Responsabilidad tributaria de los representantes de una persona jurídica

AutorDiego González Ortiz
Cargo del AutorDoctor en Derecho. Profesor de Derecho Financiero y Tributario. Universitat Jaume I. Castellón

Responsabilidad de los administradores por las infracciones cometidas por la persona jurídica

En su primera redacción, la Ley General Tributaria no recogía ningún supuesto de responsabilidad tributaria de los administradores de personas jurídicas, limitándose el art. 40 a establecer la responsabilidad de >. Posteriormente, la Ley 60/1969, de 30 de junio, reformó el art. 40 de la LGT, introduciendo la redacción que se mantuvo vigente hasta 1985. Según el primer apartado de la redacción introducida en 1969, eran responsables subsidiariamente de las infracciones simples de omisión y de defraudación cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que por mala fe o negligencia grave no realizasen los actos necesarios que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintiesen el incumplimiento por quienes de ellos dependieran o adoptasen acuerdos que hicieran posibles tales infracciones. El precepto añadía que en ningún caso podría ser exigida la indicada responsabilidad a los administradores que no asistieran a la reunión o que salvaran expresamente su voto en los acuerdos de que se trate. Pues bien, desde la reforma de la LGT llevada a cabo por la Ley 10/1985, de 26 de abril, según el art. 40.1 de la LGT >. involucradas en su realización pues, de lo contrario, se produciría una suerte de responsabilidad por hecho de otro difícilmente admisible a la vista de los principios rectores del ordenamiento sancionador tributario>>. Vid. ZORNOZA PÉREZ, J.J., El sistema de infracciones y sanciones..., ob. cit., p. 196. Por el contrario, con buen criterio, el profesor Palao Taboada considera la responsabilidad tributaria prevista en el art. 38.2 de la LGT como una responsabilidad objetiva, >. Vid. PALAO TABOADA, C., >, ob. cit., p. 10.

La redacción dada al art. 40.1 por la Ley 10/1985, en relación con la responsabilidad tributaria de los administradores de personas jurídicas por las infracciones cometidas por éstas, introduce dos tipos de cambios respecto a la redacción de 1969. El primer cambio se debe a la búsqueda de coherencia interna dentro de la propia LGT. Así, desaparecida la distinción que realizaba anteriormente el art. 77 de la LGT entre infracciones de omisión e infracciones de defraudación, era necesario reformar también el tenor literal del art. 40.1 de la LGT y adaptarlo a la nueva clasificación de las infracciones tributarias ofrecida, después de la reforma parcial de 1985, por la propia Ley. En cuanto la LGT solamente distingue ahora entre infracciones simples e infracciones graves, el art. 40.1 también se refiere a partir de 1985 a la responsabilidad tributaria de los administradores en los casos de infracciones simples e infracciones graves que cometan las personas jurídicas que administran. El segundo tipo de alteraciones que se producen en la redacción del precepto son aquellas dirigidas a objetivar el nacimiento de la responsabilidad tributaria a cargo de los administradores, de acuerdo con la generalizada tendencia de la reforma nacida del Proyecto de Represión del Fraude Fiscal. En este sentido, por una parte, se suprime la referencia que hacía el art. 40.1 de la LGT a la > de los administradores y, por otra parte, también se suprime la exclusión de responsabilidad tributaria de >.

Presupuesto objetivo de la responsabilidad tributaria prevista en el art. 40.1 LGT

La comisión de infracciones tributarias por las personas jurídicas

En primer lugar, el nacimiento de la responsabilidad tributaria prevista a cargo de los administradores de personas jurídicas, en el primer inciso del art. 40.1 de la LGT, exige la comisión de una infracción por estas últimas. Ello, a su vez, presupone el reconocimiento jurídico a las personas jurídicas de la capacidad de infringir el ordenamiento jurídico de manera culpable y de sufrir la imposición de una sanción. Ese reconocimiento se encuentra en el art. 77.3 de la LGT, según el cual, >. Por tanto, no cabe duda de que, en nuestro ordenamiento jurídico-tributario, las sanciones que deban imponerse por el incumplimiento de las obligaciones y deberes que haya sido tipificado como infracción tributaria, cuando el cumplimiento de dichas obligaciones o deberes se exija a una persona jurídica, se impondrán a ésta, y no a las personas físicas que actúen en su representación. Ese reconocimiento de la capacidad de las personas jurídicas para infringir el ordenamiento tributario parte, lógicamente, de la consideración de que la voluntad y acción de sus administradores o la de sus subordinados es, a todos los efectos, la voluntad y acción de la persona jurídica. En definitiva, la Ley General Tributaria considera que las personas jurídicas han realizado una infracción tributaria cuando los administradores de las mismas realizan directamente las acciones u omisiones tipificadas como infracción tributaria, o no eviten, dolosa o negligente, el incumplimiento de los deberes u obligaciones impuestos a la persona jurídica por las personas encargadas de ello. Esta responsabilidad de las personas jurídicas, por las infracciones tributarias cometidas a través de la actuación de sus órganos rectores, se ha erigido, no sólo en presupuesto de la imposición a aquéllas de la correspondiente sanción, sino también en presupuesto de la responsabilidad tributaria de sus administradores.

Esta posibilidad de imponer sanciones a las personas jurídicas se encuentra admitida de forma generalizada, a nivel legal y jurisprudencial, en el ámbito del Derecho administrativo sancionador258, frente al principio de irresponsabilidad de las personas jurídicas en el ámbito del Derecho penal, en el que rige la regla tradicional societas delinquere non potest259. Desde este sector del ordenamiento jurídico se fundamenta dogmáticamente la irresponsabilidad penal de las personas jurídicas en su incapacidad de acción, culpabilidad y de sufrir la imposición de una pena260. De todos los argumentos clásicos, los más relevantes son el de la incapacidad de acción de las personas jurídicas y el de su incapacidad de culpabilidad. Ambos argumentos, en realidad, se basan en la constatación de que las personas jurídicas carecen de conciencia y voluntad en sentido psicológico, debiendo tomar prestadas dichas facultades de las personas físicas que componen sus órganos o que las representan261. En este sentido, como ha señalado Gracia Martín, jurídicamente imputada>>, es decir, que la persona jurídica no es >, sino >; las personas jurídicas actúan a través de sus órganos y representantes, que son personas físicas, siendo después imputados a las primeras los efectos jurídicos producidos por la acción de los segundos262. Pero, el fenómeno de la representación -señala Rodríguez Mourullo- personalmente la acción conminada con pena>>263. Concluyendo Gracia Martín que los efectos, es decir, la situación de hecho objetiva, resultantes de la acción de la persona individual (órgano, representante). La voluntad de la acción, en cambio, no parece posible imputarla a la persona jurídica, sino que queda (...) exclusivamente en la esfera jurídica del representante actual>>264.

La doctrina científica española, por lo general, viene fundamentando dogmáticamente la imposición de sanciones administrativas a las personas jurídicas a partir de la teoría de la ficción jurídica. Así, se entiende que si el ordenamiento jurídico, sirviéndose de una ficción jurídica, atribuye a las personas jurídicas el cumplimiento de determinados deberes u obligaciones, es más lógico mantener la ficción general -según la cual, la voluntad y acción de las personas físicas que integran los órganos de las personas jurídicas constituyen la voluntad y acción de la entidad- también en el momento de sancionar dicho incumplimiento265. Además, si bien es cierto que la imposición de una sanción a una persona jurídica en el ámbito del Derecho administrativo sancionador se fundamenta en una ficción jurídica, también el Derecho penal, en el que rige el principio >, necesita recurrir a una ficción para sancionar a las personas físicas que actúan como órganos de aquélla. Concretamente, es necesario fingir que en la persona física que actúe como administrador de la persona jurídica concurren determinadas condiciones o cualidades, exigidas por el tipo penal, que solamente corresponden a la persona jurídica266. Si a lo anterior añadimos que las sanciones administrativas, normalmente consistentes en multas, pueden ser sufridas por las personas jurídicas, y más aún que, en ocasiones, la sanción solamente puede recaer sobre la persona jurídica, como sucede cuando el Derecho administrativo sanciona el incumplimiento de determinados deberes con el cierre de los establecimientos donde se desarrolla una actividad, se acaba concluyendo que en el Derecho administrativo sancionador las personas jurídicas pueden ser sujetos activos de las infracciones y, sobre todo, que lo anterior no altera la exigencia de una acción en sentido jurídico penal y de culpabilidad, sin perjuicio de que las personas físicas que integran sus órganos puedan ser sancionadas independientemente por el incumplimiento de sus propios deberes267.

El T.C., en la Sentencia 246/1991, de 19 de diciembre, se ha pronunciado sobre la constitucionalidad del establecimiento de esa responsabilidad directa de las personas jurídicas, desde el punto de vista del respeto de esta medida al principio de culpabilidad e interdicción de un sistema de responsabilidad objetiva. El Tribunal considera que el principio de culpabilidad, efectivamente, constituye un principio estructural básico del Derecho Penal, y que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, de modo que ius puniendi del Estado resulta inadmisible en nuestro ordenamiento un régimen de responsabilidad objetiva o sin culpa>>. Pero, según el Tribunal, después de advertir que >, añade que >. La Sentencia considera que >26...

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