STS, 13 de Marzo de 2004
| Ponente | Pascual Sala Sánchez |
| ECLI | ES:TS:2004:1733 |
| Número de Recurso | 8094/1998 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - RECURSO CASACION |
| Fecha de Resolución | 13 de Marzo de 2004 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. MANUEL VICENTE GARZON HERREROD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a trece de Marzo de dos mil cuatro.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "José Royo, S.A.", representada por la Procuradora Sra. Sánchez Quero y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 14 de Mayo de 1998, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 6/1020/95, en materia de revisión en vía administrativa de liquidación practicada en concepto de recargo del 50 por 100 en aplicación del art. 61.2 de la Ley General Tributaria (LGT) por ingresos extemporáneos sin previo requerimiento, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, con fecha 14 de Mayo de 1998 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Letrado Pablo Olabarri Cortazar, en la representación que ostenta de JOSÉ ROYO, S.A., contra la resolución descrita en el primero de los fundamentos de esta sentencia, debemos confirmar y confirmamos la resolución objeto de recurso. Todo ello sin haber lugar a expresa imposición de costas a ninguna de las partes".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la entidad recurrente en la instancia preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida recurrente formalizó escrito de interposición, que articuló sobre la base de un solo motivo, amparado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en el que denunciaba que la sentencia impugnada, después de reconocer la nulidad de pleno derecho del recargo cuestionado, entendió que el acto liquidatorio había ganado firmeza por haber sido consentido por el interesado y que no procedía la revisión solicitada, con lo que infringió el princípio de insubsanabilidad de los actos nulos de pleno derecho y la jurisprudencia que lo reconocía. Por su parte, la Administración General del Estado se opuso al recurso, aduciendo en sustancia que, elegida la vía de revisión del art. 154 LGT, esto es, infracción manifiesta de la ley, no concurrían los requisitos para apreciarla exigidos por la jurisprudencia, aparte de que, en el caso de autos, se trataba de una liquidación firme y un procedimiento cerrado y que, aún en el caso de haberse elegido la vía del art. 153, no podría apreciarse la omisión total del procedimiento.
Fué señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 2 de los corrientes.
Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar resumidamente en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 14 de Mayo de 1998, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil "José Royo, S.A." contra la desestimación presunta, primero, y expresa, después, de su pretensión de revisión, por la vía del art. 154 LGT, de una liquidación ascendente a 96.133.529 ptas., practicada en concepto de recargo único del 50 por 100, por ingreso realizado fuera de plazo a consecuencia de declaración complementaria sin requerimiento previo --art. 61.2 LGT, en la versión recibida por la Disposición Adicional 14ª.2 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del IRPF--, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1990, que había dado lugar al ingreso de una cuota adicional de 192.267.059 ptas.
En concreto, la referida sentencia partió, como hechos relevantes para la adecuada resolución del recurso, de los siguientes datos: a) de que, en 29 de Julio de 1993, la empresa recurrente presentó, como ya se ha dicho, una liquidación complementaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1990, con cuota adicional de 192.267.059 ptas.; b) de que el 30 de Noviembre de 1994 le fué notificada una liquidación de recargo único, del antecitado art. 61.2 LGT, versión de la Ley 18/1991, por importe de 96.133.529 ptas.; c) de que la entidad recurrente en la instancia y en esta casación ingresó parcialmente este último importe y solicitó la compensación del resto con devoluciones de IVA, compensación que le fué denegada dando lugar al ingreso de la suma dentro del plazo al efecto concedido; d) de que, en 29 de Abril de 1994, solicitó, asimismo, en concepto de devolución de ingresos indebidos, la del importe del recargo ingresado, solicitud esta que le fué denegada por considerar la Administración que la liquidación era firme; y e) de que en 22 de Julio de 1994 solicitó, por la vía del art. 154 LGT, y como ya se anticipó, se procediera por la Administración a la revisión del recargo y devolución de lo ingresado por tal concepto; solicitud denegada presuntamente, primero, y expresamente, después, con fundamento en que la nueva redacción del art. 61.2 LGT derivada de la D.A. 14ª.2 de la Ley 18/1991 era aplicable a los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, a partir de 1º de Enero de 1992, con independencia de la fecha de finalización del período voluntario de ingreso y, por ende, del ejercicio a que correspondiera, sin que, por consiguiente, pudiera hablarse de una aplicación retroactiva de disposición sancionadora --naturaleza que, desde el punto de vista de la resolución expresa, no tendría nunca el recargo-- y sin que en el peor de los casos se estuviera ante una infracción manifiesta de la ley, cualesquiera fuere la discrepancia suscitada en torno a la vigencia temporal y, por tanto, en torno a la aplicabilidad del recargo en cuestión.
Con estos antecedentes, la sentencia aquí impugnada, después de hacer constar que la jurisprudencia ha dejado fuera del alcance de la revisión instada al amparo del art. 154 LGT los actos de gestión que adolezcan de ilegalidad ordinaria, puesto que es una vía reservada al ámbito de la ilegalidad manifiesta, esto es, al quebrantamiento claro y patente de un precepto positivo con rango de ley formal y alcance sustantivo, y después de hacer constar, también, que no era procedente, por eso mismo, la vía del art. 154 LGT, desde el momento en que lo discutido era una cuestión reducida a la aplicación temporal de la redacción del art. 61.2 LGT introducida por la Ley 18/91 y su posible incidencia en liquidaciones cuyo período voluntario de pago finalizara antes de la entrada en vigor de esa redacción --1º de Enero de 1992--, llegó a la conclusión, sin embargo, de que la Administración, al prescindir de la fecha o ejercicio en que el impago se produjo y al que respondía la declaración complementaria, hacía posible la aplicación de una modificación legal no vigente, con la consecuencia de que, al supuesto de autos, no era aplicable la nueva redacción del art. 61.2, sino la anterior --la introducida por la Ley 10/1985--, que no preveía el recargo único del 50 por 100, sino solo el abono de intereses de demora, nunca inferior al 10 por 100, con exclusión de sanciones.
Pese a ello, la sentencia mantenía que la infracción no podía calificarse de manifiesta y que solo hubiera sido factible haber seguido la vía revisora del art. 153 LGT, por cuanto la liquidación del recargo, debido a su cuantía --equivalente a la sanción porcentual aplicable a las infracciones graves-- tenía naturaleza sancionadora y había sido aplicada fuera del procedimiento legalmente establecido para sancionar, sobre todo sin el trámite de audiencia previa al interesado. No obstante, después de todo este discurso argumental, la sentencia termina afirmando que "no puede declararse esta nulidad, puesto que no se interpusieron oportunamente los recursos correspondiente frente a la liquidación por ingreso fuera de plazo sin requerimiento y esta liquidación adquirió firmeza" (sic, in fine, en el F.J. 3º), más aun --continúa la sentencia-- cuando "el propio recurrente reconoce en el escrito de demanda que abonó el importe de dicha liquidación y que no lo impugnó, limitándose a solicitar, primero la compensación, y luego la devolución de ingresos indebidos, y, finalmente, la revisión de oficio" (sic también en mismo fundamento).
Planteada así la controversia resulta clara la confusión de la sentencia cuando desestima la posibilidad de apreciar la nulidad absoluta de la liquidación del recargo porque no se interpusieran oportunamente los recursos correspondientes "frente a la liquidación por ingreso fuera de plazo sin requerimiento" y porque tal liquidación adquiriese firmeza, cuando es lo cierto que no fué aquella declaración complementaria y el ingreso a ella correspondiente (192.267.059 ptas.) el origen de las peticiones sucesivas de la recurrente, sino la liquidación por el recargo único del 50 por 100, ascendente a 96.133.529 ptas. Buena prueba de ello la constituye la propia secuencia de hechos o datos consignados por la misma sentencia en su F.J. 1º y la realidad de que con el ingreso parcial de la deuda, que por cierto ascendió a 44.930.307 ptas, se realizó una petición de compensación del resto (51.203.222 ptas) con la cuota a devolver correspondiente al período de Octubre de 1993, que, tras serle denegada, dió lugar al ingreso de dicho resto dentro del plazo previsto, del propio modo que también al ingreso de la liquidación del recargo se refirió la solicitud de su devolución en concepto de ingreso indebido y no a la de la liquidación derivada de la declaración complementaria. Al ser así, es evidente que la desestimación de la pretensión de revisión de la tan repetida liquidación de recargo, después de apreciarse en la sentencia que podría ser factible por la vía de la revisión de actos nulos de pleno derecho, no podía ser desestimada por la firmeza de la declaración complementaria. Tampoco por la firmeza de la liquidación de recargo, habida cuenta que, precisamente, la revisión de oficio o a instancia de parte de los actos nulos de pleno derecho, contempla la hipótesis, como la similar del art. 102 de la LRJAP y PAC, de que se aplique a actos "que hayan puesto fín a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo".
El problema, pues, estriba en determinar si la Sala "a quo", no obstante haber enjuiciado una denegación de petición de revisión por manifiesta infracción legal (art. 154 LGT), podía o debía reconducirla a una revisión por nulidad de pleno derecho. La respuesta afirmativa se impone, incluso desde el planteamiento de la sentencia recurrida, tan pronto se considere la imposibilidad de desestimarla por las razones en aquella expuestas, según acaba de argumentarse.
Pero es que hay más. La doctrina del Tribunal Constitucional --vgr. en las Sentencias 164 y 198 de 1995, citadas en la sentencia de instancia-- ya había desechado la naturaleza sancionadora del 10 por 100 de interés como mínimo que contemplaba la redacción del art. 61.2 LGT, en la versión de la Ley 46/1985, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, anterior a la introducida por la D.A. 14ª.2 de la Ley 18/1991, del IRPF, pese a considerarla un recargo sobre la cuota, siempre y cuando no alcanzara "cuantitativamente el valor de las sanciones, ni siquiera de las atenuadas", porque "si, pese al momen iuris utilizado por el legislador, la cuantía del recargo alcanzase o se aproximase al importe de las sanciones, podrá concluirse que se trataba de una sanción". Después, las Sentencias Constitucionales 276/2000, de 16 de Noviembre, 26/2001, de 29 de Enero, y 93/2001, de 2 de Abril, y el Auto 108/200, de 8 de Mayo, como tiene declarado esta Sala en sus Sentencias de 15 de Enero y 22 de Septiembre de 2002 (recursos 563/98 y 6482/97) y 9 de Julio de 2003 (recurso 9689/98), al declarar inconstitucional el recargo aquí cuestionado, ha venido a resolver la cuestión. Como declaró la primera de las Sentencias Constitucionales mencionadas, a modo de resumen, "en suma, la previsión de un recargo del 50 por 100 con exclusión del interés de demora, establecida por el art. 61.2 LGT en aquellos casos en que los contribuyentes ingresen la deuda tributaria fuera de plazo, tiene consecuencias punitivas que, al aplicarse sin posibilidad de que el afectado alegue lo que a su defensa considere conveniente y al obviar la declaración de culpabilidad en un procedimiento sancionador que la imposición de toda sanción exige, conduce derechamente a la declaración de inconstitucionalidad del mandato normativo impugnado por vulneración del art. 24.2 CE, con los e efectos previstos en el inicio final del art. 40.1 LOTC".
Así, pues, al haberse operado una exclusión de responsabilidad para los contribuyentes por ingresos fuera de plazo sin requerimiento como consecuencia de la inconstitucionalidad declarada del recargo, un acto de aplicación del mismo, como el aquí controvertido, incidió en el grado máximo de nulidad, situación esta que le hace acreedor, necesariamente, a su apreciación en este recurso, máxime cuando la sentencia aquí impugnada no sacó las consecuencias debidas de su calificación del acto como nulo de pleno derecho y de naturaleza sancionadora, respecto del que la doctrina prospectiva que subyace en el art. 40.1 LOTC --respeto a situaciones que hubieren ganado firmeza-- no puede ser apreciada y la eficacia anulatoria, por excepcion expresa de la ley en este caso, debe ser aplicada "ex tunc".
Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso y, de conformidad con lo establecido en el art. 102.1.3º de la Ley Rectora de esta Jurisdicción de aplicación a este proceso --actual art. 95.2.d) de la vigente--, de anular, con la sentencia impugnada, la liquidación de recargo único del 50 por 100 que fué aplicado a la declaración fuera de plazo a que quedó hecha referencia, todo ello con reconocimiento del derecho de la recurrente a que le sea devuelto el exceso ingresado por razón del recargo de referencia, con los intereses legales correspondientes desde la fecha del ingreso y sin hacer especial imposición de costas, ni en la instancia ni en este recurso, de conformidad con lo establecido en el art. 102.2 de la referida Ley Jurisdiccional.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, haber lugar al recurso de casación interpuesto por la entidad "José Royo, S.A." contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 14 de Mayo de 1998, dictada en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, sentencia la expresada que se casa y anula. Todo ello con estimación del recurso contencioso mencionado, con anulación de la liquidación de recargo en el mismo cuestionada y de las resoluciones que la confirmaron, con reconocimiento del derecho de la recurrente a obtener la devolución de lo ingresado por tal concepto con los intereses legales desde la fecha del ingreso y sin hacer especial imposición de costas, ni en la instancia ni en este recurso.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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