Repertorio de consultas de la D.G.T. sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Páginas | 263-288 |
Como consecuencia de diversas cuestiones que en la actualidad se vienen planteando, en relación con la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pasamos a reseñar y comentar algunas resoluciones de la D.G.T. a diferentes consultas realizadas, incluyendo la normativa aplicable a las mismas, tanto en el momento de la resolución de la consulta como en la vigente en este momento, haciendo especial mención de las modificaciones introducidas por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social.
"Artículo 3.° Hecho imponible. 1. Constituye el hecho imponible:
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La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
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La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ínter vivos.
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La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario
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Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades."
Cuestión planteada: Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de las adquisiciones del cónyuge supérstite declarado beneficiario de un seguro de vida cuyas primas fueron abonadas por la sociedad conyugal.
Fecha: 5 de abril de 1989
Contestación: Al incluir el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones un apartado específico destinado a recoger la percepción de cantidades procedentes de un seguro de vida,... ello quiere decir que en la actualidad la sujeción de las cantidades percibidas por el beneficiario de un seguro de vida para caso de muerte, no requiere investigar si se da una situación análoga a la de la sucesión "mortis causa", sino si concurren las circunstancias queridas de existir, como consecuencia del fallecimiento, la transmisión del contratante al beneficiario a título gratuito. Y para ello las condiciones fundamentales son las de que la persona del beneficiario sea distinta del contratante y que el pago de la prima no sea a cargo de aquél.
... parece lógico admitir que cuando el seguro se celebre haciendo constar que el pago de las primas es a cargo de la sociedad de gananciales que existe entre la persona que en la póliza figura como contratante y el beneficiario, cónyuge de éste, sólo quedará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la mitad de la cantidad asegurada que perciba el supérstite, debiendo la otra mitad tributar como corresponda en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Ahora bien,..., en principio debe prevalecer la presunción de que cuando interviene sólo un cónyuge en concepto de contratante, sin referencia expresa en el contrato a que el pago de la prima es a cargo de la sociedad conyugal, el contrato se entiende celebrado por el contratante y a su cargo, con la consecuencia de que la cantidad total pagada al supérstite al fallecimiento del asegurado queda sujeta al pago del Impuesto, por lo que para evitar esta consecuencia convendrá hacer constar expresamente en la póliza que el pago es a cargo de la sociedad conyugal o, todavía mejor, figurar ambos cónyuges como contratantes.
Comentario: Esta presunción admite prueba en contra, de ser así, en relación a la otra mitad, no se produce para el beneficiario incremento de patrimonio a título lucrativo, sino que lo adquiere a título oneroso, siendo el coste de adquisición el 50% de las primas pagadas con cargo a la sociedad conyugal.
"Artículo 4.a Presunción de hechos imponibles.
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Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los Registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de cinco años de prescripción del artículo 25, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.
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En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor de los bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin.
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Las presunciones a que se refieren los números anteriores se pondrán en conocimiento de los interesados para que puedan formular cuantas alegaciones y pruebas estimen convenientes a su derecho, antes de girar las liquidaciones correspondientes."
Descripción sucinta de los hechos: Una persona posee diez millones de pesetas en una cuenta corriente bancaria a su nombre y las transfiere a una nueva cuenta mancomunada, a su nombre y el de su hijo.
Fecha: 24 de noviembre de 1992.
Contestación: La transferencia de una cantidad de dinero a la cuenta corriente abierta a nombre de una persona determinada a una nueva cuenta mancomunada abierta a nombre de dicha persona y de su hijo ... es base suficiente para que la Administración pueda presumir la existencia de una donación, ...
... esta presunción significa que la carga de la prueba de la inexistencia de la donación se desplaza al administrado que, a requerimiento de la Administración, deberá manifestar su conformidad o disconformidad con la existencia del hecho imponible, formulando cuantas alegaciones tenga por conveniente ...
"Artículo 9.° Base imponible. Constituye la base imponible del impuesto:
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En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deduábles.
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En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deduábles.
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En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo."
Descripción sucinta de los hechos: El consultante y su esposa, casados bajo el régimen matrimonial de sociedad conyugal tácita de Aragón, desean realizar una donación de dinero a su único hijo con cargo a los bienes comunes de la sociedad conyugal.
Cuestión planteada: Si en el caso de realizar la donación se debe entender que esta es única, por lo que la base imponible estará constituida por el valor de todo el dinero donado o se debe entender la existencia de dos donaciones distintas cuya base imponible respectiva estará constituida por la mitad del dinero donado.
Fecha: 30 de mayo de 1991.
Contestación: La situación es análoga a lo que ocurre en el caso de cónyuges casados bajo el régimen de la sociedad legal de gananciales del Código Civil, ... entendiéndose la existencia de una única donación cuya base imponible estaría constituida por la totalidad del dinero donado, ya que como consecuencia de la donación no se produce una liquidación parcial de los bienes de la sociedad conyugal tácita y se mantiene la unidad de la titularidad de ambos cónyuges sobre los bienes que donan.
Comentario: Este mismo criterio ha sido ratificado por Resoluciones del TEAC, como la de fecha 20 de febrero de 1991 y de la AN de fecha 27 de febrero de 1995.
"Artículo 18. Normas generales. 1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria.
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Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar, según el artículo 31, el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en el incremento de patrimonio gravado. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior.
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[1] Si el nuevo valor así obtenido fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho impuesto por la anualidad corriente y las siguientes.
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No se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto."
Cuestión planteada: Cuando entre los bienes transmitidos figuran "viviendas de protección oficial", si el valor comprobado de las mismas no puede ser nunca superior al precio de venta actualizado que figura en la correspondiente Cédula de Certificación Definitiva, con fundamento en lo establecido en la jurisprudencia del Tribunal Supremo para el ITP y AJD.
Fecha[2]: 27 de julio de 1988
Contestación: ... la base imponible es ... el valor real del bien, y, concretamente, en el caso consultado el "valor real" de la "vivienda de protección oficial", fundamentándose la doctrina del Tribunal Supremo precisamente en la circunstancia de que dadas las limitaciones que afectan a la transmisión de este tipo de viviendas su valor en el mercado no es el mismo que el que pudiera atribuirse a viviendas libres, quedando reflejado por el referido valor administrativo actualizado al día de la transmisión.
... ya que el adquirente a título lucrativo lo que adquiere es una vivienda que va a continuar estando afectada en sus ulteriores transmisiones por las mismas limitaciones que afectan al que adquiere por título de compraventa, y, como se indica, son estas limitaciones las que apoyan el criterio establecido por el Tribunal Supremo.
"Artículo 19....
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