Resolución nº 00/44/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 7 de Abril de 2011

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (07/04/2011), vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A. (NIF ...), como sociedad dominante del grupo consolidado ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación de fecha 30 de noviembre de 2009, y contra acuerdo de imposición de sanción de fecha 19 de agosto de 2010, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Régimen de declaración consolidada), ejercicios 2003, 2004 y 2005, cuantía 8.471.759,90 € y 38.898,15 €, respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 15 de julio de 2009 los servicios de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes incoaron a la entidad X, S.A. acta de disconformidad (A.02) número ..., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003/04/05, emitiéndose en igual fecha informe ampliatorio; en dicho acta, además de recoger los conceptos a los que el obligado tributario no prestó conformidad, se hace constar, entre otros extremos, lo siguiente:

1) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 27 de febrero de 2008 habiéndose producido determinadas dilaciones en el procedimiento, imputables al obligado tributario, por un total de 206 días, que no deben computarse en el tiempo total transcurrido.

2) Por acuerdo del Inspector-Jefe de 2 de diciembre de 2008 (notificado el siguiente día 10 de diciembre), el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003.

3) En los ejercicios comprobados el Grupo Consolidado ... estuvo constituido por X, S.A. sociedad dominante, y Y, S.A. sociedad dominada.

4) X, S.A. como sociedad dominante del Grupo presentó las declaraciones-liquidaciones, modelo 220, correspondientes a los ejercicios 2003/04/05.

5) Mediante diligencia de 15/06/2009 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución. Se presentan alegaciones el 3 de julio de 2009.

Puesto de manifiesto el expediente al obligado tributario se presentan alegaciones el 5 de agosto de 2009.

SEGUNDO: El 30 de noviembre de 2009 el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes practicó liquidación, por el concepto y ejercicios expresados, resultando una deuda tributaria de 8.471.759,90 €. La liquidación fue notificada el día 30 de noviembre de 2009. En ella se regularizan, entre otros, los siguientes extremos -todos referidos a la entidad dominante X, S.A. (en adelante X)-:

1. - Canones Grupo Z.

   El Grupo español ... forma parte del Grupo multinacional francés Z (antes denominado W), que reparte gastos de su Casa Central entre las diversas filiales. En los ejercicios comprobados X pertenece al Grupo Z en un 77,01%, 77,78% y 78,01%, respectivamente.

   Bajo la denominación de "Canon Z" X se deduce gastos que corresponden a servicios intragrupo prestados por Grupo Z. El importe de estos gastos son:

   - Ejercicio 2003: 4815.356,97 euros; cuatro facturas de 896.700 euros cada una, emitidas por GROUPE Z, contabilizadas en la cuenta ...; 1.228.556,97 euros contabilizados en la cuenta ... como "Provisión Contribución Grupo Diciembre 03".

   - Ejercicio 2004: 5.503.914,26 euros; cuatro facturas de 1.159.775 euros cada una emitidas por Groupe Z, contabilizadas en la cuenta ...; un abono de 176.256,97 euros contabilizado en la cuenta ... como "Ajuste contribución Grupo 2003"; 1.041.071,23 euros contabilizados en la cuenta ... como "Provisión Contribución Grupo Diciembre 04".

   - Ejercicio 2005: 6.649.570,01 euros; dos facturas de 2.914.050 euros cada una emitidas por Groupe Z, contabilizadas en la cta. ...; 147.928,88 euros contabilizadas en la cuenta ... que es la diferencia entre el importe de una factura emitida por Groupe Z el 22/07/05 y el importe de "Provisión Contribución Grupo Diciembre 04"; 673.541,24 euros contabilizadas en la cuenta 621303 como "Provisión Contribución Grupo Diciembre 05".

   La Inspección considera que parte de estos gastos no son fiscalmente deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el art. 16.5 de la LIS. La inspección después de analizar exhaustivamente toda la documentación aportada por la entidad concluye que sólo está acreditado que Grupo Z le prestó dos tipos de servicios susceptibles de cuantificarse, concretamente, los comprensivos de las negociaciones centralizadas con las cadenas de alimentación más importante y los relativos a la adquisición del PET que necesita para el embotellado de sus productos.

   Respecto a los primeros, a pesar de estar cuantificados no los admite como deducibles pues ya habían sido facturados por separado a X (un mismo gasto no puede dar lugar a una doble deducción) y respecto a los servicios relativos a la adquisición del PET considera que recibió unos servicios evaluables y, en consecuencia, deducibles, por importe de de 825.736,89 euros en 2003, 855.705,37 euros en 2004 y 930.900,20 euros en 2005.

   Por tanto, incrementa las bases imponibles de los ejercicios comprobados en 3.989.620,08 euros, 4.648.208,89 euros y 5.718.669,81 euro, respectivamente.

2. - Dotaciones a la amortización

   La inspección no admite parte de los importes deducidos por la amortización del inmovilizado por los siguientes motivos:

   1. Descuadres. Diferencias existentes entre la documentación aportada, registros auxiliares de detalle de ciertos activos, y las magnitudes contables o ajustes extracontables declarados. X amortizó en importes distintos a los procedentes, en menos en los ejercicios 2003 y 2004 y en más en el ejercicio 2005, ciertos elementos del inmovilizado (figuran en los ficheros Excel del anexo II de la Diligencia nº 28).

   2. Falta de acreditación de las adquisiciones de determinados activos que se amortizan; en relación con determinados elementos la entidad no ha acreditado el coste de adquisición, la fecha de adquisición ni si estos se adquieren nuevos o usados. La cuantía de este ajuste es de 751.555,83 euros en 2003, 728.399,34 euros en 2004 y 665.473,14 euros en 2005.

   3. Sobreamortización: dotacionesa la amortización fiscal que superan el valor de adquisición de los activos. En los anexos II, V y VII del acta se detallan los elementos del inmovilizado sobre los que se han practicado amortizaciones fiscales por importe superior al valor de adquisición.

3. -Ajustes extracontables realizados en la base imponible del IS.

   La inspección regulariza los siguientes ajustes realizados por la entidad al resultado contable:

   1. No admite el ajuste extracontable positivo de 82.169 euros efectuado en el ejercicio 2003 por "Baja activos V" ya que no existe una previa deducción contable a ajustar y no existen bajas de activos procedentes de V en el ejercicio 2003.

   2. Provision recuperación envases. La entidad ajustó extracontable y positivamente parte (304.980,62 euros) del saldo existente a 31 de diciembre en la cuenta ... "provisión de recuperación de envases". De acuerdo con el detalle de movimientos de la referida cuenta, la diferencia entre los gastos contabilizados a traves de las cuentas ... y ... (346.078,10 euros) y el ajuste positivo practicado por la entidad (304.980,62 euros) es de 41.097,48 euros, importe este último que es ajustado por la entidad en el ejercicio 2004 debido a que, según indica la entidad, es cuando se ha destruido el parque antiguo de envases.

      La inspección entiende que la entidad no ha acreditado que ese gasto contable no ajustado de 41.097,48 euros fuera gasto fiscal en el ejercicio 2003 y por ello incrementa la base imponible en dicho importe en base a lo dispuesto en los arts. 29.2.e) y 105 de la Ley 58/2003. Asimismo, elimina el ajuste extracontable positivo efectuado en el 2004 por 41.097,48 euros disminuyendo la base imponible de ese ejercicio en dicho importe.

   3. Merma envases retornables. En los ejercicios 2003 y 2004 la entidad efectúa ajustes extracontables negativos al resultado contable por el concepto "Merma de envases retornables/baja envases retornables antiguos" porimportes de 108.850,92 euros y 195.372 euros, respectivamente.

      La inspección no admite estos ajustes al no haberse acreditado la procedencia de los mismos.

   4. Canon U

      En el ejercicio 2004 efectúa un ajuste extracontable negativo de 21.012,42 euros por el concepto de "canon U"; no se admite esta ajuste al no haberse aportado por la entidad documentación que acredite la procedencia del mismo.

   5. Impuesto anticipado subvenciones

      La entidad en el ejercicio 2004 efectúa un ajuste extracontable negativo de 118.808 euros en concepto de "recuperación impuesto anticipado subvenciones". La inspección no admite este ajuste extracontable ya que la entidad no ha acreditado la procedencia del mismo.

   6. la inspección no admite el ajuste extracontable negativo efectuado en el ejercicio 2005 pro importe de 25.249,85 euros por "cargos logisticos" al no haber acreditado la entidad la procedencia del mismo.

4. - Regularizaciones de saldos contables

   La entidad en los ejercicios 2004 y 2005 efectúa regularizaciones de saldos de cuentas de balance con contrapartida a cuentas de ingresos y gastos extraordinarios. Durante estos ejercicios los saldos regularizados fueron 73.369,60 euros (2004) y 313.256,27 euros (2005) cargados en la cuenta 678000 "gastos extraordinarios".En los anexos XIX y XX de la diligencia nº 28 figura detalle de los asientos objeto de regularización.

   La inspección no admite la deducibilidad fiscal de estos importes por falta de acreditación; en el acta y en el acuerdo de liquidación figura detalle de las partidas cuya justificación se solicitó por la inspección y que no ha sido aportada por la entidad.

5. -Provisiones por gastos de personal

   En los ejercicios comprobados la entidad dota contablemente una provisión relativa al importe económico a 31 de diciembre de cada año de las vacaciones correspondientes a algunos de sus empleados; importes que, además, deducía fiscalmente en ese ejercicio. Los importes de las dotaciones coinciden con el saldo de la cuenta "465002. VACACIONES", contrapartida de tales provisiones salvo en el año 2003 en que el saldo de la cuenta corresponde a 292.589 euros de la dotación del año más 5.425 euros de remanente del año anterior; las dotaciones en 2004 y 2005 fueron 331.649 euros y 345.973 euros, respectivamente.

   La inspección considera que el derecho de los trabajadores a disfrutar de unas vacaciones retribuidas supone una retribución ordinaria y no extraordinaria y dado que las provisiones dotadas no corresponden a vacaciones de empleados que fueran a cesar en su relación laboral cree que de acuerdo con el art. 19 de la LIS esos importes no son deducibles en los ejercicios en los que se dota la provisión sino en el momento en que los empleados referidos disfrutaban efectivamente sus vacaciones. En consecuencia incrementa la base imponible de los ejercicios comprobados en 298.014 euros (292.589+5.425), 33.635 (331.649-298.014) y 14.324 (345.973- 331.649), respectivamente.

6. -Provisiones de gastos

   En los ejercicios comprobados la entidad dota contablemente provisiones de gastos generales por diversos motivos y conceptos y deduce fiscalmente los importes dotados en el ejercicio de la dotación.

   En relación con estas provisiones y teniendo en cuenta la documentación aportada por la entidad la inspección comprueba que: a) el bien o servicio se devenga en el año de la factura y no en el año en que la entidad ha deducido el gasto. No aporta documentación complementaria que acredite el devengo en el año de la deducción; b) el servicio prestado se inicia en el año de deducción del gasto y finaliza en el siguiente; c) en algunas facturas la descripción no hace referencia alguna al periodo en que puede haberse prestado el servicio o entregado el bien y la fecha de emisión corresponde al ejercicio siguiente al de deducción del gasto. No aporta documentación que acredite el devengo del gasto en el año de deducción.

   Dado que la entidad no ha acreditado que las provisiones dotadas corresponden a gastos efectivamente devengados en los ejercicios en los que ella se los deduce, la regularización efectúa por la inspección consiste en admitir la deducción del mismo en el ejercicio en que el gasto se ha devengado conforme lo dispuesto en el art. 105 LGT y 19 LIS.

7. - Otros gastos generales

   La inspección considera que no son deducibles los siguientes gastos:

   1. Tarjetas regalo del T, vacaciones pagadas a clientes no identificados, gasto no periodificado, sanción por el IAE, etc.; se basa en los arts. 14 y 19 de la LIS y 105 LGT.

   2. Grup excursionista S la entidad no ha aportado justificación documental de las cantidades deducidas por tal concepto en el ejercicio 2005.

   3. Activos fijos deducidos como gasto del ejercicio; sólo admite como deducibles la amortización devengada en el ejercicio de adquisición y en los siguientes.

   TERCERO: Disconforme con la liquidación anterior, el 28 de diciembre de 2009, interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 44-10. Puesto de manifiesto el expediente, presenta alegaciones el 12 de marzo de 2009, en un escrito en el que desarrolla los siguientes puntos:

1. - Duración de las actuaciones inspectoras.

   Considera que el acuerdo de liquidación es nulo de pleno derecho al haberse dictado una vez prescrito el derecho de la Administración a regularizar los ejercicios 2003 y 2004.

   Muestra su disconformidad con parte de las dilaciones imputadas por la inspección y considera que el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras es nulo pues no está acreditada la especial complejidad que implicaba la comprobación.

2. - Modificación por el Inspector Jefe del criterio seguido por el actuario.

   Considera que se ha incumplido lo dispuesto en el art. 188.3 del RD 1065/2007 pues habiendo modificado el Inspector Jefe los fundamentos de derecho en que se basa la regularización referida a los servicios recibidos de Groupe Z no se lo puso de manifiesto. Dicho incumplimiento supone, en aplicación del art. 62.1.a) de la ley 30/92, que el Acuerdo de Liquidación debe anularse.

3. -Servicios Prestados por Groupe Z.

   Dice que la prestación de estos servicios se hace en base al contrato de fecha 22 de enero de 1989 y que con el fin de acreditar los servicios recibidos se aportó a la inspección diversa documentación.

   En relación con los servicios que la inspección considera no evaluables señala que es incorrecto considerar que existen servicios que no son evaluables económicamente pues ha facilitado a la Administración el método de valoración de los servicios, método que viene utilizando desde la firma del contrato y que no ha sido discutido con anterioridad (actuaciones de comprobación del IS de los ejercicios 1991 a 1996). Además no existe en el expediente prueba alguna que desvirtúe la valoración de los servicios considerada por X. Añade que el importe facturado por Groupe Z a X por la totalidad de los servicios prestados se determina mediante el método del coste incrementado siendo distribuido entre las distintas perceptoras de los servicios conforme se indica en el contrato.

   También se muestra disconforme con la regularización efectuada por los servicios evaluables.

4. - Amortización del Inmovilizado de X

   Se refiere a los ajustes realizados por la inspección por descuadres y por falta de acreditación de las adquisiciones de los activos que se amortizan.

   En relación con los ajustes por falta de acreditación señala que las pruebas aportadas confirman que los datos incluidos en la contabilidad son correctos y aunque es cierto que no ha podido aportar las facturas de adquisición de los activos solicitadas por la inspección ha aportado otros medios de prueba alternativos (Informe Galtier,..) que confirman la exactitud y veracidad de los registros contables.

   En relación con los ajustes de amortizaciones por descuadres señala que el importe total de estas regularizaciones asciende a 109.678,34 euros importe que nada tiene que ver con el ajuste propuesto por la inspección.

5. - Diferencias entre el tratamiento contable y fiscal de los envases.

   Se refiere a los ajustes extracontables negativos efectuados en los ejercicios 2003 y 2004 por importes de 108.850,92 euros y 195.372 euros y por el concepto "Merma de envases retornables/baja envases retornables antiguos" . Dice que estos ajustes son consecuencia del distinto tratamiento contable y fiscal de los envases adquiridos antes de 1995. Señala que para los adquiridos antes de 1995 mantuvo el criterio fiscal de considerarlos como existencias por lo que al darlos de baja efectúa un ajuste negativo a fin de equiparar la amortización fiscal con la contable.

6. - Regularizaciones de saldos contables

   Señala que en las regularizaciones de saldos contables debe tenerse en cuenta que los gastos contabilizados derivan de la implantación de un nuevo sistema de información contable. Históricamente la contabilización de determinados proveedores se realizaba utilizando cuentas de orden. No obstante debido a pequeñas diferencias en los importes recogidos en las cuentas de proveedoresy de orden los saldos no llegaba a conciliarse y no se cancelaban; por eso existen saldos, tanto deudores como acreedores, que aun habiéndose contabilizado el pago no habían sido cancelados y por ello se procedió a su cancelación con cargo a cuentas de gasto e ingreso.

7. - Dotación a las provisiones por gastos de acciones comerciales.

   Respecto a las provisiones derivadas de acciones comerciales señala que de la documentación que figura en el expediente se desprende que las mismas corresponden al saldo pendiente de facturar por acciones comerciales pactadas con las distintas empresas de distribución pero respecto de las cuales no se recibe la factura hasta el ejercicio siguiente.

8. - Impuesto Anticipado Subvenciones

   Reproduce lo manifestado a la inspección en la diligencia nº 28, anexo XL; en concreto, señala que en el ejercicio 1996 tuvo lugar un cambio aplicativo contable en la sociedad y como consecuencia del mismo en el ejercicio 1997 se registro la cuenta 21.301.00 "Ministerio de Agricultura" con saldo acreedor por importe de 801.271,59 euros. Ese importe representa el saldo pendiente de imputar a la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la subvención inicialmente concedida. Por otra parte, en el nuevo sistemase recoge la imputación de la subvención a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias mediante el siguiente movimiento: se abona la cuenta 775 "subvenciones de capital traspasadas a resultados del ejercicio" con cargo a la cuenta de activo 21.300.00 "Subvenciones oficiales de capital". De acuerdo con estos movimientos, la cuenta 21.301.00 "ministerio de Agricultura" tiene un importe invariable en la medida que su contrapartida es la cuenta 21.300.00 "Subvenciones oficiales de capital". De esta forma el saldo neto de ambas constituye el importe pendiente de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias.

9. - Existencia de ingresos no computables. Existencia de ingresos indebidos en ejercicios posteriores como consecuencia de las regularizaciones propuestas.

   En primer lugar, transcribe lo que consta en el acuerdo de liquidación en la pagina 66 y siguientes, que se refieren a las provisiones de gastos de personal. Indica que en el ejercicio 2003 no debería computarse como ingreso la anulación de la provisión dotada en el ejercicio 2002 pues la calificación y naturaleza del gasto es independiente de la que en su día hiciera el sujeto pasivo.

   Añade que determinados ajustes efectuados por la inspección revierten en ejercicios posteriores y que la inspección no ha rectificado de oficio las autoliquidaciones presentadas en los ejercicios posteriores. Por ello, en el caso de que se consideren correctas las regularizaciones efectuadas por la inspección solicita a este Tribunal se requiera al órgano de inspección para que proceda a la rectificación de las autoliquidaciones presentadas en los ejercicios siguientes.

10. - Calculo incorrecto de los intereses de demora.

    El artículo 191.2 del RGAT contiene reglas específicas para el cálculo de los intereses de demora. Y en virtud del mismo, al ser el acta firmada en disconformidad, los intereses deben calcularse hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones, finalizando en elpresente caso ese plazo el 1 de agosto de 2009, fecha límite para el devengo del interés.

    CUARTO: En cuanto al expediente sancionador, el 23 de febrero de 2010, se inició, tras la preceptiva autorización del Inspector-Jefe, y al amparo de lo dispuesto en el art. 25 del RD 2063/2004, expediente sancionador. El instructor, al encontrarse en su poder todos los elementos necesarios para formular la propuesta de sanción opta por la tramitación abreviada de forma que junto con el acuerdo de inicio se notifica la propuesta de resolución. En el mismo indica que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 210.2 de la ley 58/2003, quedan incorporados al expediente sancionador todos los datos, pruebas y circunstancias obrantes en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación. Puesto de manifiesto el expediente, la entidad presenta alegaciones el 19 de marzo de 2010.

    El 19 de agosto de 2010, el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica dictó acuerdo de imposición de sanción. Solo se consideran sancionables los siguientes hechos regularizados: amortizaciones (descuadres, sobreamortización), ajustes extracontables (canon U), gasto no deducible (sanción por el IAE), gastos no acreditados (facturas Grup Excursionista S), Inmovilizado deducido como gasto.

    Se acuerda imponer a X, S.A. como sociedad dominante del grupo consolidado ... por la comisión de las infracciones tributarias consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente al IS de los ejercicios 2003, 2004 y 2004 la sanción de 38.898,15 euros.

    Esta resolución se notifica a la entidad interesada el 19 de agosto de 2010.

    QUINTO: Contra el referido acuerdo, el 17 de septiembre de 2010 se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 4371-10. Puesto de manifiesto el expediente presentó escrito de alegaciones el 27 de enero de 2011 en el que invoca la ausencia de culpabilidad con carácter general y señala que teniendo en cuenta el volumen de facturación del grupo así como el numero de apuntes contables realizados algunos errores cometidos son insignificantes o inmateriales (deducción de un gasto excesivo en concepto de amortización) por lo que no son sancionables. Cita sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de octubre de 2008.

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones, que se resuelven acumuladamente, habiéndose interpuesto en forma, plazo y con legitimación al efecto, en las que a continuación, y por el mismo orden en que se han planteado por el recurrente, se examinarán las alegaciones deducidas

    SEGUNDO: La primera de cuestión que plantea el expediente se refiere a la excesiva duración de las actuaciones inspectoras, que habrían rebasado el plazo máximo de doce meses previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 con los efectos que el mismo artículo prevé respecto de la prescripción.

    Esta cuestión está resuelta ya por este Tribunal Económico-Administrativo Central en sala de fecha 19 de septiembre de 2010, expediente ..., interpuesto por la misma entidad contra liquidación por retenciones por rendimientos de trabajo y de actividades profesionales, que derivaron de la misma actuación inspectora. Debiendo a continuación por razones de unidad de criterio recoger lo expuesto en el Fundamento de Derecho Segundo de la referida resolución:

    "El artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria señala que prescribe a los cuatro años: "a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación". Este plazo de prescripción se interrumpe según el artículo 68 del mismo Texto Legal, "por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."

    En este caso las actuaciones inspectoras se iniciaron el 27 de febrero de 2008, en dicha fecha no estaba prescrito el más antiguo de los períodos comprobados, marzo de 2004, por tanto el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación del obligado tributario interrumpiría la prescripción. Ahora bien, plantea el recurrente que, por diversos motivos, estas actuaciones superaron el plazo máximo de doce meses que está previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 con los efectos que sobre la interrupción de la prescripción prevé el mismo artículo.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

   No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   1. Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

   2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

   Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

   1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

      En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

   2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.(...)

      Como ha quedado reflejado, las actuaciones inspectoras se inician mediante comunicación notificada el 27 de febrero de 2008 y culminan cuando se notifica el acuerdo de liquidación el 30 de noviembre de 2009. Entre una fecha y otra ha transcurrido un año y 9 meses, pero en este caso el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió de 12 a 24 meses.

      Se opone sin embargo la entidad recurrente a la ampliación del plazo y señala que las causas que motivaron la ampliación del plazo concurren en la práctica totalidad de las entidades adscritas a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y las mismas por si solas no pueden justificar la necesidad de ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

      Del mencionado artículo 150 se desprende que el plazo de doce meses se podrá ampliar cuando las actuaciones revistan especial complejidad; pudiera entenderse con ello que se abría un amplio margen a la Administración, en cuanto a la apreciación de esa complejidad, pero no es así, porque a continuación se dice que "en particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente". Es decir, sin excluir la posibilidad de que puedan apreciarse otras circunstancias, que en tal caso habrían de justificarse debidamente, concreta un conjunto de supuestos en los que "se entenderá" que concurre la circunstancia dicha. Con ello la norma se refiere a un concepto que podría calificarse como jurídicamente indeterminado, como es el de "complejidad de las actuaciones" pero a continuación lo limita en alguna medida y, además, encarga al Reglamento la tarea de fijar el alcance y requisitos del acuerdo de ampliación, es decir, de concretarlo definitivamente.

      La regulación reglamentaria estaba recogida en el artículo 31 ter, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986. Y en la actualidad está contenida en el artículo 184 del RD 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

      En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

   1. Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

   2. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

   3. Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

   4. Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

   5. Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

   6. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

   7. Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

   8. Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

   9. Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.

   10. Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.

   (...)

4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

   No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

   Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

   El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte.

   (...)

   La conclusión que se obtiene del análisis de los preceptos que regulan la posibilidad de ampliación de ese plazo máximo es la de encontrarnos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es el de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector. A tal efecto, se establecen unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general y se fija un procedimiento, aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste una especial complejidad.

   Se remite el recurrente a una Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de abril de 2009, de la que se desprende, según señala el recurrente que no basta con enumerar las circunstancias que pueden concurrir en el obligado tributario, sino que debe razonarse de forma suficiente porqueesas circunstancias han entrañado una mayor complejidad de las actuaciones.

   La postura que viene manteniendo la Audiencia Nacional en numerosas sentencias, así baste citar además de la señalada por el recurrente la Sentencia de 20 de septiembre de 2007, 2 de octubre de 2008, de 9 de octubre de 2008, es la de señalar que no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar una prórroga de las actuaciones sino que es preciso poner tales circunstancias en relación con las actuaciones concretas de que se trate, pues no el mero hecho de que concurra alguna de las circunstancias que puedan determinar esa complejidad determina por si misma la complejidad del procedimiento,sino que es necesaria su apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto.

   En este sentido, la Audiencia Nacional ha manifestado, en sentencia de 15 de marzo de 2007 que "...la precisión de que las normas que habilitan a la Administración para ampliar el plazo máximo de duración de actuaciones también la apoderan, dados sus términos, para apreciar de forma discrecional la concurrencia de los requisitos configuradores, pues la dificultad o complejidad de las actuaciones de comprobación no es un mero dato objetivo que pueda ser valorado con posterioridad y abstracción hecha de las circunstancias concurrentes, de suerte que las propias reglas que permiten la ampliación también dotan a laAdministración de un cierto margen de apreciación que, dentro de los límites intrínsecos de la actividad de comprobación, resulta difícilmente fiscalizable en sede jurisdiccional, al menos si no se observa que la Administración ha obrado con arbitrariedad, lo que aquí es absolutamente descartable. De otro lado, que el motivo de la ampliación está perfectamente razonado, de suerte que no es válido invocar frente a la validez del acto de trámite que lo acuerda vicio alguno de motivación , que no puede estar presente por el mero hecho de que el interesado discrepe del razonamiento verdaderamente exteriorizado ."

   Pues bien, en el presente caso y frente a lo alegado por la entidad recurrente, lo cierto es que la Inspección ha llevado a cabo esa apreciación de las circunstancias que determina la especial complejidad en el caso concreto y así ha sido puesto de manifiesto al interesado, señalando que circunstancias concurrían en la entidad comprobada: así además del elevado volumen de operaciones, se refiere el órgano inspector a que la comprobación afecta a un Grupo de Sociedades y la comprobación ha de incluir no sólo a la entidad comprobada como dominante sino que afecta al conjunto de relaciones económico empresariales entre el grupo y a ello añade la dispersión geográfica de la actividad a comprobar, el elevado volumen de facturas emitidas y recibidas, el volumen de anotaciones contables etc. En el mismo sentido señala el acuerdo liquidatorio quelas actuaciones inspectoras se han extendido a la tributación del Grupo ... y a las sociedades que lo conforman, no siendo éste un grupo consolidado al uso, pues es un grupo que además forma parte, a su vez, de un grupo multinacional mucho más grande, el Grupo Multinacional francés Z, que reparte gastos de su casa central entre las diversas filiales que tiene por todo el mundo, hecho este que ha motivado alguno de los ajustes propuestos por el actuario, refiriéndose a continuación a la complejidad de las comprobaciones y análisis a realizar.

   De lo anterior hay que concluir, en contra de lo alegado por la entidad recurrente, que en este caso si se ha apreciado concretamente las circunstancias que han determinado esa especial complejidad que ha exigido un mayor plazo para comprobar, y además se ha hecho siguiendo el procedimiento establecido, constando en el expediente que el acuerdo de ampliación ha cumplido debidamente con las exigencias de motivación y trámite de audiencia. Y en consecuencia cabe concluir este punto entendiendo justificada la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

   En definitiva, iniciadas las actuaciones el 27 de febrero de 2008 y terminadas, con la notificación del acuerdo de liquidación el 30 de noviembre de 2009, cabe señalar que, sin necesidad de entrar a valorar las dilaciones imputadas al contribuyente, las mismas culminaron dentro del plazo máximo ampliado de 24 meses. Y por tanto no cabe, en contra de lo pretendido por la entidad recurrente, apreciar los efectos previstos por el artículo 150.2 respecto de la no interrupción de la prescripción para las actuaciones inspectoras que hubieran excedido ese plazo máximo.".

   En consecuencia, se desestiman las alegaciones de la entidad relativas a la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

   TERCERO: En segundo lugar la entidad plantea la nulidad del acuerdo de liquidación al haberse incumplido lo dispuesto en el artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007. Dice que el acuerdo de liquidación modifica la motivación dada por el actuario en relación con los cánones satisfechos por X a Groupe Z ya que el Equipo de Inspección basó dicha regularización en que no estaba acreditada la realidad de los servicios recibidos y que éstos redundaran en su beneficio y el acuerdo de liquidación en la existencia de servicios prestados no susceptibles de evaluación o cuantificación.

   El artículo 188.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por RD 1065/2007, referido a la tramitación de las actas de disconformidad, establece:

   "... Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de lapropuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada".

   En este caso el Inspector-Jefe tras examinar las pruebas y antecedentes que figuran en el expediente y que han sido aportadas por la entidad durante las actuaciones de comprobación mantiene parcialmente la regularización efectuada por el actuario en relación con los cánones satisfechos por X a Groupe Z aunque por motivos distintos que se concretan en la existencia de servicios prestados no susceptibles de evaluación económica. El inspector- Jefe no incorpora hechos nuevos sino que se limita a apreciar si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 16.5 de la LIS en base a los hechos probados en el expediente y conocidos por la reclamante. Interesa destacar que el acuerdo de liquidación disminuye la propuesta contenida en el acta por este motivo pues admite como deducibles fiscalmente algunos de los servicios recibidos.

   En cualquier caso debe señalarse que según reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo las eventuales irregularidades en la tramitación de los expedientes administrativos únicamente provocarán la anulación de los acuerdos impugnados cuando dicha irregularidad haya generado indefensión al interesado (STS de 6 de mayo de 1987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (STS de 14 de julio de 1987) y 23 de mayo de 1989); que los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión (STS de 1 de julio de 1986). Vista aquella jurisprudencia, no puede estarse a la anulación del acuerdo impugnado, toda vez que la omisión de dicho trámite no ha generado indefensión al interesado, pues, como se desprende de lo actuado, ha tenido adecuado conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada, posibilitándose la impugnación de cada uno de los elementos que han determinado dicha resolución.

   Además, la propia Ley 58/2003, General Tributaria, al regular esta vía económico-administrativa, y en la línea de lo recogido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo acerca de la eventual indefensión que haya podido generar una irregularidad en la instrucción del procedimiento, contempla el supuesto de que algún defecto formal haya podido disminuir las posibilidades de defensa de los contribuyentes, en cuyo caso no dispone la anulación del acto recurrido, sino "la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal", a la que igualmente tampoco cabe acudir en el presente caso por no apreciarse una merma en las posibilidades de defensa del interesado.

   En este sentido se ha manifestado este Tribunal en resolución de 2 de marzo de 2011 (RG ...).

   En consecuencia se desestiman las alegaciones de la reclamante.

   CUARTO: La siguiente cuestión planteada se refiere a la deducibilidad de las cantidades pagadas por X a la sociedad francesa GROUPE Z durante los ejercicios objeto de comprobación.

   El Grupo español ... forma parte del grupo multinacional francés Z (antes denominado W) el cual reparte los gastos de su Casa Central (Groupe Z) entre las diversas filiales. En los ejercicios comprobados Groupe Z (en adelante R) tenía el 77,01%, 77,78% y 78,01, respectivamente, de X.

   Con la denominación de "Canon Z" X contabiliza (cuentas 621301 y 621303) y se deduce los siguientes importes facturados por R en concepto de prestación de servicios:

   - 4815.356,97 euros en el ejercicio 2003 que corresponden a cuatro facturas de 896.700 euros cada una, emitidas por R el 29/04/03, 16/06/03, 16/09/03 y 08/12/03 (folios 1344 y siguientes) y 1.228.556,97 euros contabilizados en la cuenta 621303 como "Provisión Contribución Grupo Diciembre 03".

   - 5.503.914,26 euros en el ejercicio 2004 que corresponden a cuatro facturas de 1.159.775 euros cada una emitidas por R el 10/05/04, 14/06/04, 14/09/04 y 1/12/04 (folios 1337 y siguientes), un abono de 176.256,97 euros contabilizado en la cuenta 621301 como "Ajuste contribución Grupo 2003" y 1.041.071,23 euros contabilizados como"Provisión Contribución Grupo".

   - 6.649.570,01 euros en el ejercicio 2005 que corresponden a dos facturas de 2.914.050 euros cada una emitidas por R el 27/07/05 y 22/12/05 (folios 1342 y 1343), 147.928,88 euros contabilizadas en la cuenta 621301 que es la diferencia entre el importe de una factura emitida por R el 22/07/05 y los 1.041.071,23 euros contabilizados en el ejercicio 2004 como "Provisión Contribución Grupo" y 673.541,24 euros contabilizadas en la cuenta 621303 como "Provisión Contribución Grupo".

   Los gastos que se reparten entre las filiales son los gastos totales de la matriz menos determinados gastos refacturados de forma individualizada a las compañías del grupo por prestaciones realizadas a las mismas.

   La inspección rechaza la deduciblidad de estos gastos fundándose, en síntesis, en la ausencia de concreción de la cuantificación de los mismos, por lo que no se ha acreditado su realidad cuantitativa. Se exceptúa de ello dos tipos de servicios que tras el examen de la documentación se consideran en el acuerdo impugnado que sí pueden concretarse en su realidad fáctica y cuantitativa, a saber: los compresivos de las negociaciones centralizadas con las cadenas de alimentación más importantes, y los relativos a la adquisición del PET (materia prima para elaboración de los envases de plástico) que X precisa de continuo. Ahora bien, en cuanto a los primeros no se admite su deducibilidad dado que ya habían sido facturados por separado a X y evidentemente un mismo y único gasto no puede dar lugar a una doble y simultánea deducción. Así pues en el acuerdo impugnado se concluye aceptando únicamente la deducibilidad de los gastos relativos a la adquisición del PET, considerando que sólo hay acreditada la prestación de unos servicios evaluables a X por unos importes que ascienden a 825.736,89 € en 2003, 855.705,37 € en 2004 y 930.900,20 € en 2005.

   La reclamante sostiene la deducibilidad de estos gastos que considera acreditados en base a los documentos incorporados al expediente. Alega que ha facilitado a la inspección el método de valoración de los servicios que viene utilizando desde la suscripción del contrato sin que haya sido discutido en anteriores comprobaciones inspectoras. Además dice que la inspección no ha desvirtuado la valoración de los servicios considerada por X y que habiendo admitido que los servicios se prestaron si no estaba de acuerdo con la valoración realizada debió regirse por las previsiones del artículo 16.1 de la LIS.

   QUINTO: El artículo 16 de laLIS, denominado "Reglas de valoración: operaciones vinculadas", establece en su apartado 5 que:

   "La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionado a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

   1. Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

   2. Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad".

      Este Tribunal ha sostenido reiteradamente la doctrina, manifestada entre otras, enresoluciones de 16 de febrero de 2006 (RG 1818/2003), 25 de julio de 2007 (RG 1676/06), y más recientemente, de 15 de marzo de 2011 (RG ...), de que los gastos de apoyo a la gestión, "además de tener que cumplir los requisitos del artículo 16.5 de la LIS, han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, cuya exigencia se encuentra latente en el propio artículo 16.5 de la LIS"; es decir: los gastos aquí controvertidos, como cualquier otro gasto, requieren cumplir, según reiterada jurisprudencia, los requisitos de realidad y efectividad de los mismos. Tratándose de pagos entre sociedades vinculadas, la justificación de la realidad de los servicios recibidos cobra especial relevancia, al objeto de evitar que dichos pagos encubran únicamente una mera redistribución de los beneficios entre las sociedades vinculadas.

      Los tribunales contenciosos han ratificado también reiteradamente este criterio. En este sentido cabe citar las sentencias de la Audiencia Nacional de 26 de julio de 2004 (recurso 300/02), de 10 de febrero de 2005 (recurso 1142/02), de 17 de marzo de 2005 (recurso 613/02); y más recientemente, la sentencia de 15 de febrero de 2010 (recurso 575/07), que confirma la resolución de este TEAC antes citada, de 25 de julio de 2007 (RG 1676/06).

      Esta última sentencia se remite a su vez a varias anteriores de esa misma sala en las que se planteaban idénticas cuestiones. Resulta de extraordinario interés detenerse en al análisis de algunas de las consideraciones que hace la Audiencia toda vez que presentan aspectos muy similares a los aquí planteados y pueden aportar referentes con que resolverlos.

      Así, en cuanto a los hechos planteados ante la Audiencia cabe extractar los más relevantes:

      Los hechos de los que parte la resolución impugnada son los siguientes: la sociedad española... forma parte del Grupo... (sus acciones pertenecen en un 99,64 % al Grupo ... según manifestación 4ª del contrato de 1 de enero de 1991, a que mas adelante se aludirá), cuya cabecera, ..., se halla en Estados Unidos. Las cantidades que la interesada satisface en concepto de servicios lo son mayoritariamente a otras empresas del grupo.

      Los gastos discutidos son los satisfechos por la filial española a una suiza del Grupo, que actuaba a modo de cabecera regional del Grupo. La Inspección rechaza los gastos correspondientes a Administración General, Contabilidad, Sistemas y métodos, Asuntos legales y financieros, definidos por contrato de 1 de enero de 1991.

      "La documentación aportada por la entidad en justificación de tales gastos son: 1) contrato de servicios de apoyo a la gestión de 1 de enero de 1991 entre ... y... 2) Facturas relativas a tales servicios, 3) Informe emitido por el departamento tributario de ... sobre la facturación y 4) Documentación variada en la que se enumeran ejemplos de los servicios de administración sobre el contenido de los servicios.

      Tanto la Inspección como la resolución impugnada reconocen la existencia del contrato y de las facturas, cumpliendo en este extremo los requisitos exigidos por el art. 16.5, de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades , pero niegan la deducibilidad fiscal de dichos gastos al no estar acreditada la realidad de los servicios recibidos y su beneficio para la empresa, al entender que lo que subyace es una mera distribución entre los miembros del Grupo de gastos incurridos por la coordinadora o central en Europa, es decir, entre sociedades vinculadas.

      Entre la documentación analizada por la Inspección en relación con estos gastos, se solicitó con el fin de justificar la efectiva prestación de servicios (Diligencia nº 28) la "relación de servicios recibidos (el tiempo de dedicación personal y documentos de trabajo) de .... La entidad, contestando a dicho requerimiento, exhibió una muestra de documentos relativos a las relaciones entre ... y ... (Diligencia nº 29). También se aportaron una lista de ejemplos de servicios de apoyo a la gestión prestados por .... (Diligencia nº 37), y una serie de documentos para acreditar los servicios de apoyo en el área de Administración (Diligencia nº 49).

      La resolución impugnada examina detalladamente la documentación aportada por la entidad recurrente, llegando a la conclusión de "la ausencia de trabajos, documentos o soportes informáticos en los que se plasmen servicios o contraprestaciones concretas y efectivas que justifiquen el pago por la entidad de las cantidades debatidas. Lo aportado refleja simplemente líneas generales o directrices emanadas de la cabecera del grupo en Europa o directamente de la matriz en Estados Unidos, a fin de uniformizar o coordinar la actuación de las filiales en las diversas áreas (de negocio, personal, etc) o consolidación de la información y datos remitidos por cada una de ellas a fin de tener constantemente actualizada la situación económico-financiera del Grupo ...". Declara la Administración que el contenido de las "facturas" aportadas corroboran esta conclusión, pues "simplemente se hace alusión de modo genérico a las áreas del contrato (Agreement 1, Agreement 2, Agreement 3 y Agreement 4) pero no se contiene mención alguna a servicios o actuaciones concretas.". Y analizando otros contratos con otras filiales europeas, declara: "en el caso de los supuestos servicios prestados por... a la reclamante ningún dato hay en el expediente que muestre actuaciones relacionadas con el criterio de reparto utilizado ni ningún otro en términos de personal, tiempo o costo incurrido; de modo que difícilmente se entiende a qué responde el contenido de la facturación que ... hace a la interesada, e induce a concluir en la inexistencia de una auténtica contraprestación, soporte de las mismas."(...)

      La entidad recurrente manifiesta que dichos pagos se han realizado y están perfectamente contabilizados, como se reconoce por la propia Administración, existiendo facturas que se han aportado, y que gozan de la fuerza probatoria reconocida por la normativa mercantil, habiendo cumplido los requisitos exigidos por el art. 16, apartado 5, de la Ley 43/1995 , para la deducibilidad fiscal del gasto, pues existe un contrato en el que se especifican los conceptos e importes a satisfacer por los servicios prestados, así como la distribución de los mismos; y también la efectividad de los servicios prestados, que suponen un beneficio para la entidad, al tratarse de unos servicios que presta a las filiales para que aumenten su rentabilidad.

      Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, así como de lo manifestado y declarado por las partes, es cierto que en el presente caso existe un contrato que sirve de soporte al gasto sufragado, al igual que se aporta la factura que ampara el servicio prestado; gasto que está contabilizado.

      La cuestión que se suscita es la de, si ese gasto contabilizado y que la facturas aportadas amparan dentro del contexto de lo pactado en el contrato de fecha 1 de enero de 1991, responde a "servicios" concretos, prestados por el concepto de "servicios de Administración".

      Según lo pactado en el artículo I, 1.2 , del referido Contrato, los servicios que comprenden el concepto discutido son:

      - Entrenamiento del personal de Contabilidad en España, en seminarios especiales.

      -Suministro de manuales y procedimientos de contabilidad para mantener uniformidad en todas las regiones.

      - Suministro de sistema de información a la Dirección debidamente elaborados para un tratamiento mecanizado de la información.

      -Suministro de procedimientos de control interno y provisión de equipos de trabajo para auditorias internas periódicas.

      -Coordinación de asuntos fiscales y suministro de la asistencia necesaria.

      Servicio de bibliografía y de impresos centralizado.

      -Asistencia en la responsabilidad de protección legal de patentes, marcas registradas, inventos y derechos de propiedad en aquellos territorios cubiertos por acuerdos de licencia.

      -Asistencia legal en posibles litigios con clientes/proveedores multinacionales.

      Ayuda en la obtención para ... de préstamos a corto y largo plazo, fundamentalmente en los casos de organizaciones internacionales de crédito (bancos multinacionales, etc.).

      -Ayuda activa en la gestión de cobro de todas las exportaciones realizadas por...

      En relación con el "método" para la distribución de estos gastos, es decir, por el concepto de "servicios de Administración", la asignación a ... se realiza "en proporción al saldo medio anual de sus cuentas a cobrar en relación con el saldo medio anual de cuentas a cobrar de las Compañías ... participantes en el servicio." (estipulación 2.2.2 del Contrato); para lo que "... enviará una factura trimestral, por trimestres naturales, por el importe de la cuarta parte del coste provisional anual de los servicios, incrementada con un 10%."

      La entidad recurrente alega que los servicios prestados por... están detallados (remitiéndose al efecto a los Informes emitidos por el Departamento Tributario de ..., y por la Compañía Auditora Deloitte&Touche) y son sufragados conforme al método de distribución pactado; servicios que efectivamente se han prestado, discrepando en este extremo de lo declarado por la Administración, habiendo aportado la documentación requerida, que consta en el expediente administrativo y ha sido examinada por la Inspección, que así lo refleja en el Informe ampliatorio, y en las numerosas Diligencias extendidas. También manifiesta que dicho método de distribución hace imposible que se expidan facturas individualizadas por servicios concretos."

      Pues bien, en relación con tales circunstancias, la Audiencia Nacional confirma la resolución del TEAC recurrida y la liquidación impugnada, siendo interesante resaltar algunas de las manifestaciones de la Audiencia:

      En el FD Quinto:

      "La Sala entiende que, partiendo de que la contabilización de un gasto por si mismo no presupone su deducibilidad, sino que como se ha expuesto con anterioridad, es necesario probar que dichos gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, la conclusión que se alcanza es la no deducibilidad de los expresados gastos, que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, como ha declarado esta Sala en sentencia de 8 de octubre de 1996 , en que declarábamos: "la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad hacia la otra sociedad, aún cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible".

      Conforme a los criterios antes expuestos, el beneficio obtenido se debe de predicar de la entidad que pretende la deducibilidad del gasto. En este sentido, la Sala considera que la existencia de una factura, que globalmente comprende los servicios descritos, sin reflejar al detalle los servicios que pretende amparar, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, que impone una interpretación restrictiva del mismo.

      Por otro lado, el método seguido para la distribución de los gastos por el concepto de "servicios de Administración", viene a corroborar la amplitud y la generalidad ambigua de esos gastos, que a dicho concepto se imputan, y que son calculados no por su coste real, sino acudiendo a unos parámetros en los que se incluyen promedios en relación con otras compañías participantes. Por ello, la Sala entiende que las facturas presentadas por la entidad recurrente, más que corresponder a la retribución de servicios prestados, lo que hacen es reflejar un reparto, prima facie, de costes estructurales que debe soportar la matriz con el fin de sostener su eficacia empresarial y organizativa."

      Y en el FD Sexto:

      "La resolución impugnada, tras hacer una exégesis de la normativa reguladora de las "operaciones vinculadas" y sus consecuencias fiscales internacionales, acude al Convenio Hispano-Suizo para evitar la Doble Imposición de 26 de abril de 1966 ; en concreto, a su art. 9 .b), de rúbrica "Empresas Asociadas", que dispone: "Cuando: a) Una empresa de un Estado contratante participe, directa o indirectamente, en la dirección, control o capital de una empresa del otro Estado contratante; o control o capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones, aceptadas o impuestas, que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que una de las empresas habría obtenido de no existir estas condiciones, y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposición en consecuencia."

      La invocación de este precepto por la resolución impugnada no constituye el fundamento primordial para denegar la deducibilidad del gasto, sino que lo trae a colación para reforzar el argumento sobre la inviabilidad de su deducción. En este sentido, declara que lo pactado por las partes "supone la asunción por parte de la entidad española de unos costes que en realidad no comportan un auténtico servicio ni atiende a las necesidades de la filial sino a las de la propia matriz en cuanto que están directamente vinculados al control y dirección de sus inversiones", de forma que se trata del sostenimiento de la estructura empresarial a nivel mundial, sin que suponga un beneficio económico para las empresas, sino para el Grupo de forma global.

      Complementa esta argumentación con el Informe de la OCDE de 1979, en cuyo párrafo 153, dedicado a la "justificación de las ventajas", señala: "en general no se justificarán como deducción a efectos fiscales si una empresa asociada sólo obtiene un provecho indirecto o lejano. También éste sería el caso si el servicio coincide con otro prestado por la empresa asociada o que se haya prestado por un tercero.". Y en su párrafo 154, declara: "los gastos realizados por una matriz para dirigir y proteger sus inversiones se soportan por ella, y normalmente no debe de facturarse a los miembros del Grupo", de forma que los gastos realizados en provecho de la matriz no deben ser imputables a otros miembros del grupo, citando como ejemplo, los "gastos de verificación por la matriz de las cuentas de sus filiales" y los "gastos para asegurar los medios de financiación destinados a la extensión del propio grupo".

      Estos mismos criterios son mantenidos por las Directrices de 1995, al señalar que -las actividades que- la matriz o una Sociedad Holding regional ejerce "debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo" "no justificaría que las Sociedades que se beneficien tengan que pagar por ellos" (párrafo 7.9), de forma que para "los costes de gestión y control ("monitoring") habrá que estar "a si una empresa independiente, en circunstancias comparables, hubiese estado dispuesta a pagar o habría ejercido por sí misma esa actividad" (párrafo 7.10), por lo que "en general no ha de considerarse servicios intergrupo las actividades ejercidas por un miembro del grupo por el mero hecho de duplicar un servicio que otro miembro del grupo ejerce para si mismo o es ejercido por un tercero" (párrafo 7.11); concluyendo que "una empresa asociada se beneficia de unos servicios intragrupo cuando obtiene ventajas indirectas que solo se deben a que forma parte de una entidad amplia y no a una actividad específica ejercida" (párrafo 7.13).

      La Sala entiende que la resolución impugnada ha acudido a estas normas e Informes para apoyar a mayor abundamiento el motivo principal de la no admisión como gasto fiscal deducible de los importes satisfechos por dicho concepto, al considerar que los servicios prestados responden a la política del grupo en el sostenimiento de su estructura empresarial a nivel mundial."

      Para completar la cita jurisprudencial es imprescindible traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2008 (recurso de casación 9223/2004) que, en la cuestión que aquí nos interesa, confirma la sentencia de la AN de 26 de julio de 2004. En ella se planteaba la deducibilidad de unos gastos por servicios de I+D y de apoyo a la gestión que la filial española de un grupo multinacional a su matriz.

      El Tribunal Supremo cita los términos en que se pronuncia la Audiencia Nacional y los confirma íntegramente en esta cuestión. Cabe extractar, por su interés en el caso que nos ocupa, lo siguiente:

      "La Inspección está de acuerdo con los hechos, calificación y realidad del pago, siendo así que tampoco trata de fijar precios de mercado distintos a los pactados por las partes, si bien rechaza la deducibilidad como gasto de estas partidas al no haber sido aportada justificación de la determinación del coste facturado por la entidad extranjera a la española, como consecuencia del contrato de investigación especial existente entre ambas entidades, que son filiales de un mismo grupo, lo que fue confirmado por la resolución del TEAC combatida.(...)

      La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad de tales gastos y, por ende, comparte plenamente la decisión respecto de éstos alcanzada, por cuanto no resulta acreditada la justificación de la determinación del coste, que como consecuencia del contrato de fecha 20 de diciembre de 1991 cuya copia obra en las actuaciones, se factura por la empresa americana a la española, aportando nuevamente a tal fin la misma relación que ya fue aportada en vía económico administrativa en la que se efectúa una simple afirmación de cuales son los criterios para repartir el coste, siendo así que la insuficiencia de dicha documentación para probar la deducibilidad de dichos gastos ya fue declarada por el TEAC en la resolución ahora recurrida.(...)

      Igual suerte desestimatoria debe correr el motivo relativo a la deducibilidad de los gastos correspondientes a los pagos efectuados por Apoyo a la Gestión, como consecuencia del contrato de este tipo que la hoy recurrente tiene suscrito con una sociedad americana por servicios de asesoramiento prestados, tanto a la sociedad española como a otras filiales, a cambio de repartir entre éstas el coste en que se hubiera incurrido.

      Al igual que en los gastos anteriores, la Inspección rechazó la deducibilidad de dichos gastos con fundamento en no haberse aportado documentación en la fase de comprobación que justificase los servicios demandados a la extranjera, el coste de cada uno de ellos, con identificación del personal y tiempo empleados. Conclusión que fue confirmada por el TEAC en la resolución, ahora combatida, señalando que «solamente se aportaron declaraciones de las empresas en las que se hace referencia a los servicios prestados a cada empresa, pero tratándose de empresas vinculadas y ante la cuantía del gasto debería aportarse más documentación», añadiendo que "tampoco la descripción de los servicios y de la asistencia aporta nada nuevo al expediente y no basta indicar quien son los responsables de cada departamento a fin de que a ellos se les requiera la documentación aportada".

      Así, pues la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central objeto del recurso rechaza la pretendida deducibilidad de tales cargos (Fundamento Jurídico 3º) relativos a la prestación de servicios de apoyo a la gestión prestados por otra filial extranjera sobre la base de no haberse aportado adecuada justificación de tales gastos, frente a lo cual la actora, sin negar la inexistencia de dicha documentación, manifiesta que se trata de servicios que se prestan de forma continua y recurrente, por lo que aporta una serie de mensajes escritos relacionados con los servicios prestados y un informe de auditor independiente, amén de haber contabilizado adecuadamente dichos gastos".

      Tras exponer los argumentos de la Audiencia Nacional, expone los motivos de la recurrente, entre los cuales cabe resaltar:

      Se reprocha igualmente a la sentencia la extensa reflexión sobre el requisito de la necesariedad de los gastos para que sean deducibles, siendo así que la Inspección no cuestionó en ningún momento la deducibilidad de este tipo de gastos, ni negó la existencia de facturas; por el contrario, lo cuestionado era como había cuantificado los cargos la prestadora de servicios.(...)

      Por último, también se impugna la sentencia por considerar que no resulta motivada en cuanto a la apreciación y valoración de las pruebas practicadas.

      Acto seguido el Tribunal Supremo expone que no comparte el criterio de la recurrente y anticipa la desestimación del motivo, añadiendo a continuación:

      "En efecto, frente a la tesis de la parte demandante, que entendía que estando recogidos los gastos en contabilidad y no habiéndose detectado anomalías de esta naturaleza, estaban justificados los servicios, la sentencia da la razón a la Administración en cuanto no se justificó ante ella, ni tampoco en el proceso, el coste facturado por la sociedad americana, siendo así que el artículo 37 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ( RCL 1982, 2783, 2941) , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades, dispone que "Toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente."

      De otro lado, preciso es reconocer que la sentencia recurrida hace preceder a su razonamiento relativo a la no deducción de gastos de I+D, de una ciertamente extensa reflexión general contenida en el Fundamento de Derecho Cuarto, relativa a la cuestión de los requisitos exigidos para la deducibilidad de los gastos, con una especial referencia al de la "necesariedad", lo cual sólo sirve de exposición de entrada al razonamiento contenido en el Fundamento de Derecho Quinto, que concluye afirmando no poder confundirse el requisito de contabilización del gasto y el de su justificación y debiéndose distinguir también entre realidad y necesariedad. Sin embargo, ello no es vicio de la sentencia determinante de nulidad.(...)

      Por último, en cuanto a la cuestión de falta de motivación de la apreciación y valoración de la prueba, sin perjuicio de lo que se señala en el motivo siguiente, la sentencia, a través de sus distintos Fundamentos Jurídicos, expone de forma razonada que la parte recurrente no ha demostrado los hechos que servirían de base a las peticiones articuladas en la demanda. Así ocurre con los gastos de Investigación y Desarrollo y de Apoyo a la Gestión (Fundamentos Jurídicos Quinto y Sexto antes transcritos).

      En todo caso, debe señalarse que, como se ha recordado en la de esta Sala de 7 junio de 2005 (RJ 2005, 5460) , "la sentencia no tiene que contener un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso, dado que es posible apreciar en conjunto las pruebas practicadas, bastando que la sentencia constituya una resolución fundada en derecho, razonable, no arbitraria y motivada", requisito que se da en el presente caso como se justifica con la lectura de los Fundamentos Jurídicos de la resolución recurrida transcritos en el anterior de ésta."

      SEXTO.- Así pues, teniendo en cuenta el cuerpo de doctrina que los tribunales contencioso administrativos han ido creando al revisar las resoluciones de este TEAC, puede recapitularse que, para que los gastos que nos ocupan sean deducibles, es preciso: que los servicios se hayan prestado de forma efectiva, es decir, realidad del gasto; que concurra un contrato escrito de carácter previo que especifique la naturaleza de los servicios a prestar y unos métodos racionales de distribución de los gastos; que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a la filial receptora; contabilización e imputación al ejercicio correspondiente y correlación con los ingresos.

      Esta última mención, de correlación con los ingresos, está intrínsecamente relacionada con la citada en tercer lugar pues, aunque se haya referido independientemente para resaltar su importancia, que duda cabe que la exigencia de que los servicios reporten una utilidad concreta a la filial y no a la matriz o al grupo en general, tiene su fundamento precisamente en la exigencia legal de la correlación, además, naturalmente, de en la pura lógica.

      En efecto, piénsese que el principio de plena competencia (arm´s length") que la OCDE propugna busca en esencia determinar cual hubiera sido el precio o márgenes obtenidos por las partes si sus transacciones se hubieran llevado a cabo dentro de un mercado competitivo, es decir, entre partes independientes, para lo cual se estructura un marco metodológico de valoración. Pues bien, premisa previa, sustrato indispensable de todo ese marco metodológico, es determinar si ese servicio se hubiera o no buscado y contratado de un tercero independiente por la perceptora de no estar inmersa en un Grupo. Difícilmente se puede plantear valorar algo a mercado (como pretende el artículo12.5 en nuestra norma interna y el articulo 9 del Modelo de CDI de la OCDE), si no existe nada que valorar porque una empresa nunca hubiera demandado ese servicio. Y un segundo escalón que permita acceder al cuerpo de valoración es también que el servicio prestado sea susceptible de ser cuantificado, esto es, que no sea de una naturaleza tan vaga o etérea que no permita su concreción pecuniaria, pues, de no concurrir, de nuevo nos hallaríamos ante una petición de principio, toda vez que resultaría inviable tanto valorar a mercado algo no cuantificable como verificar la racionalidad del método de distribución acordado.

      En este sentido se manifestaba ya este TEAC en la resolución de 25 de julio de 2007 (RG 1676/06), confirmada por la sentencia de la Audiencia Nacional, de 15.10.2010, a que antes nos hemos referido extensamente.

      En concreto este Tribunal Central decía:

      "No existe contradicción alguna en las afirmaciones de la Inspección, como pretende la reclamante,pues el señalar que no se reporta beneficio alguno para la entidad española inspeccionada no se contradice con la afirmación de que no se haya acreditado la realidad de servicios prestados por ... en el aspecto concreto regularizado por la Inspección (pues ya se ha puesto de manifiesto que la deducibilidad de la mayor parte de los servicios por los que se ha pagado una contraprestación a la propia ... y a otras entidades del Grupo ha sido admitida); en realidad ambas afirmaciones se complementan pues si las actuaciones que se dice desarrolla la entidad ... no suponen verdaderamente ninguna utilidad, beneficio por el que una entidad estuviera dispuesta a satisfacer una contraprestación, difícilmente puede hablarse de "servicio" para la filial; existirán actuaciones de coordinación, supervisión, homogeneización, etc o como quieran denominarse, en interés de la supervisora o cabecera regional y, a su vez, de la matriz, para quien ésta ejerce tales funciones. Es indudable que cuando una entidad independiente recaba y recibe de otra independiente unos servicios por los que ha de satisfacer un precio, se preocupade que se halle efectivamente cuantificada la equivalencia entre la prestación que recibe y los importes que por ello sufraga, no siendo razonable pensar que aceptara pagar un precio sobre la base de meras manifestaciones etéreas acerca de supuestos beneficios genéricos, lo que indudablemente se consideraría poco eficiente en términos económicos por unos accionistas que no fueran, como es el caso, otras empresas del mismo Grupo."

      Ello significa que la Inspección de los Tributos en su función investigadora de los gastos deducidos por el concepto de "servicios de apoyo a la gestión" entre entidades vinculadas, ha de comprobar el cumplimiento de los requisitos a que se acaba de hacer referencia, y sólo una vez verificada la concurrencia de las circunstancias anteriores, se procedería, en su caso, a la valoración de dichos servicios, de acuerdo con las normas contenidas en los artículos 16 y siguientes del RIS.

      SEPTIMO.- El que se acaba de exponer es el ámbito en el que se plantea la cuestión que la presente resolución analiza.

      En la regularización cuestionada se admiten los gastos relativos a la adquisición del PET y se hubieran admitido también los incurridos por los servicios de las negociaciones centralizadas con las cadenas de distribución más importantes (P, Q, etc) de no ser porque habían sido facturados de modo específico a la reclamante, por lo que equivaldría a una duplicidad de deducción. Ello tiene lógica por cuanto la compra centralizada de PET conlleva un ahorro de costes para la filial pues el grupo obtiene un mejor precio que si comprara de forma individual a los proveedores. Algo similar sucede con las negociaciones con cadenas de distribución pues los acuerdos alcanzados con estas les permiten incrementar su volumen de ventas o vender a precios mas competitivos o, incluso, en algún caso, posibilitan a una filialvender a esas grandes cadenas, lo que no podría hacer si no fuera por su pertenencia al grupo. Está clara en estos supuestos la ventaja o beneficio que la filial obtiene; es más, para estos gastos es para los únicos que resulta adecuado el criterio de reparto recogido en el art. 4 del contrato, en proporción al volumen de facturación de la filial en relación con el volumen de facturación del Grupo, no así para el resto de los gastos facturados, como mas adelante analizaremos.

      Pues bien, fuera de estos gastos, uno de los cuales, como hemos dicho, se acepta en el acuerdo impugnado, no resulta acreditado a juicio de la Inspección cuáles serían los restantes servicios prestados y su cuantificación. Ha de examinarse, por tanto, si a la luz del conjunto probatorio obrante en el expediente puede compartirse la conclusión alcanzada por la Inspección.

      Antes de ello, es interesante resaltar que en los supuestos objeto de las sentencias anteriormente citadas existía contrato que cumplía las características exigidas en el articulo 12.5 y hacía una descripción más o menos genérica según los casos, de los servicios, existían facturas, si bien no explicitaban servicios concretos y se limitaban a una genérica consignación de cargo por servicios según determinado contrato, existía incluso informe de auditor acerca del criterio de reparto de gastos, existían asimismo descripciones de los departamentos de la entidad matriz o prestadora del servicio, etc. Y, sin embargo, ello fue considerado insuficiente en las diversas instancias.

      Entrando en el análisis de las circunstancias concurrentes en el presente expediente, destacan los siguientes datos:

      Los gastos de R que se distribuyen entre las filiales, son los gastos totales de R (antes W), menos ciertos importes refacturados específicamente a alguna filial. Lo cual es ya algo en principio cuestionable.

      La documentación aportada por la interesada en justificación de la deducibilidad que pretende se halla exhaustivamente enumerada y descrita en las páginas 30 a 33 del acuerdo de liquidación (que recoge lo consignado en el punto 1º de la diligencia nº 28). Por tal razón no los reproduciremos sino que nos iremos deteniendo en el análisis de lo más relevantes:

      - Fotocopia del contrato de prestación de servicios generales y de coordinación suscrito entre X y W (anterior denominación de Z) el 22 de enero de 1989. Se incorpora al expediente como anexo I de la diligencia nº 25, en francés. En el artículo 1 del mismo enero de 1989 se enumeran los servicios que Z presta a X; estos servicios se clasifican en: servicios de asistencia técnica (información sobre la evolución de las técnicas y productos en el mercado, coordinación para mejorar las condiciones de productividad en el ámbito humano y material, definir el procedimiento de producción y las normas de calidad y favorecer los ensayos y los desarrollos..), asistencia financiera, consultoría de marketing y coordinación de la información.El artículo 3 del contrato denominado "Remuneratión" se refiere a la retribución por las prestaciones de servicios enumeradas en el artículo 1 del mismo. El criterio utilizado es un porcentaje según volumen de ventas respecto total ventas del grupo.

      - Informe en francés, emitido por los auditores, PriceWaterhouseCoopers yMazars & Gerad, que explica cómo se concreta el porcentaje de reparto de los gastos expuesto en el contrato a que se acaba de hacer referencia. En el mismo se acredita que la distribución de gastos se ha hecho en los respectivos ejercicios de conformidad con el criterio expuesto pero nada prueba respecto a los concretos servicios prestados o su coste.

      - Facturas emitidas por Groupe Z a X. En las mismas no se contiene especificación alguna de servicios prestados, limitándose a una genérica enunciación de "contribución grupo"; se emitían del modo previsto en el mencionado artículo 3 del contrato: un pago a cuenta, antes del 15 de julio, del 50 % de la parte que le correspondiese, calculado sobre una estimación provisional de la cifra de ventas y a fin de año se regularizaba en función de la facturación real.

      - Un listado de gastos y una clasificación en seis apartados: compras, comercial, operaciones, finanzas, marketing y recursos humanos. Como advierte la Inspección, excepto los dos primeros (que se corresponden a compras de PET y negociación de acuerdos comerciales con grandes cadenas), la restante enumeración nada pone de manifiesto en cuanto a qué servicios se han prestado realmente, que beneficio o utilidad reportan a la filial española ni que coste ha supuesto el prestarlos. No hay que perder de vista que el mero hecho de que exista la posibilidad, si no se presta el servicio concreto no puede justificar un gasto fiscalmente deducible.

      - Organigrama del departamento de aguas (una de las tres principales líneas de producción: productos lacteos frescos, bebidas -fundamentalmente agua y cerveza- y galletas. Se trata, sin embargo, de una descripción de la organización de esta rama y personas que trabajan en el mismo, pero que tampoco aporta nada en orden a determinar la efectividad de los servicios de que se haya beneficiado la filial española aquí reclamante, ni los costes incurridos en la prestación de los servicios.

      - Existe también una serie de documentación relativa a los contratos y negociaciones centralizadas con las cadenas de distribución. Esta documentación solamente acredita lo que ya se ha expuesto en relación con estos concretos servicios que, por otra parte, han sido facturados específicamente por Z (...) a X, en mayo de 2004, tal y como consta en la factura de un importe de 65.186,00 € que obra en el folio 427 del expediente, cuyo concepto es "Re-invoicing costs paid for you: AUCHAN INTERNATIONAL GENEVE Accords 2003" . Y con la obrante en el folio 431 del expediente, girada por Z (FR17797080850) a X en febrero de 2004 por un importe de 189.536,00 €, cuyo concepto es "Reinvoicing costs paid for you: CARREFOUR World Trade ACCORD 2003".

      - Existe asimismo una extensa documentación dedicada a justificar la realidad de los servicios prestados en relación con la compra centralizada de PET. Es la valoración conjunta de ese acervo documental el que lleva a la Inspección a concluir que ahí sí se evidencia que se prestaba a la reclamantedeterminados servicios evaluables.

      En síntesis, pues, de lo expuesto se desprenden las siguientes conclusiones:

      En efecto existe un contrato que prevé unos servicios y que establece un método de distribución de los gastos. Ahora bien, de la genérica enunciación de áreas de servicios que se contiene en el contrato no existe en el expediente justificación alguna de la efectiva prestación de servicios concretos ni datos que permitan evaluar la eventual utilidad que para la reclamante tendrían. No hay que perder de vista que el mero hecho de que exista la posibilidad (enunciado de la naturaleza de los servicios en un contrato previo), si no se presta el servicio concreto no puede justificar un gasto fiscalmente deducible.

      Además, el criterio de reparto utilizado (básicamente, en función de una proporción entre el volumen de ventas de la filial en relación con el total volumen del grupo) se reputa adecuado para la distribución de los servicios relativos a la compra de PET, pues es lógico considerar que el ahorro obtenido en este elemento indispensable en los envases guarda relación con las ventasde las bebidas envasadas; así como también para los servicios propios de la negociación de condiciones comerciales con cadenas de alimentación (si bien estos últimos, como ya se ha expuesto no es admitido por la Inspección, al haber sido doblemente facturado).

      Sin embargo carece de razón de ser para la distribución de los restantes gastos pues no atiende a los elementos intervinientes en su prestación ni establece conexión alguna entre la actividad y sus costes (personal, tiempo empleado, otros costes incurridos, etc.), lo cual no sólo priva de racionalidad al criterio sino que vela toda acreditación acerca de la existencia de una efectiva contraprestación soporte de la facturación.

      Las facturas tampoco identifican servicios concretos y menos aún duración, condiciones y objeto de los mismos que permitan la cuantificación de los servicios. En este contexto, parece razonable exigir de los servicios intragrupo que, además de cumplir los requisitos generales que les son exigibles, respondan a un sistema de facturación que refleje la realidad oefectividad del servicio y particularmente su conexión con los costes incurridos en su prestación; exigencia que enlaza con lo expuesto en el anterior fundamento de derecho en relación con el principio de plena competencia. Esa ausencia de cuantificación del coste del servicio imposibilita verificar el cumplimiento de las específicas exigencias del artículo 12.5, valoración del servicio a precio de mercado y racionalidad del método de distribución

      Del restante conjunto de datos obrantes en el expediente no solo no se desprenden elementos que subsanen esa ausencia de concreción sino que, por el contrario, abundan en ella. Todo lo cual, unido a la circunstancia anteriormente expuesta de que es la totalidad de los gastos de R (antes W) lo que se traslada a las filiales y entre ellas la aquí reclamante, autoriza a concluir, como en magistral sinopsis hace la Audiencia Nacional en la sentencia referida de 15.02.2010, que lo que se refleja es un reparto de costes estructurales que debe soportar la matriz con el fin de sostener su eficacia empresarial y organizativa; es decir, se trata del sostenimiento de la estructura empresarial a nivel mundial, sin que suponga un beneficio económico para las empresas, sino para el Grupo de forma global.

      OCTAVO: La siguiente cuestión se refiere a las cantidades deducidas por dotaciones a la amortización del inmovilizado (cuentas grupo 68).

      La inspección no admite parte de los importes deducidos por la amortización del inmovilizado porque se han producido excesos de amortización; estos excesos de amortización obedecen a los siguientes motivos: descuadres, falta de acreditación y sobreamortización. Los importes no admitidos como deducibles en cada uno de los ejercicios son los siguientes:

      20032004 2005

      1) Por descuadres:-39.732,47-41.329,88 144.835,87

      2) Por falta acreditación:751.555,83 728.399,34 665.473,14

      3) Por sobreamortización:1.883,521.844,10 1.034,20

      La reclamante solo cuestiona los ajustes efectuados por la inspección por descuadres y por falta de acreditación.

      En relación con el ajuste de las amortizaciones por falta de acreditación la inspección considera que la entidad no ha justificado suficientemente el valor de adquisición de determinados activos. El detalle de este ajuste elemento por elemento para los ejercicios comprobados figura en los anexos I, IV y VII del acta.

      Tal y como consta en varias diligencias, entre ellas, la nº 12 de 7 de noviembre de 2008 (folios 82 y 84 del expediente), la nº 16 de 23 de diciembre de 2008 (folios 142,148 y 149) y la nº 23 de 20 de abril de 2009 (folios 479, 509 bis y 514), la inspección requirió a la entidad justificación documental de la adquisición de tales elementos, copia de la factura o documento acreditativo de la adquisición del activo correspondiente. La entidad solo aportó un informe denominado "Informe Galtier (anexo XI de la diligencia nº 26) en el que se recogen unas valoraciones de unos activos; la inspección considera que este informe así como los modelos 347 presentados en su día por la entidad son insuficientes para acreditar la efectividadde las amortizaciones practicadas.

      La reclamante en sus alegaciones señala que aunque es cierto que no ha podido aportar a la inspección las facturas solicitadas los medios de prueba aportados constatan la exactitud y veracidad de los registros contables por lo que entiende acreditados los requisitos que establece la norma tributaria para la deducción de las amortizaciones.

      El artículo el artículo 10.3 de la LIS establece que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

      A su vez, el artículo 15.1 de la LIS establece que "los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción".

      Desde el punto de vista contable, la normade valoración 2ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1643/1990, dispone que los bienes comprendidos en el inmovilizado material deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción. El precio de adquisición, conforme se define en la citada norma, incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento. En el caso de coste de producción de los bienes fabricados o construidos por la propia empresa, se obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes o elementos, ( ... ).

      Desde el punto de vista contable la amortización es un gasto del ejercicio que debe establecerse de forma sistemática en función de la vida útil de los elementos, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos (norma de valoración 2ª.5 del PGC).

      De acuerdo con lo dispuesto en laResolución del ICAC de 30 de julio de 1991 el valor amortizable será el valor por el que estén contabilizados los activos inmovilizados depreciables de acuerdo con las normas de valoración del PGC y las contenidas en la presente resolución.

      A efectos fiscales, el artículo 11.1 de la LIS, establece que «serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

      Se considera que la depreciación es efectiva cuando:

   1. ......».

      Por su parte el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 1 dispone :

      "1. Se considerará que la depreciación de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno d elos métodos previstos en el apartado 1 del artículo 11 d ela Ley del Impuesto.

2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido en su caso, el valor residual.....

3. La amortización se practicará elemento por elemento....

4. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y...".

   Por tanto, la aplicación de las técnicas contenidas en las normas citadas, para el cálculo de las amortizaciones, parten del concepto de "precio de adquisición" o "coste de producción" del elemento amortizable. Por ello, es necesario desde el punto de vista de la admisión como gasto deducible por el concepto de dotaciones del ejercicio a las amortizaciones, que la entidad acredite cual ha sido el importe facturado por el proveedor de los inmovilizados, con el objeto de que se puedan desarrollar las funciones de comprobación del resultado contable a efectos de la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades.

   En este caso, la documentación presentada por la entidad interesada a lo largo del procedimiento inspector para acreditar la adquisición de determinados activos y por tanto la amortización contabilizada han sido un informe elaborado por un tercero a solicitud de la entidad (Informe Galtier) y los modelos 347; no se han aportado facturas ni ningun otro documento referido a dochos elementos que acredite el coste y la fecha de adquisición.

   Este Tribunal considera que los documentos aportados por la entidad son insificientes para creditar la efectividad de las amortizaciones cuestionadas pueslos modelos 347 contienen datos globales y el informe se limita a señalar que el activo existe en una de las plantas y que el valor por el que figura en contabilidad es coherente con la tasación que del mismo dice que se ha efectuado pero no acredita ni cuando se adquirió ni cual es su importe y si el mismo es nuevo o usado.

   En el Informe Galtier emitido el 27 de abril de 2009 a petición de la sociedad X, S.A. consta lo siguiente (anexo XI de la diligencia nº 26):

   ".... Se ha realizado por parte de Galtier ... el siguiente estudio tomando como punto de partida:

   1. Los inventarios valorados que se realizaron tras la comprobación "in situ" por nuestro personal tecnico durante los meses de julio y agosto del 2003 de la Planta de ..., y durante los meses de abril y mayo del 2004 en las plantas de ... y ....

   2. La documentación contable, estados financieros, facturas y otros informe relacionados con estos activos, facilitada por la sociedad en el curso de los inventarios realizados durante los años 2003 y 2004.

   Las conclusiones del trabajo se detallan en el anexo III y siguientes del presente informe, en los cuales se detalla:

1. La constatación de la presencia física de dichos activos durante nuestra comprobación "in situ" en las diferentes plantas.

2. Para cada elemento solicitado se ha estimado el Valor de adquisición Peritado que ha sido calculado por nuestro departamento técnico experto en peritajes en cada uno de los inventarios realizados, en base a las características técnicas del elemento y en base a la inspección ocular que se realizó por parte de nuestro personal experto en peritajes.

3. En base al Valor de adquisición Peritado, se ha validado la exactitud y coherencia de los valores de adquisición para cada uno de los elementos registrados por la compañía....".

   En este informe se indica que el mismo se ha elaborado a partir de la documentación contable, estados financieros y facturas aportadas por la entidad por lo que sorprende que esta documentación facilitada por la entidad a la sociedad Galtier en el curso de los inventarios que esta realizó durante los años 2003 y 2004 no haya sido facilitada a la inspección en el curso de los presentes actuaciones de comprobación.

   Además, la entidad alega que ya se acreditó en actuaciones inspectoras anteriores el coste de adquisición de los activos; se refiere a la comprobación seguida respecto de los ejercicios 1991 a 1996 por el concepto de Gravamen Único de Actualización de Balances. Sin embargo la inspección no ha regularizado las amortizaciones que corresponden a elementos cuyos valores han sido actualizados. En la pagina 45 del acuerdo de liquidación consta lo siguiente "... de todas las regularizaciones de amortización propuestas por falta de acreditación de forma fehaciente de las adquisiciones de los activos que se amortizan que constan en los anexos I, IV y VII al acta, las que corresponden a elementos cuyos valores hubieran sido actualizados no se llevara a cabo", y en la pagina 48 del mismo se indica " ..como la entidad, siendo suya -ex. art. 105.1 de la ley 58/2003- la carga de la prueba de hacerlo, no ha probado la efectividad de las amortizaciones cuya regularización plantea el actuario -habiendo quedado fuera las alcanzadas por los efectos de la comprobación de la revalorización de RDL 7/1996-, ha de regularizarse la indebida deducción de tales amortizaciones. ..".

   En consecuencia, debiendo la entidad justificar, en base a lo dispuesto en el artículo 114 de la LGT (artículo 105 de la Ley 58/200), la efectividad de las amortizaciones deducidas y, dado que, la entidad no ha acreditado adecuadamente, el coste de adquisición de los referidos elementos,procede confirmar la regularización practicada por la Inspección por este motivo.

   NOVENO: En relación con la regularización efectuada por descuadres la entidad se refiere sólo al ejercicio 2005, ejercicio en el que se aumenta la base imponible declarada en 144.835,87 euros. Nada dice respecto a los ejercicios 2003 y 2004 en los que se disminuye la base imponible por el mismo motivo.

   Dice la entidad que en el ejercicio 2005 se regularizó contra las cuentas del grupo 678 (gastos extraordinarios) determinados importes correspondientes a diferencias entre los valores de inmovilizado anotados en la contabilidad general y los valores de inmovilizado detallados en el libro auxiliar de inmovilizado pero que el importe de estas regularizaciones asciende a 109.678,34 euros. Se refiere al documento contable JE 5001378.

   La entidad no efectuó ninguna alegación a la inspección en relación con este ajuste.

   Según consta en el expediente la documentación informática aportada por el contribuyente presentaba descuadres con la información contable por lo que se procedió a recalcular las dotaciones a las amortizaciones deducidas por la entidad a partir de la información facilitada por la empresa. En el anexo III de la diligencia nº 23 consta lo siguiente: "Se ha procedido a recalcular las dotaciones a las amortizaciones deducidas por el sujeto pasivo a partir de la información de detalle proporcionada por la empresa.

   El problema que se ha planteado es que esta información de detalle aportada no es totalmente coincidente ni con los importes contabilizados, ni con los importes deducidos de la base imponible del Impuesto de Sociedades.

   Esta circunstancia se puso de manifiesto al sujeto pasivo en su día. Sin embargo, la información aportada para sustituir a la inicial adolecía de los mismos defectos que aquélla.

   En consecuencia, no siendo posible conocer a que elemento(s) concreto(s) correspondían las diferencias observadas, se ha procedido a realizar el recálculo de las amortizaciones fiscales atendiendo a la siguiente metodología:...".

   El detalle de este ajuste consta en las hojas "descuadres" de los ficheros Excel del Anexo II de la diligencia nº 28 (folio 2529 bis del expediente). En el aparto 2 de la diligencia nº 28 se describen también los datos utilizados y la metodología de trabajo y en la misma se indica que "se entrega al sujeto pasivo como Anexo II a la presente diligencia nuevos ficheros Excel, conteniendo los listados de calculo de presuntos excesos de amortización, elaborados basicamente de acuerdo con el esquema de claculo que se puso de manifiesto al sujeto pasivo en el anexo III de la diligencia 23, con las siguientes diferencias:.....".

   En las hojas "descuadres" de los ficheros Excel del Anexo II de la diligencia nº 28figura el detalle de los excesos de amortización por descuadres para cada uno de los ejercicios y el importe que figura respecto al año 2005 es de 144.835,87 euros (51.498,35+2.811,12+90.526,40 euros, se describe a que corresponde cada importe).La entidad en sus alegaciones se refiere sólo al documento contable JE 5001378 y este es tenido en cuenta por la inspección en el importe de 90.526,40 (diferencia contable -detalle+ documento JE 5001378).

   En consecuencia se confirma la regularización efectuada por la inspección por este motivo.

   DECIMO: Seguidamente la entidad se refiere a los ajustes negativos al resultado contable efectuados en los ejercicios 2003 y 2004 por importes de 108.850,92 euros y 195.372 euros por "merma de envases retornables y "baja envases retornables antig.".

   La inspección ha regularizado estos importes porque la entidad no ha justificado la procedencia de los mismos. El acuerdo de liquidación tras describir las explicaciones que ha dado la entidad a la inspección sobre la causa de estos ajustes concluye lo siguiente:

   "Por lo que hace a la posible necesidad de sujetarnos al criterio seguido en unas actuaciones anteriores ya nos hemos pronunciado al respecto en el Fundamento de Derecho Quinto, Pero es que en este caso ni siquiera se trata de eso. Aquí no se va regularizar, y con ello ya adelantamos lo que vamos a resolver al respecto, porque estemos o no de acuerdo con el tratamiento contable y fiscal que la entidad haya dado a sus envases retornables. Aquí lo que se dilucida es si la entidad que se practicó un ajuste extracontable negativo de 108.850,92 €, con el que minoró su base imponible y con ello su tributación, ha acreditado la procedencia de tal ajuste.

   Y, a la vista de lo que en el expediente consta, no hay constancia de que lo haya probado.

   Este Inspector Jefe no puede pronunciarse sobre si la entidad tenía derecho o no a ajustar extracontablemente en 108.850,92 € su resultado para adecuar el tratamiento fiscal -en este caso las pérdidas fiscales- originadas por el deterioro o pérdida de sus envases retornables, sencillamente porque no es capaz de averiguar cómo se llega o determina esa cifra. Y por ello resuelve que ha de regularizarse tal importe...".

   Por el mismo motivo no admite el ajuste efectuado en el año 2004.

   La reclamante sostiene que sí se ha probado a lo largo de las actuaciones inspectoras la procedencia de estos ajustes; señala que estos ajustes son consecuencia de los elementos adquiridos con anterioridad al ejercicio 1995 en los que se mantuvo el criterio originario de considerar fiscalmente los envases retornables como existencias de forma que en el momento en que se da de baja un envase retornable se practica un ajuste negativo en la base imponible a fin de equiparar la amortización fiscal a la contable, por la totalidad de la amortización acumulada hasta la fecha. Reitera las alegaciones efectuadas a la inspección y se remite a la documentación aportada a la misma.

   Por tanto, lo planteado se reduce a una cuestión probataria debiendo acreditar la entidad los ajustes negativos al resultado contable declarados; la entidad en la presente reclamación se remite a la documentación proporcionada a la inspección sin que la misma constituya prueba bastante para acreditar la procedencia de los mismos pues no permite identificar los datos que en la misma figuran con los ajustes efectuados (anexo XI a la diligencia nº 25).

   En consecuencia como la entidad no ha acreditado la procedencia de los ajustes cuestionados se confirma la regularización efectuada por la inspección.

   UNDECIMO: La siguiente cuestión planteada se refiere a las regularizaciones de saldos contables.

   En los ejercicio 2004 y 2005 la entidad efectúa regularizaciones de saldos de cuentas de balance con contrapartida a cuentas de ingresos y gastos extraordinarios. La inspección solicitó justificación de estas regularizaciones;los importes deducidos como gasto fiscal, cuya acreditación se ha solicitado y no se ha aportado por la entidad, durante los ejercicios 2004 y 2005 han sido 73.369,60 euros y 313.256,27 euros, respectivamente. En la pagina 63 del acuerdo de liquidación figura detalle de las partidas cuya acreditación se solicitó en el curso de las actuaciones y que no se ha aportado. Se detalla para cada uno de los años la cuenta de pérdidas y ganancias (678), la contrapartida (fianzas, clientes, etc), el concepto y el importe.

   La inspección no admite como deducibles fiscalmente esos importes ya que la entidad no ha justificado los mismos; en concreto dice que "como la entidad se dedujo como gasto fiscal unos importes de 73.369,60 euros en el ejercicio 2004 y 313.256,27 euros en el 2005, y no ha acreditado en absoluto por qué pudo deducirse tales importes, y teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley 58/2003, habrá que negar la deducibilidad fiscal de tales partidas, lo que supone aumentar la base imponible...".

   La reclamante alega que estas regularizaciones de saldos derivan de la implantación de un nuevo sistema de información contable y que dichas partidas no corresponden a partidas reales por lo que se procedió a su cancelación con cargo a cuentas de gasto e ingreso. Añade que la contabilización de determinados proveedores se realizaba a través de cuentas de orden y que acredita la procedencia de los citados gastos los informes de auditoria.

   Para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, tiene que cumplir una serie de requisitos, entre otros, estar debidamente justificado. La entidad está obligada a justificar a través de cualquier medio de prueba sus afirmaciones y en este caso según se desprende del expediente no se prueban las mismas. En el informe ampliatorio se dice que en el escrito de alegaciones de la entidad presentado el 3-7-09, en la pagina 26 "el sujeto pasivo cita la utilización de cuentas de orden, de las que la Inspección no tiene conocimiento. No se comprende que si utilizaba cuentas de orden, fuera de balance, se produzcan diferencias en el balance.".

   Por tanto, dado que la cuestión planteada se reduce a una cuestión de prueba y no habiendo acreditado la entidad los citados gastos conforme lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, se confirma la regularización efectuada por la inspección.

   DUODECIMO: A continuación la entidad se refiere a la dotación a las provisiones por gastos de acciones comerciales.

   El Fundamento de Derecho Decimo del Acuerdo de Liquidación hace referencia al ajuste denominado "Provisiones de Gastos".La entidad en los ejercicios comprobados dota contablemente provisiones por determinados motivos y conceptos, importes que fiscalmente se los deduce en el ejercicio de la dotación. La inspección indica que, respecto de determinados importes, la entidad no ha acreditado que los importes dotados se hubieran devengado en los ejercicios en que se dedujeron. En la página 67 y 68 del acuerdo de liquidación figura detalle, para cada uno de los ejercicios comprobados, del importe de las facturas no acreditadas, concepto y la localización de cada una de las facturas en el expediente. Los importes provisionados y no admitidos como deducibles por la inspección corresponden, en el ejercicio 2003, a facturas emitidas en 2004, provisionadas en 2003 y cuyo concepto indica bienes o servicios devengados en 2004; en el ejercicio 2004 a facturas emitidas en 2005, provisionadas en 2004 y cuyo concepto indica bienes o servicios devengados en 2005; y en el ejercicio 2005 afacturas emitidas en 2006, provisionadas en 2005 y cuyo concepto indica bienes o servicios devengados en 2006.

   Dada la falta de acreditación la inspección no admite la deducción en el ejercicio en que se provisionan y sí en el siguiente en el que tales gastos se devengan efectivamente. En consecuencia aumenta la base imponible del ejercicio 2003 en 1.717.570,20 euros y disminuye la base imponible de los ejercicios 2004 y 2005 en 68.043,85 euros y 191.389,77 euros, respectivamente. Se basa en el art. 105.1 LGT y en el art. 19 LIS.

   La reclamante en sus alegaciones dice que las dotaciones a la provisión realizada en cada ejercicio corresponden al saldo pendiente de facturar por las acciones comerciales pactadas con las distintas empresas de distribución durante el ejercicio pero respecto de las cuales no se recibe factura hasta el ejercicio siguiente. Señala que con la documentación aportada a la inspección resulta probado que la provisión dotada es deducible en el IS.

   En el anexo XXII de la diligencia nº 27 (folios 1943 a 2140 del expediente) figura la documentación aportada por la entidad a la inspección que afecta sólo a las provisiones comerciales; entre esta documentación se encuentra:

   - Unos listados en los que para los ejercicios 2004 y 2005, aparecen nombres de clientes, su NIF, importes acordados, importes recibidos año en curso e importes pendientes de facturar. Los importes totales de estos listados no coinciden con las provisiones dotadas.

   - Algunas plantillas de condiciones comerciales con clientes y los listados de control por parte del sujeto pasivo de la llegada de facturas pendientes.

   A este respecto, cabe señalar que, la documentación aportada por la entidad a la inspección no acredita que las dotaciones efectuadas correspondan a obligaciones asumidas en el ejercicio pues no permite conocer como se determinan los importes ya que no aporta explicación concreta de los calculos efectuados para llegar a las mismas a partir de las plantillas, no aporta facturas y no concreta que actuaciones comerciales estaban pendientes a final del ejercicio.

   Por tanto, como la entidad no ha acreditado, siendo suya la carga de la prueba -art. 105.1 Ley 58/2003- que las provisionesdotadascorresponden a gastos efectivamente devengados en los ejercicios en que se deducen - apartado 1 y 3 del art. 19 LIS-, se confirma la regularización efectuada por la inspección.

   DECIMOTERCERO: La siguiente cuestión planteada se refiere al ajuste extracontable negativo efectuado por la entidad por "impuesto anticipado subvenciones".

   En el ejercicio 2004 la entidad efectua una ajuste negativo al resultado contable por importe de 118.808 euros por el concepto de "impuesto anticipado subvenciones".

   En relación con esta regularización, el Acuerdo de Liquidación tras reproducir lo que figura en el acta y lo manifestado por la reclamanteen sus alegaciones señala lo siguiente:

   "Con independencia de que llega a comprenderse cómo la entidad va llevando contablemente el importe de esa subvención a resultados: abonando la cuenta 775 "Subvenciones de capital traspasadas a resultados del ejercicio" con cargo a la cuenta activo 21.300.00 "Subvenciones oficiales de capital", que netea el importe de la cuenta 21.301.00 "Ministerio de Agricultura", lo cierto es que la entidad no acredita por qué puede practicar por este concepto un ajuste extracontable negativo de 11 8.808,00 € en 2004.

   Para que tal ajuste extracontable resultara procedente, la entidad tendría que haber acreditado que había llevado a resultados un importe de 118.808 € superior al pertinente. Pero, a lo que se ve, ni lo ha hecho en fase de instrucción, de ahí que el actuario proponga regularizar, ni con su alegación atinente a la materia aporta tampoco prueba alguna de que haya sido así.

   Y por ello, tal ajuste extracontable ha de ser -ex-. art. 105.1 ley 58/2003- objeto de eliminación, ...".

   La reclamante en sus alegaciones se limita a reiterar lo manifestado a la inspección en la diligencia nº 28, anexo XL; en la misma la entidad indica que en el ejercicio 1997 se registro la cuenta 21.301.00 "Ministerio de Agricultura" con saldo acreedor por importe de 801.271,59 euros siendo eseel saldo pendiente de imputar a la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la subvención inicialmente concedida. Que en el nuevo sistema aplicativo contable de la sociedad se recoge la imputación de la subvención a la Cuenta de Pérdidas y Ganacias mediante el siguiente movimiento: se abona la cuenta 775 "subvenciones de capital traspasadas a resultados del ejercicio" con cargo a la cuenta de activo 21.300.00 "Subvenciones oficiales de capital"con lo que la cuenta 21.301.00 "Ministerio de Agricultura" tiene un importe invariable constituyendo el importe pendiente de imputar a la cuenta de P y G el saldo neto de las cuentas 21.300.000 "Subvenciones oficiales de capital" y 21.301.00 "Ministerio de Agricultura".

   También en este caso, la cuestión planteada se reduce a una cuestión de prueba siendo evidente que lo manifestado por la entidad no acredita la procedencia del ajuste negativo efectuado en el ejercicio 2004 por "impuesto anticipado subvenciones". Por tanto, como la entidad no ha acreditado la procedencia del mismo conforme lo dispuesto en el art. 105.1 de la LGT se confirma la regularización efectuada por la inspección.

   DECIMOCUARTO: A continuación la reclamante se refiere a la existencia de ingresos no computables y a la existencia de ingresos indebidos en ejercicios posteriores como consecuencia de las regularizaciones efectuadas por la inspección.

   En primer lugar la entidad se refiere a la parte de la provisión dotada por gastos de personal (vacaciones) en el ejercicio 2002 y no aplicada en el ejercicio 2003.

   La entidad contabiliza y deduce provisiones por vacaciones de personal que no corresponden a trabajadores que fuesen a cesar en su puesto de trabajo, esto es, efectúa una periodificación de los importes por vacaciones. La inspección considera que el derecho de los trabajadores a disfrutar de unas vacaciones retribuidas supone una retribución ordinaria y no extraordinaria y dado que las provisiones dotadas no corresponden a vacaciones de empleados que fueran a cesar en su relación laboral cree que de acuerdo con el art. 19 de la LIS esos importes no son deducibles en los ejercicios en los que se dota la provisión sino en el momento en que los empleados referidos disfrutaban efectivamente sus vacaciones.

   Según consta en el expediente, los importes de las dotaciones coinciden con el saldo de la cuenta 465002 "Vacaciones", contrapartida de las provisiones dotadas, excepto en el año 2003. En este año el saldo de la cuenta corresponde a 292.589 euros de la dotación de vacaciones del año mas 5.425 euros de remanente del año anterior que la entidad no regulariza en el año 2003 sino en el 2004.

   La inspección en el ejercicio 2003 incrementa la base imponible en 298.014 euros (292.589+5.425) y en el ejercicio 2004 incrementa la base imponible en 33.635 (331.649-298.014); 331.649 euros es la dotación contable de la provisión efectuada por la entidad en el ejercicio 2004.

   Por tanto es correcto lo efectuado por la inspección puesto que en la medida que la provisión dotada en el ejercicio 2002 fue considerada gasto deducible por la entidad en el ejercicio de su dotación, los excesos y aplicaciones de la misma deben integrar la base imponible de la entidad (art. 19 LIS).

   En segundo lugar la entidad se refiere a la existencia de ingresos indebidos en ejercicios posteriores como consecuencia de las regularizaciones efectuadas por la inspección. A este respecto señalar que en el caso de que la alguna de las regularizaciones efectuadas por la inspección y confirmadas por este Tribunal afecten a ejercicios posteriores a los comprobados la entidad puede solicitar la rectificación de la autoliquidación correspondiente de acuerdo con lo previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003.

   DECIMOQUINTO: La siguiente de las cuestiones que plantea el expediente se refiere al devengo de intereses de demora en la liquidación derivada de un acta de disconformidad.

   El acuerdo de liquidación, dictado el 30 de noviembre de 2009, toma esta fecha como fecha límite para el devengo del interés de demora. La reclamante señala en sus alegaciones que el artículo 191 del Real Decreto 1065/2007 en su apartado 2º contiene reglas específicas para el cálculo del interés de demora y establece que siendo el acta de disconformidad, éste se calculará hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones. En el presente caso, incoada el acta en disconformidad el 15 de julio de 2009, el plazo de quince días para presentar alegaciones finalizó el 1 de agosto de 2009, debiendo tomarse esta fecha para el cómputo final de los intereses de demora.

   Esta cuestión está resuelta ya por este Tribunal Económico-Administrativo Central en sala de fecha 19 de septiembre de 2010, expediente 46-09, interpuesto por la misma entidad contra liquidación por retenciones por rendimientos de trabajo y de actividades profesionales, que derivaron de la misma actuación inspectora. Debiendo a continuación por razones de unidad de criterio recoger lo expuesto en los Fundamentos de Derecho Quinto y siguientes de la referida resolución:

   "El artículo 191 del RD 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Señala en su primer apartado:

   1.La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes.

   Y el apartado 2º añade:

   2. En el caso de actas con acuerdo los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por el transcurso del plazo legalmente establecido.

   En el caso de actas de conformidad, los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por transcurso del plazo legalmente establecido.

   En el caso de actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones.

   Este Tribunal Económico Administrativo Central se ha pronunciado sobre esta cuestión en resoluciones anteriores en las que estimaba las pretensiones del recurrente y admitía como fecha límite para el cómputo del interés de demora, en el caso de liquidaciones derivadas de actas en disconformidad, la fecha de finalización del plazo para presentar alegaciones. La postura defendida por este Tribunal, en resolución de expediente 1869/2009, era en síntesis la de considerar que seapreciaba una contradicción entre los apartados 1º y 2º del artículo 191 del Reglamento y concluía que al contener el apartado 2º una especialidad respecto del contenido del apartado 1º,éste era el precepto que debía aplicarse para las liquidaciones derivadas de actas de disconformidad.

   SEXTO: No obstante lo anterior, observado el incremento de la litigiosidad que se está produciendo en torno a esta cuestión, provocada en parte por la propia redacción de la norma reglamentaria, este TEAC ha procedido a reexaminar esta cuestión, concluyendo la Sala que resulta más acertado entender, en relación con la interpretaciónque debe darse a los apartados 1º y 2º del mencionado artículo 191 del RD 1065/2007, que ambos apartados no se contradicen, sino que contienen la norma para el cómputo de los intereses de demora fijando la fecha de finalización en dos momentos distintos de manera que cada uno de los apartados se refiere a una fase procedimental distinta: la fase de liquidación y la fase de elaboración de la propuesta. De este modo, el artículo 191 contiene en su primer apartado, la norma para el cómputo de los intereses de demora devengados al practicar la liquidación tributaria, mientras que el apartado 2º contiene la norma para el cálculo de los intereses devengado a la fecha de elaboración de la propuesta contenida en el acta.

   Esta interpretación se adecua mejor a la propia definición del interés de demora y a su regulación contenida en la Ley General Tributaria, de la cual procede el Reglamento de Gestión e Inspección cuyo artículo 191 ahora estudiamos y asimismo evita una serie de efectos no deseados que más adelante se pondrán de manifiesto.

   En concreto al artículo 26 de la Ley 58/2003 dispone:

   "1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

   La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

   (...)

   2. Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

   Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago. ..".

   Según dicho precepto de la Ley General Tributaria, los intereses de demora se configuran como una prestación accesoria de carácter indemnizatorio que se exigen al obligado tributario como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo, compensando a la Hacienda Pública por ese retraso en el pago. De acuerdo con lo anterior, el apartado 3º del mencionado artículo establece que el interés se calculará sobre el importe no ingresado, y por todo el período de tiempo en que se extienda el retraso.

   Este período de tiempo de retraso en el ingreso se computa desde que se dejó de ingresar la cantidad debida en un momento determinado incumpliéndose con una obligación tributaria de carácter pecuniario,momento temporal al que se refiere el apartado 2º del mencionado artículo 26, hasta que ese retraso en el ingreso cesa.

   La única excepción a esta norma de computar intereses por todo el período al que se extienda el retraso en el pago de una deuda tributaria vendría dada por el apartado cuarto del propio artículo 26, de forma tal que si es la Administración tributaria la que incumple, por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en la ley para resolver,dejan de devengarse intereses, hasta que la Administración dicte la resolución o, en su caso, se interponga recurso contra la resolución presunta.Esta excepción se concreta, para el procedimiento inspector, en lo previsto en el artículo 150.3 de la Ley General Tributariaque dispone que el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

   SEPTIMO:Trasladando la teoría sobre los intereses de demora que acaba de exponerse, al supuesto de una regularización practicada por la Inspección, el devengo del interés de demora se extenderá hasta la fecha en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, con el límite del artículo 150.3 de la LGT, tal y como señala expresamente el apartado 1º del artículo 191 del RD 1065/2007: "1. La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes."

   Mientras que, de acuerdo con la interpretación ahora defendida, el párrafo 2º del mencionado artículo 191 se refiere al término final del devengo de los intereses de demora en las actas, que no son más que una propuesta de regularización ( artículo 143 de la LGT) y contiene las normas para el cómputo de los intereses de demora a incluir entre los tres tipos deactas.,

   Según el ya citado artículo 191.2 del RGGI, entiende el TEAC que el cálculo de los intereses reflejado en el acta, es una propuesta que deberá en algunos casos ser rectificada cuando se dicte el acto de liquidación, para así poder dar cumplimiento efectivo a lo prevenido enel apartado 1º del mismo artículo 191 que establece que los intereses de demora se calcularán hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, siempre que ésta se practique dentro del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, pudiendo diferenciar los siguientes supuestos:

   -Tratándose de actas con acuerdo y actas en conformidad, en las que los intereses de demora deberán calcularse hasta la fecha en la que previsiblemente se va a dictar el acto de liquidación de forma tácita. Si el Inspector Jefe dicta expresamente la liquidación y, la fecha de ésta no coincide con la prevista en el acta, al dictarse la liquidación deberá rectificarse el importe de los intereses de demora calculados en la propuesta para adecuarlos a la fecha en la que se haya dictado la liquidación.

   En cuanto a las actas de disconformidad, en las que al no conocerse la fecha en la que el Inspector va a dictar la liquidación derivada de la misma, el cálculo de los intereses se efectúa hasta la finalización del plazo de alegaciones posterior a la formalización del acta. Posteriormente al practicar la liquidaciónserá necesario rectificar el cálculo de intereses de demora contenido en las propuestas, pues los intereses se calcularán hasta la fecha en que se dicte el acuerdo de liquidación y éste se dictará generalmente en fecha distinta a la finalización del plazo de alegaciones.

   OCTAVO: La conclusión de cuanto acaba de exponerse es la que ya se adelantó en el Fundamento jurídico Sexto, es decir que el artículo 191 contiene en su primer apartado la norma para el cómputo del interés de demora exigible al practicar la liquidación tributaria. Mientras que el apartado 2º contiene la norma para el cálculo de los intereses de demora devengados que, a modo de anticipo, habría que incluir en la elaboración de la propuesta contenida en el acta. Con la necesaria conclusión de que los intereses de demora a incluir en las liquidaciones derivadas de actas en disconformidad habrán de computarse no hasta la fecha de finalización del plazo de alegaciones, sino hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3º del artículo 150 de la Ley General Tributaria .

   Con esta interpretación se consigue evitar una serie de consecuencias indeseables que derivaban de la interpretación anterior y que entendemos no eran pretendidas por la redacción del artículo 191 apartados 1º y 2º..

   -1) por una parte se evita dejar vacío de contenido el apartado 1º del artículo 191, puesto que al ser actas las propuestas de regularización derivada de un procedimiento inspector, no habrá ninguna liquidación derivada de un procedimiento inspector que no venga precedida de un acta, por lo que no se calcularían nunca los intereses de demora "hasta el día en que se dicte la liquidación" de acuerdo con el mencionado artículo 191.1.

   2) por otra parte se consigue evitar una situación a la que se llegaba con la interpretación anterior: que partiendo de un mismo resultado de una comprobación inspectora, se debía liquidar más interés dedemora en las liquidaciones derivadas de un acta en conformidad (un mes desde el día siguiente al acta) que en las liquidaciones derivadas de un acta en disconformidad (15 días desde la fecha del acta). Con ello se estaría dejando en peor situación al contribuyente que acepta pacíficamente la regularización inspectora y la firma en conformidad que a aquel que manifiesta su disconformidad con la regularización propuesta por la Inspección.

   -3) A ello hay que añadir, que la limitación en cuanto al cómputo de intereses a la fecha de finalización del plazo de alegaciones, afectaba exclusivamente a las actas de disconformidad derivadas del procedimiento inspector, con lo cual el tratamiento sería desigual y más perjudicial en las liquidaciones emitidas por órganos de gestión que en las emitidas por órganos de inspección. De forma que el contribuyente regularizados por un órgano de gestión, a través de un procedimiento de comprobación limitada por ejemplo, se le calcularían los intereses hasta el momento en el que se dictara la liquidación con independencia de que hubiera mostrado o no conformidad con ésta, mientras que al contribuyente regularizado por un órgano de inspección y que hubiera mostrado su disconformidad se le liquidarían intereses hasta una fecha anterior a la de la liquidación.

   En consecuencia hay que concluir este punto desestimando las pretensiones del recurrente y concluir que el artículo 191 del RD 1065/2007 debe interpretarse teniendo en cuenta lo señalado en el artículo 26 de la LGT. Y en concreto:

   El artículo 191.1 contiene la regla general para el cálculo de los intereses de demora a incluir enla liquidación derivada de las actas , intereses que se exigirán al obligado tributario hasta la fecha en que se dicte o se entienda dictada la liquidación.

   El artículo 191.2 contiene la regla para el cálculo de los intereses de demora que se deberán incluir en la propuesta de regularización. Y el párrafo tercero se refiere al cálculo de los intereses de demora a incluir en el momento de incoación de las actas de disconformidad, que se hará hasta el fin del plazo de alegaciones. ".

   Por tanto, de acuerdo con el criterio expuesto se desestiman las alegaciones de la reclamante.

   DECIMOSEXTO: La última de las cuestiones a tratar es la relativa a la procedencia de la sanción impuesta.

   Las conductas que se sancionan son: Excesos de amortización (descuadres, sobreamortización), ajustes extracontables (canon sanejament), gasto no deducible (sanción por el IAE), gastos no acreditados (facturas Grup Excursionista S), Inmovilizado deducido como gasto.

   Alega la reclamante la improcedencia de la misma por falta de culpabilidad en su conducta y porque ha cumplido sus obligaciones con la debida diligencia al haber presentado sus declaraciones de forma completa y veraz sin ocultar ningun hecho imponible.

   En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998 y mas recientemente la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contenía en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

   En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual LGT, Ley 58/2003, establece. "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

   De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conductadel sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

   A este respecto, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, establecía lo siguiente: "4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

   También la nueva LGT, 58/2003, ha recogido en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y,entre ellos, tras las letras a), b) y c), redactadas en términos iguales a los anteriores :

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestaciónla consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados."

      Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

      Más recientemente, la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto lo siguiente:

      "CUARTO .- La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

      La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

      Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.

      (a) En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).

      La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º ). Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).

      Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico (sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º ). Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere (sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º ).

      (b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución (por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º ). Este principio impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente [sentencia de 6 de junio de 2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º)

      (c) En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable [sentencias de 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ 4º ).

   4. Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias (sentencia de de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º).

      QUINTO .- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa.

      Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º )], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta, constatación que excluye cualquier problema de interpretación de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre inadvertido", como lo denomina «YYY», se produjo y reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la recurrente.

      Por su parte, el examen pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003 desvela lo siguiente:

      1) La conducta que considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la falta de ingreso de la deuda, se analiza con detenimiento para determinar si, en todo caso, pudo responder a un comportamiento diligente (págs. 7 a 15).

      2) Se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal conducta resulta sancionable: conformidad con los hechos, conocimientos suficientes y claridad de la norma (págs. 15 y 16).

      3) Se suministra una respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter diligente de su actuación como consecuencia de la ausencia de ocultación (págs. 17 a 21).

      Este análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del XXX, S.A., causante de YYY, para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión.

      En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

      A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes."

      DECIMOSEPTIMO: Aplicando lo expuesto al caso ahora examinado procede analizar la existencia de culpabilidad en los supuestos sancionados por la inspección.

      La primera conducta sancionada por la inspección son los excesos de amortización debidos a descuadresy sobreamortización.

      X amortiza en unos importes distintos a los procedentes, en menos en los ejercicios 2003 y 2004 y en mas en el ejercicio 2005,ciertos elementos del inmovilizado, en concreto, los que se relacionan en las hojas "descuadres" de los ficheros Excel del anexo II de la diligencia nº 28, con origen en las diferencias existentes entre los registros auxiliares de detalle de activos aportados por la entidad y las magnitudes contables o ajustes extracontables declarados por la entidad. Las dotaciones efectuadas no se corresponden con el detalle individualizado aportado por la entidad no siendo posible conocer a que elemento(s) concreto(s) correspondían las diferencias observadas y la entidad no ha justificado estas diferencias ni ha explicado el motivo de las mismas. Por tanto, no se aprecia la existencia de dudas razonables de interpretación puesto que la entidad no ha justificado la procedencia de esas amortizaciones y se ha deducido indebidamente un gasto.

      Por otro lado, X amortizó en un importe superior al procedente ciertos elementos del inmovilizado (figura detalle en los anexos al acta) al haber efectuado dotaciones a la amortización por importe superior al valor de adquisición de esos activos. Resulta claro que conforme lo dispuesto en el art. 11 LIS y 1 RIS la amortización supone llevar a resultado el coste del inmovilizado distribuyendo el mismo a lo largo de su vida útil por lo que no puede superar el coste del mismo. Las normas aplicables son claras no apreciándose interpretación razonable de la norma.

      En relación con este ajuste alega la entidad la poca cuantía del mismo; a este respecto este Tribunal ha reiterado en diversas resoluciones, que "... en relación con la cuantía del ajuste, ha de indicarse que el importe defraudado no es por sí mismo un indicador de la existencia o no de culpabilidad....." (RG ..., RG ... y RG ...). La sentencia de la Audiencia Nacional que cita la entidad en sus alegaciones no es aplicable al presente caso pues se refiere a retenciones dejadas de ingresar por errores al aplicar los tipos de retención.

      La siguiente conducta que procede analizar es el ajuste extracontable negativo al resultado contable efectuado por la entidad en el ejercicio 2004 por el concepto "Canon U"; la inspección no admite este ajuste porque la entidad no ha aportado documentación que acredite la procedencia de este ajuste. Es precisamente esa falta de justificación del ajuste lo que determina que no se admita el mismo, no pudiendo apreciar dudas razonables de interpretación cuando para la deducción de un gasto es necesaria la prueba del mismo.

      La siguiente conducta sancionada es la sanción relativa al IAE; la entidad se deduce indebidamente en los ejercicios 2003 y 2004 una sanción relativa al IAE. El apartado c) del art. 14 de la LIS establece claramente que no tendrán la consideración de gasto deducible las multas y sanciones penales por lo que es evidente que la entidad incumplió este precepto. No se aprecia que la conducta de la interesada, esté amparada en una interpretación razonable de la norma, siendo la misma clara a este respecto.

      La siguiente conducta sancionada son los gastos denominados "Grup Excursionistas S"; la entidad se deduce en el ejercicio 2005 sendos gastos por el concepto "grup excursionistas S" por importes de 3000 euros y 1.500 euros; la inspección no los admite como deducibles ya que la entidad no aporta justificación de los mismos. La cuestión, planteada guarda relación con el artículo 105 de la Ley 58/2003. Es precisamente la falta de justificación del gasto lo que determina que no sean deducibles, no pudiendo apreciar dudas razonables de interpretación cuando para la deducción de un gasto es necesaria la prueba del mismo.

      La última conducta sancionada es la deducción como gasto del respectivo ejercicio importes correspondientes a elementos de activo fijo. La entidad ha admitido que estos elementos deben ser considerados como activo fijo y no como gasto del ejercicio pues se trata de elementos que tienen una vida que va más allá del ejercicio económico (expositores frigoríficos, proyector, mesa lavadora..). La inspección ha admitido como gasto fiscalmente deducible sólo la parte correspondiente a la amortización que anualmente correspondería a dichos bienes. Por tanto, como señala la inspección, cabe considerar que sí concurrió en su conducta el requisito subjetivo de la culpabilidad pues del contenido de las facturas se deriva claramente que se trata de elementos de activo fijo y así ha sido admitido por la entidad.

      En consecuencia, este Tribunal concluye que queda probada la culpabilidad de la reclamante y, por tanto, es procedente la aplicación de sanción.

      POR LO EXPUESTO,

      EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, ACUERDA: Desestimarlas, confirmando la liquidación y el acuerdo sancionador impugnados.