STS, 20 de Junio de 2008

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 23 de Mayo de 2002, dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Luis María contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 22 de septiembre de 1999 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho.

Se reconoce el derecho de la demandante a ser indemnizada en los gastos del aval prestado para la suspensión del acto administrativo impugnado, y para cuyo reembolso habrá de seguirse el procedimiento regulado en el RD 136/2000 de 4 de febrero.

Sin imposición de costas".

Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, siendo formalizado con la súplica de que se dicte sentencia por la que, estimando el recurso, case y anule la recurrida, declarando en su lugar la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central en su día impugnada.

Conferido traslado a la representación de D. Luis María, se opuso al recurso, interesando su desestimación, por considerar ajustada a Derecho la sentencia recurrida, con imposición de costas al recurrente por imperativo legal.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de Junio de 2008, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Con fecha 26 de Mayo de 1994, la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de Zaragoza de la Agencia Estatal de Administración Tributaria levantó, al ahora recurrente, acta de disconformidad por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1988, en la que, (después de reflejar que había presentado declaración por este concepto con una base imponible de 433.847.602 ptas. y por el Impuesto sobre Patrimonio en la que se consignó, entre otros bienes y derechos un total de 134.687.129 ptas. por cesiones de créditos, se proponía incrementar la base imponible declarada en los siguientes importes: a) 161.214.500 ptas., en concepto de incremento de patrimonio no justificado, cantidad que correspondía al 50 por 100 de los importes que habían servido para adquirir, conjuntamente con su esposa, determinados activos financieros (cesiones de créditos); b) 23.670.000 ptas. como incremento de patrimonio no justificado, que era el 50 por 100 de los ingresos realizados en efectivo metálico los días 8 de Enero, 1, 3 y 10 de Febrero en las cuentas corrientes del Banco de Fomento núm. NUM000 de las que eran titulares indistintos el recurrente y su cónyuge, ingresos que según la contabilidad procedían de la cuenta 57.000.000 Caja lo que no era cierto, no habiéndose podido justificar el origen, por lo que resultaba una cuota de 54.994.470 ptas., intereses de demora por 27.528.864 ptas. y una sanción de 54.994.470 ptas..

La Inspección, en el informe ampliatorio, con respecto al primer incremento apreciado, señaló que el contribuyente no había justificado el origen de los fondos utilizados en la adquisición de los activos, ni consecuentemente el enlace directo entre la adquisición y los elementos patrimoniales en que se hallaba materializado con anterioridad el importe de los mismos, y que se había constatado de un total de 38 adquisiciones realizadas en el ejercicio de 1988, por un importe total de 1.411.804.206 ptas., que sólo 1.089.374.257 ptas. tenían un origen conocido (el de renovación de operaciones al término de otras anteriores) y desglosándose el resto de 322.429.949 ptas. en 253.929.949 ptas. que afloraron en efectivo metálico, 35.000.000 ptas. que procedían de pagarés forales y pagarés del tesoro, y 33.500.000 ptas. que procedían de derechos de crédito ocultados en su declaración de patrimonio.

En cuanto al incremento no justificado por ingresos en efectivo, la Inspección argumentó que en contra de lo que se deducía de la contabilidad, (salidas de cuentas bancarias con cargo a la cuenta de Caja con retorno de caja en bancos) se habían ingresado cheques en una cuenta interna de una entidad financiera para de allí salir en forma de cheques bancarios, tratándose de dinero nuevo con origen desconocido.

Formuladas alegaciones, el Inspector Regional, mediante acuerdo de 15 de Julio de 1994, aprobó la propuesta, acudiendo el interesado al TEAR de Aragón, que estimó parcialmente la reclamación formulada por resolución de 13 de Junio de 1996, en cuanto anulaba la sanción impuesta, fijando un límite máximo para la misma del 50 % de la cuota dejada de ingresar, siendo, finalmente, este fallo confirmado por el TEAC, mediante resolución de 21 de Septiembre de 1999.

Sin embargo, interpuesto recurso contencioso-administrativo la Sala de instancia dictó sentencia estimatoria, por entender que el sujeto activo había destruido la presunción establecida en la ley, al haber probado que la renta generada en el año 1988 por el matrimonio (649.900.666 ptas.) permitía un ahorro más que suficiente de cara a avalar la adquisición de las cesiones en el importe que se considera injustificado y los ingresos en cuenta a los que se atribuye dicho carácter.

El Abogado del Estado articula un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infringir la sentencia recurrida el art. 20.13 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, redactado por la Ley 48/85, de 27 de Diciembre ; el art. 90 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2.384/81, de 3 de Agosto ; los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria y los artículos 1.250, 1.251 y 1.253 del Código Civil.

A juicio de la representación estatal, la motivación que da la sentencia recurrida no es suficiente para destruir la presunción legal de existencia de incremento patrimonial, porque "supone superponer a la misma la presunción no establecida por la ley de que los rendimientos declarados justifican el incremento patrimonial, y ello a pesar de que la financiación de los activos adquiridos o los bienes ingresados en cuentas no se corresponde con la renta y patrimonio declarados, tal como reiteradamente ha acreditado la Administración Tributaria, aplicando a continuación la presunción legal".

Añade que no se está alegando error de hecho en la apreciación de la prueba, lo cual estaría claramente vedado a la vía casacional, sino la infracción de las reglas que determinan la presunción legal y de los preceptos legales que establecen la forma en que han de practicarse las pruebas, concretamente las presunciones no establecidas por la ley, que es lo que viene a hacer la Sala de la Audiencia Nacional, pues no puede hablarse de un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano entre los rendimientos del matrimonio durante el año 1988 y los incrementos patrimoniales reflejados por la Administración, teniendo en cuenta todos los antecedentes que se recogen en el acta de la Inspección, en el informe complementario, en la liquidación y en las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, ya que cuando el art. 20.13 de la Ley aplicable se refiere a la existencia de incremento cuando la financiación de la adquisición no se corresponda con la renta y patrimonio declarados no se refiere, lógicamente, únicamente a la cuantía global de la renta y a la cuantía de las inversiones, sino a una correspondencia precisa y directa entre las inversiones realizadas y las fuentes de renta declaradas, así como los bienes y derechos declarados en el Impuesto sobre el Patrimonio.

La primera cuestión que conviene despejar es la de si la parte recurrente se limita a combatir en su motivo la valoración de la prueba que hace la Sala de instancia, lo que haría inadmisible el mismo ante la imposibilidad de revisar en casación la prueba o, si por el contrario, estamos ante uno de los supuestos en los que es posible entrar a conocer.

Pues bien, dado que el Abogado del Estado alude a la infracción de las reglas que determinan la presunción legal que establece el art. 20.13 de la Ley 44/1978, todo ello en relación con los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria y los preceptos del Código Civil sobre la prueba de presunciones, no hay duda que estas cuestiones tienen abierto el cauce de la casación previsto en el art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional.

Esto sentado, debemos recordar, ante todo, que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre ) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981, al señalar que <>. El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento, atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.

También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril, si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal.

En el presente caso, la cuestión a decidir consiste en determinar si, aún habiendo declarado el recurrente renta suficiente durante el año 1988 para realizar las inversiones y los ingresos cuestionados por la Inspección de Tributos, es posible imputar un incremento no justificado de patrimonio por no haber justificado el origen de los fondos utilizados.

Frente al criterio de la sentencia impugnada, que se atiene a la renta declarada a 31 de Diciembre del mismo ejercicio, momento del devengo del tributo, presumiendo que ésta lo fue en igual cuantía en fechas anteriores, la Administración entiende que lo que el legislador considera como incremento no justificado de patrimonio no es el mayor valor que el patrimonio del sujeto pasivo tiene, como consecuencia de incluir en el mismo bienes que con anterioridad no existían, sino la exteriorización, mediante el acto de adquisición, de que disponía de medios económicos que pudieran no haber sido considerados fiscalmente como renta y que ahora salen a la luz.

A juicio de la Sala, la interpretación correcta es la que defiende la representación estatal, ya que la solución contraria conduciría a permitir la transformación en patrimonio de rentas obtenidas y no gravadas. La ley optó por gravar todas aquellas manifestaciones de renta que se han transformado en patrimonio del contribuyente y que no han tributado si, posteriormente, el contribuyente efectúa una adquisición onerosa desproporcionada con sus posibilidades o bien cuando aflora o se detecta la titularidad de algún elemento patrimonial ocultado anteriormente, y esta tributación la realiza la ley cuando se descubren los elementos patrimoniales adquiridos u ocultados.

Lo importante, pues, no es la renta o el patrimonio al final del ejercicio, sino la existencia de medios de financiación previos a la inversión.

En el presente caso, y por lo que se refiere a la adquisición de cesiones de crédito, la Inspección requirió al contribuyente para que justificara el origen de los fondos invertidos, al declarar en el Impuesto de Patrimonio de 1988 cesiones de crédito por importe de 134.687.129 ptas. Al no hacerlo, previa investigación de las cuentas bancarias, detectó diversas adquisiciones que se habían financiado, 253.929.949 ptas., mediante aportaciones en efectivo, cuya procedencia y origen desconocía, o bien mediante la cancelación de pagarés forales y del Tesoro (35.000.000 ptas.) o con derechos de crédito (33.500.000 ptas.) omitidos en su declaración de patrimonio de 1987.

En relación al incremento no justificado por ingresos en efectivo, la Inspección comprobó que, en contra de lo que se deducía de la contabilidad examinada, se habían ingresado cheques en una cuenta interna de una entidad financiera para luego poder librar cheques bancarios a terceras personas, siendo lo cierto que ante este hecho básico el recurrente no probó la procedencia y origen de los fondos bancarios, circunstancia ésta que era la única que podía enervar la conclusión a la que llegó la Inspección, al calificar de no justificados dichos incrementos.

Por todo lo expuesto, procede estimar el recurso invocado por el Abogado del Estado, con la consiguiente desestimación del recurso contencioso-administrativo en este punto, al hallarnos ante un incremento no justificado de patrimonio, al no haber probado el interesado ni siquiera la existencia de medios de financiación previos a las inversiones y a los ingresos controvertidos.

Rechazada la pretensión principal, resta por examinar las cuestiones que planteó el recurrente en su demanda, y que no tuvieron pronunciamiento en la instancia, como consecuencia de la estimación del recurso.

La parte alegó, en primer lugar, la improcedencia de la sanción impuesta por inexistencia de culpabilidad y por falta de motivación del acuerdo sancionador.

Basta examinar el acuerdo sancionador para advertir que carece de motivación alguna sobre la concurrencia de la culpabilidad, lo que es suficiente para la anulación de la sanción, siguiendo el criterio sentado por esta Sala, entre otras, en las sentencias de 10 de Julio de 2007 y de 3 de Junio de 2008.

En efecto, el acuerdo se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración, considerando que al dejar de ingresarse en el Tesoro Público las cantidades que constituyen la deuda tributaria se realiza una conducta (acción) voluntaria, a la que no pueden serle de aplicación las causas de exclusión de responsabilidad establecidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria, graduando la sanción a continuación, pero sin especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que el obligado tributario inspeccionado ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia.

En segundo lugar, ad cautelan, la parte alegó la nulidad de la liquidación por falta de motivación en la determinación de los intereses de demora y error en su cálculo, porque no se indica el tipo aplicado para el cálculo de las mismas ni el periodo de tiempo computado en su determinación, señalando sólo el acuerdo que "la liquidación de intereses de demora practicada se ha efectuado en virtud de lo dispuesto en el art. 87.2 de la Ley General Tributaria en su nueva redacción dada por la ley 10/1985, y en las disposiciones reglamentarias que en desarrollo de la misma se han dictado, aplicándose el tipo señalado en la correspondiente Ley de Presupuestos para el ejercicio a que se refiere el acta" que para el recurrente era 1994.

Procede estimar también este motivo de impugnación, pues ni el acta, ni el acuerdo liquidatorio, reflejan el tipo aplicable, ni el periodo que se toma en consideración, con la consiguiente infracción de lo que establecía el art. 124.1c) de la Ley General Tributaria.

Habiéndose estimado el recurso de casación, procede revocar la sentencia recurrida, y por las razones expuestas estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, en lo que afecta a la sanción impuesta y a la liquidación de intereses practicada, sin que se aprecien circunstancias especiales para una imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 23 de Mayo de 2002, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, sentencia que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Luis María, contra la resolución del TEAC de 22 de Septiembre de 1999, que se anula en cuanto confirma la sanción y la liquidación de intereses de demora practicada, manteniéndose, en cambio, el pronunciamiento de existencia de incremento de patrimonio no justificado imputable al ejercicio inspeccionado. Se reconoce el derecho a la devolución de los gastos aval prestado para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación recurrida, en la proporción correspondiente.

No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.