Responsabilidad de los empresarios que contraten o subcontraten la realización de obras o prestación de servicios
| Autor | Juan Calvo Vérgez |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura |
| Páginas | 257-318 |
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Regula el art. 43.1 de la LGT en su letra f) el supuesto de responsabilidad subsidiaria de conformidad con el cual tienen la consideración de responsables subsidiarios "Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación". Se establece así en el citado precepto un supuesto de responsabilidad subsidiaria respecto de quienes contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, tanto en relación con el IVA no ingresado por el subcontratista como en relación con las retenciones no ingresadas.
Sin lugar a dudas nos hallamos ante una de las novedades más significativas introducidas en su día en materia de responsabilidad, tal y como se encargó de precisar en su momento la propia Exposición de Motivos de la Ley 58/2003 en su apartado tercero. Y ello debido a que no existía una norma de carácter similar en la antigua LGT de 1963, situándose sus antecedentes más próximos en el art. 42 del Estatuto de los Trabajadores.
La finalidad perseguida por el legislador tributario con la regulación de este último supuesto parece clara: poner fin, a través de su sometimiento a un mayor control, a todas aquellas prácticas elusivas susceptibles de llegar
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a producirse en el ámbito de la colaboración interempresarial y, más precisamente, en materia de contratación o subcontratación.297En efecto, tomando como punto de partida el necesario respeto que ha de producirse al principio de reserva de ley que rige en materia de responsabilidad, el legislador procede al establecimiento de un supuesto de "garantía para el cobro del crédito tributario" en relación con los supuestos de hecho que la propia norma prevé, el cual se encuentra sujeto, al menos en lo que a su exigencia se refiere, al cumplimiento de los requisitos formales y a los límites contemplados en el citado precepto.
Se pretende así luchar contra una forma de fraude fiscal consistente en la creación de una sociedad, carente de patrimonio, en la que se residencian las obligaciones derivadas, en particular, de la contratación de trabajadores para una obra, habitualmente en el ámbito de la construcción o de las obras públicas Téngase presente que, por aquel entonces, si la empresa que realizaba la obra contrataba directamente a los trabajadores e incumplía sus obligaciones, la Administración podía dirigirse contra el patrimonio social y, en particular, embargar los pagos correspondientes a las certificaciones de obra. En cambio, siendo contratados los trabajadores por otra sociedad, la Administración únicamente podía dirigirse contra los bienes y derechos de ésta. Ahora bien suele suceder que esta sociedad encargada de realizar una parte de la obra total mediante un acuerdo con la anterior carece de recursos distintos a los pagos que ésta le efectúa en concepto de contraprestación, los cuales suelen destinarse, prácticamente en su totalidad, a satisfacer los salarios de los trabajadores, que tienen carácter preferente frente a los tributos.298
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En definitiva, se está aludiendo a la realidad de las contratas y subcontratas, encuadrada dentro del marco de la descentralización del trabajo entendida como forma de organización de la producción articulada mediante la fragmentación de los procesos productivos y la externalización de las funciones complementarias, auxiliares o accesorias de la empresa.
Tal y como se ha venido poniendo de manifiesto desde distintos sectores de la doctrina laboralista, el incremento de estas actuaciones originado en determinados sectores económicos se ha visto favorecido por un conjunto de ventajas que exceden de la simple búsqueda de una mayor especialización o de la eventual disminución de ingresos y reducción de costes que pueda llevar a cabo el empresario principal299. Surgen así unas estrategias que, en palabras de RODRÍGUEZ MÁRQUEZ y MARTÍN FERNÁNDEZ300,
"persiguen escapar a las exigencias del ordenamiento, bien en perjuicio de los intereses de los trabajadores, bien en detrimento del interés de la Hacienda Pública".
En consecuencia nos hallamos ante una situación en la que la referida desagregación productiva en un número indeterminado de centros de actividad termina dando lugar a actuaciones tales como la falta de ingreso por parte de los empresarios de las cantidades retenidas a sus trabajadores o de aquellas otras derivadas de la repercusión de cuotas tributarias, con el consiguiente fraude fiscal que pueda derivarse de las mismas. Y, mediante la configuración del presente supuesto de responsabilidad subsidiaria se persigue precisamente evitar tales actuaciones, en las que una empresa principal recurre a diversas subcontratas más o menos ficticias con la finalidad de
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eludir, a través de estas últimas, sus obligaciones tributarias de retención, repercusión e ingreso.301Ahora bien, debido a las cautelas adoptadas por el legislador para poder exigir esta responsabilidad y a los requisitos formales cuyo mero cumplimiento determina la exclusión de su exigencia, estimamos que la aplicación práctica de este supuesto de responsabilidad termina siendo limitada e incluso dificultosa desde el punto de vista de la delimitación de su alcance. Y, en este sentido, coincidimos con GARRIDO MORA302cuando apunta que "bien pudiera afirmarse que la razón o finalidad última del establecimiento de este supuesto de responsabilidad sería más el de ‘control tributario (...) que el estrictamente recaudatorio".
Varias son las objeciones que podrían formularse a la redacción del citado precepto, las cuales serán analizadas a lo largo de las líneas que siguen. Así, por ejemplo, podría alegarse que se están excediendo los límites impuestos al principio de proporcionalidad que ha de regir en el marco de las obligaciones de colaboración en la gestión tributaria asumidas por los contribuyentes. Y ello sobre la base de que se alude a una especie de "vigilancia" impuesta al empresario comitente sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contratistas y subcontratistas que compete a la Administración tributaria en el ejercicio de sus potestades de investigación303. A mayor abundamiento, la razón de ser de este deber de vigilancia
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reside únicamente en el aseguramiento de la exacción de retenciones y repercusiones, no proyectándose sobre el ámbito de las obligaciones propias del empresario comitente y quedando claramente limitado en aquellos casos en los que la Administración suministra un certificado específico de sus datos al respecto. ¿No hubiese sido más conveniente limitar la obligación a los términos formales consistentes en aportar una declaración de las personas al servicio de éstos procediéndose, en su caso, a sancionar el incumplimiento de la misma? En nuestra opinión, así es.304De acuerdo con lo establecido en la Resolución 2/2004, de 16 de julio, de la Dirección General de Tributos, los antecedentes normativos de la regulación contenida en el art. 43.1.f) de la Ley 58/2003 se sitúan, como apuntamos con anterioridad, en los arts. 42 del Estatuto de los Trabajadores y 127 del Texto Refundido de la Ley General de Seguridad Social (TRLGSS), aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio. Al amparo de lo establecido en el primero de los preceptos anterior-mente citados, se atiende al riesgo de fraudes y de incumplimientos empresariales que puedan llegar a producirse por la contratación o subcontratación de determinadas tareas por parte de una empresa principal a otra u otras mediante el establecimiento de un régimen de obligaciones salariales y de la Seguridad Social contraídas por los subcontratistas. Por su parte el art. 127 del TRLGSS señala que aquel empresario que subcontrate con otros deberá comprobar que dichos contratistas están al corriente en el pago de las cuotas de la Seguridad Social, a cuyo efecto habrá de recabar de la Tesorería General de la Seguridad Social certificación negativa por eventuales descubiertos, con efectos de exoneración de responsabilidad.
En definitiva, ambos preceptos vienen a proyectar sobre el empresario principal la responsabilidad que pueda derivarse por las obligaciones de naturaleza salarial contraídas por los contratistas y subcontratistas con sus trabajadores, así como por las existentes con la Seguridad Social.
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¿Cabría la posibilidad de proyectar la fundamentación de la regulación ofrecida a este respecto por la legislación laboral sobre el marco normativo tributario? Tal y como ha puesto de manifiesto NAVARRO EGEA305, la respuesta a la citada cuestión ha de ser negativa. En efecto, las razones que justifican la adopción de estas medidas en el marco de la legislación laboral no pueden ser extrapoladas a la esfera tributaria. Y ello debido a que, a diferencia de lo que sucede en aquélla, que persigue proteger derechos de los trabajadores tales como la percepción del salario o el disfrute de las prestaciones de la Seguridad Social (proclamados en nuestra Carta Magna), la legislación tributaria se orienta a garantizar el buen funcionamiento de la gestión de los tributos a través de la articulación de las técnicas de la retención y de la repercusión tributaria.
El interés jurídico protegido en ambos sectores de nuestro ordenamiento presenta por tanto un carácter esencialmente diverso. Y ello termina proyectándose sobre la redacción de los respectivos preceptos legales, siendo la finalidad perseguida por el legislador laboral de...
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