Responsabilidad tributaria por la comisión o participación en una infracción tributaria
| Autor | Diego González Ortiz |
| Cargo del Autor | Doctor en Derecho. Profesor de Derecho Financiero y Tributario. Universitat Jaume I. Castellón |
Al igual que en el ámbito del Derecho penal, el Derecho administrativo sancionador también debe contemplar la responsabilidad por daños de quien comete o participa en una infracción administrativa. Así, el art. 130.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común, establece que >. Por su parte, la LGT no regula, en el Capítulo dedicado a las infracciones y sanciones tributarias, la responsabilidad por daños causados por quien comete o participa en una infracción tributaria. No obstante, obliga a pagar la deuda tributaria ajena, a título de responsable tributario, a quien comete o participa en una infracción tributaria sin ser sujeto pasivo del tributo. En estos casos no debemos considerar al responsable tributario como un garante personal del pago de la deuda tributaria, sino como un sujeto que debe responder ante el acreedor tributario por los daños causados y que, de no existir la responsabilidad tributaria, podría ser obligado a indemnizar el daño causado en virtud del art. 1902 del C.C.. Por tanto, la responsabilidad tributaria exigida al autor o partícipe en una infracción tributaria debe ser reconducida a los parámetros de la responsabilidad por daños derivada del delito o la infracción administrativa. En este sentido, el art. 38.1 de la LGT resulta ser el precepto paradigmático, si bien existen otros preceptos que pueden considerarse como especificaciones de este último para ámbitos materiales concretos.
Responsabilidad tributaria general por la causación o colaboración en la realización de una infracción tributaria
Dentro de la sección destinada a los >, y después del art. 37 de la LGT, precepto del que hemos extraído los caracteres definitorios del concepto técnico de responsable tributario en el ordenamiento jurídico español, el art. 38.1 de la LGT declara responsables solidarios de las obligaciones tributarias a todas las personas que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria. La redacción actual de este precepto tiene su origen en la Ley 10/1985, de 26 de abril, de Reforma de la Ley General Tributaria, pues, con anterioridad, el art. 38 de la LGT obligaba a responder solidariamente de las obligaciones tributarias a todas las personas que dolosamente fueran causantes o de igual modo colaboraren de manera directa y principal con el sujeto pasivo en las infracciones tributarias calificadas de defraudación aun cuando no les afectaren directamente las respectivas obligaciones. Como puede observarse, el actual enunciado sigue haciendo responsables a quienes causan o colaboran en la realización de una infracción tributaria, sin embargo, ha desaparecido la referencia al carácter doloso del comportamiento del sujeto a quien se responsabiliza de las obligaciones tributarias, a la clase de infracción tributaria cuya causación o por cuya colaboración nace la responsabilidad, a que dicha causación o colaboración sea directa y principal y, finalmente, la aclaración sobre la posibilidad de que la responsabilidad pueda extenderse a personas a las que no afecten directamente las respectivas obligaciones. En cualquier caso, se trata de un supuesto de responsabilidad tributaria -porque obliga a quien no es sujeto pasivo o deudor principal al pago de la deuda tributaria ajena- derivado de la realización de una acción u omisión ilícita. Por ello, lógicamente, la delimitación del ámbito de aplicación y la determinación de su alcance objetivo se han encontrado condicionadas por la posición adoptada sobre la naturaleza de esta clase de responsabilidad tributaria.
Principales tesis sobre la responsabilidad tributaria prevista en el art. 38.1 de la LGT
El art. 38.1 de la LGT como norma con finalidad esencialmente sancionadora
Para un amplio sector de la doctrina científica española, el art. 38.1 de la LGT sanciona la vulneración del Derecho objetivo. Concretamente, dicho precepto tipificaría y sancionaría la participación en la infracción tributaria. Así, mientras el art. 77.3 de la LGT sancionaría a título de sujeto infractor a quienes hubieran realizado directamente el tipo de la infracción correspondiente - autor en sentido objetivo-formal-, el art. 38.1 de la LGT permitiría sancionar a otras personas que, a pesar de no haber realizado directamente la acción u omisión tipificada como infracción, hubieran participado materialmente en la realización de ésta. Ahora bien, mientras algunos autores defienden que la sanción impuesta al partícipe viene constituida por el nacimiento de la responsabilidad tributaria, de modo que se trataría de una sanción-garantía, otros entienden que la sanción se encuentra constituida exclusivamente por la extensión de la responsabilidad tributaria a las sanciones impuestas al deudor principal, sin faltar algún autor que considera que, por disposición del art. 38.1 de la LGT, el partícipe pasa a ser cotitular solidario de la sanción impuesta al deudor principal226. En cualquier caso, la consideración del art. 38.1 de la LGT como norma sancionadora ha llevado a muchos autores a recurrir a la normativa penal para delimitar el ámbito subjetivo de aplicación de este precepto, considerando responsables tributarios a quienes serían criminalmente responsables si, en lugar de participar en una infracción tributaria, hubieran participado en la comisión de un delito. De esta forma, se ha defendido que la responsabilidad contemplada en el artículo comentado debería quedar limitada a los supuestos de inducción, cooperación necesaria, simple complicidad y, más dudosamente, de encubrimiento227. Lógicamente, también ha llevado a extender la aplicación de los principios informadores del Derecho administrativo sancionador al ámbito de aplicación del art. 38.1 de la LGT y, especialmente, las exigencias del principio de culpabilidad228. Ahora bien, en relación con esto último, doctrina y jurisprudencia no han tenido en cuenta que el C.P. no sanciona la participación imprudente, exigiendo siempre una voluntad del partícipe de contribuir a la realización del hecho principal229.
Anteriormente ya nos hemos mostrado contrarios a todas estas posiciones doctrinales. En primer lugar, como se ha dicho, no parece posible aceptar que la responsabilidad tributaria se imponga en ningún caso como sanción por la participación material en la comisión de una infracción tributaria y, mucho menos, que la vulneración del Derecho objetivo justifique la obligación de pagar la deuda tributaria ajena. La voluntad del legislador no es la de sancionar porque, si lo fuera, el castigo no quedaría condicionado a la falta de pago por el deudor principal. Pero, incluso si el responsable tributario llegara a soportar definitivamente una disminución patrimonial, al haber fracasado en el ejercicio de la acción de regreso frente al sujeto infractor, aquélla no guardaría proporción alguna con el grado de participación en la infracción por el partícipe, sin olvidar que el responsable ya podría haber sido sancionado al margen de la extensión de la responsabilidad tributaria, y que el castigo del partícipe se produciría a costa de la impunidad y enriquecimiento injustificado del partícipe. Con lo cual, una sanción que consistiera en la obligación de pago de la deuda tributaria ajena sería una sanción injusta. En segundo lugar, tampoco parece posible obligar al causante o colaborador en la infracción tributaria, que no fuera sujeto infractor de acuerdo con la definición establecida en el art. 77.3 de la LGT, a pagar la sanción correspondiente a la infracción cometida por este último, ni a título de responsable tributario, ni a título de cotitular solidario de la misma. Lo primero porque, además de venir expresamente establecido en el art. 38.1 de la LGT, por una parte lo impide el art. 37.3 de la LGT -como ha confirmado la Sentencia del T.S. de 30 de enero de 2001-, y por otra supondría una vulneración del principio de personalidad de la pena y del principio de culpabilidad, como ya ha quedado dicho. Y en cuanto a lo segundo, porque solamente puede considerarse titular de la sanción a quien la ley expresamente la atribuye, en este caso, a quien es sujeto infractor de acuerdo con el art. 77.3 de la LGT.
El art. 38.1 de la LGT como norma dirigida a garantizar el pago de la deuda tributaria
Por otra parte, la profesora Navarro Faure ha mantenido que el art. 38.1 de la LGT establece una garantía personal de la deuda tributaria a cargo de quienes sean causantes o colaboradores en una infracción tributaria, independientemente de la sanción que a dichos sujetos les pudiera corresponder en aplicación de una norma jurídica distinta230. Por ello, en principio, la exigencia de la responsabilidad tributaria contemplada en este precepto no debería estar condicionada a la realización de un comportamiento culpable -doloso o negligente- por el responsable tributario. Los únicos presupuestos jurídicos para la aplicación del art. 38.1 de la LGT serían: la existencia de una deuda tributaria, cuya garantía se exige personalmente al responsable tributario; la realización de una infracción tributaria relacionada con la obligación tributaria de la que se responde, por tanto, una infracción grave consistente en el incumplimiento de una obligación tributaria; y una actuación del responsable, consistente en causar o colaborar en la infracción231. No obstante, en opinión de Navarro Faure, siendo tan indeterminados los conceptos utilizados por el art. 38.1 de la LGT para definir el presupuesto de hecho de la responsabilidad, resulta necesario reconducirlos al ámbito de las infracciones tributarias, so pena de una total inseguridad jurídica, de modo que la conducta del responsable habría de consistir en una infracción que es causa de otra cometida por el sujeto pasivo respecto de las obligaciones tributarias de este último232. Así pues, en opinión de la autora, >, la cual >, por lo que >233.
Sin embargo, la tesis defendida por la profesora...
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