STS, 14 de Febrero de 2006

El recurso contencioso administrativo núm. 99/2003, interpuesto ante la Sala de los Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón terminó por sentencia de fecha 15 de abril de 2005 , cuyo fallo es del siguiente tenor: "PRIMERO.- Estimar el presente Recurso Contencioso-Administrativo núm. 99/03 y declarar la nulidad de las resoluciones impugnadas. SEGUNDO.- No hacer especial imposición de costas".

Pronunciamiento que se dicta, entre otros, con base al siguiente Fundamento de Derecho: "TERCERO.- Las resoluciones del T.E.A.R [Tribunal Económico Administrativo Regional], confirmando los actos de liquidación provisional, parten de la aplicación del artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 10 de Diciembre de 1991 , y del artículo 75 del Reglamento del propio Impuesto de 5 de Febrero de 1999, respectivamente , en sus redacciones aplicables a los ejercicios 1998 y 1999. En ambos preceptos se establece que «...cuando se trate de retribuciones de los miembros de los Consejos de Administración o de las Juntas que hagan sus veces, el porcentaje de retención será del 40 por 100...» y que se aplicará una retención "...del 40 por 100 para las retribuciones que perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos...», según se desprende respectivamente de los artículos 45 y 75 de los Reglamentos citados .

La sentencia del Tribunal Supremo de 21 de Marzo de 2001 [...] dictada en el recurso 147/99 promovido en impugnación directa del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , regulador del citado Reglamento sobre la Renta de las Personas Físicas, declara la nulidad del citado artículo 75.1.2º desde las palabras "el 40%" hasta "órganos representativos", todos inclusive, pronunciamiento que se fundamenta en la nulidad de dicho precepto reglamentario por falta de motivación, atendiendo tanto a la propia norma como al procedimiento de elaboración, en relación con los antecedentes normativos que muestran un alza continua del tipo de retención aplicable al supuesto de hecho de que se trata. Esta doctrina se reitera en las sentencias de 23 de Marzo de 2001, Recurso 187/2000 [...] y Recurso 188/2000 [...] que se refieren al mismo precepto atendiendo a la redacción dada por el Real Decreto 1968/1999, de 23 de Diciembre , coincidente con la anterior, siendo las razones de dichas sentencias las mismas que en la primera.

La sentencia que se cita deja sin fundamento legal a la liquidación provisional correspondiente al ejercicio de 1999 por lo que procede declarar su nulidad.

Por lo que respecta al primero de los preceptos reglamentarios citados - artículo 45.2 - cuya redacción procede del Real Decreto 113/98, de 30 de Enero [...] que modificó el Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre , y en vigor desde el 15 de Febrero de 1998 según su Disposición Final Única, aplicable a la liquidación provisional del ejercicio 1998 asimismo impugnada, no ha sido objeto de pronunciamiento por parte del Tribunal Supremo, no obstante lo cual esta Sección considera que también está afectada de nulidad de pleno derecho por lo que resulta inaplicable, con la misma consecuencia anulatoria de los actos administrativos dictados en su aplicación.

La razón se encuentra en que el artículo 98.1 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio , Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se limita a establecer que procederá la retención de la cantidad «...que se determine reglamentariamente..." sin especificar el tipo aplicable al impuesto de que se trata dando así una amplia habilitación a la norma reglamentaria.

Sin embargo, el precepto que nos ocupa presenta una identidad sustancial en su redacción con el artículo 75.1.2 del Real Decreto 214/99 , a la vez que se observa que el Real Decreto 113/89 citado no ofrece en su Exposición de Motivos una justificación suficiente del incremento del tipo de retención al 40 por 100, como por otra parte ya se reconoció en la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 1999 [...] en la que se declaró la nulidad de otro supuesto de retención previsto en el artículo 51 del Reglamento de 30 de Diciembre de 1991 , circunstancia que, unida a la previsible falta de justificación de la medida en el procedimiento de elaboración de dicha norma reglamentaria, que hubiera podido servir de antecedente al recurso de casación 147/99 citado y dar lugar a una conclusión distinta, lleva a aplicar la doctrina establecida en la sentencia recaída en el propio recurso de casación, la ya antes invocada sentencia de 22 de marzo de 2001 , es decir considerar carente de justificación el tipo de retención del 40 por 100 aplicado al ejercicio 1998, lo que se traduce en la declaración de nulidad de las resoluciones impugnadas como consecuencia de la ilegalidad de la norma reglamentaria de constante referencia, aun a su vez dará lugar al planteamiento de la cuestión de ilegalidad ante el Tribunal Supremo, competente para conocer del recurso directo contra el referido Reglamento, una vez sea firme esta sentencia, conforme a lo prevenido en los artículos 27.1 y 123 de la Ley Jurisdiccional ".

Con fecha 5 de abril de 2005, la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón dictó auto cuya parte dispositiva es la siguiente: "LA SALA ACUERDA plantear ante el Tribunal Supremo cuestión de ilegalidad con relación al artículo 45.2 del Real Decreto 1841/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Por medio de escrito presentado el 6 de junio de 2005, el Abogado del Estado solicita la inadmisión de la cuestión por falta de condiciones procesales o, subsidiariamente, su desestimación.

en virtud de providencia de 14 de noviembre de 2005, se señaló para deliberación y fallo el día 7 de febrero siguiente, fecha en que tal diligencia ha tenido lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de Sección

El Abogado del Estado opone a la admisibilidad de la cuestión de ilegalidad planteada el que tenga por objeto una norma reglamentaria derogada.

El artículo 45.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991, en la redacción dada por el Real Decreto 113/1998 , quedó derogado, siendo el ejercicio de 1998 el último en que dicha norma se aplicó.

No parece razonable, argumenta el Abogado del Estado, que se admitan cuestiones sobre normas derogadas porque siendo éstas un instrumento establecido al servicio de la seguridad jurídica, pierde su significado si las normas en cuestión han perdido su vigencia.

El expresado criterio no puede compartirse. En efecto, en reciente sentencia de 3 de marzo de 2005 esta Sala, constituida en Pleno, ha examinado si cabe admitir o no a trámite las cuestiones de ilegalidad cuando la norma a que la misma se refiere ha sido derogada. Ciertamente, como dice el Abogado del Estado, han existido al respecto pronunciamientos contradictorios. Así la Sección Primera de esta Sala de lo Contencioso Administrativo en reiterados Autos como el de 29 de junio de 2.001, 30 de Octubre de 2.000, 5 de Marzo y 8 de Junio de 2.001 , acordaba en tales supuestos la inadmisión de las cuestiones de ilegalidad con base en el art. 125 de la ley jurisdiccional por ausencia de condiciones procesales, con las siguientes consideraciones: "Si la finalidad de las cuestiones de ilegalidad es evitar situaciones de inseguridad jurídica que puedan producirse como consecuencia del control difuso de las disposiciones reglamentarias, no parece que deba superar el trámite de admisión de una Cuestión de Ilegalidad cuando la norma cuestionada ha sido ya derogada".

En sentido contrario se pronunció la Sentencia de la Sección Cuarta de esta Sala de 1 de Julio de 2.003 en la Cuestión de Ilegalidad 4/2000 señalando "la derogación de la norma no impide el que haya podido tener efectos y el que incluso existan recursos o actuaciones pendientes en los que se cuestione la validez de la norma".

Ante estos posicionamientos contradictorios el Pleno de esta Sala tuvo que pronunciarse, previamente y con carácter genérico, sobre la procedencia de la admisión de la Cuestión de Ilegalidad, cuando la norma a la que ésta se refiere hubiera sido derogada. Y a tal efecto argumentó: "No está de más a dicho fin tener en cuenta lo que la Exposición de motivos de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa 29/98 recoge en relación a las Cuestiones de Ilegalidad, señalando:

....De ahí que, cuando sea ese mismo órgano el que conoce de un recurso indirecto, la Ley disponga que declarará la validez o nulidad de la disposición general. Para cuando el órgano competente en un recurso de este tipo sea otro distinto del que puede conocer del recurso directo contra la disposición de que se trate, la Ley introduce la cuestión de ilegalidad.

La regulación de este procedimiento ha tenido en cuenta la experiencia de la cuestión de inconstitucionalidad prevista por el artículo 163 de la Constitución (RCL 1978\2836) y se inspira parcialmente en su mecánica; las analogías acaban aquí. La cuestión de ilegalidad no tiene otro significado que el de un remedio técnico tendente a reforzar la seguridad jurídica, que no impide el enjuiciamiento de las normas por el Juez o Tribunal competente para decidir sobre la legalidad del acto aplicativo del reglamento cuya ilegalidad se aduce, pero que pretende alcanzar una decisión unitaria a todo eventual pronunciamiento indirecto sobre su validez.

Esta misma Sala en Sentencia de 29 de Marzo de 2.004 dictada por su Sección Séptima en Cuestión de Ilegalidad 98/2001 dice:

La cuestión de ilegalidad es una de las innovaciones que aporta la Ley 29/1998 al proceso contencioso-administrativo. Su Exposición de Motivos es consciente de su alcance cuando recuerda los propósitos que han llevado al legislador a establecerla, inspirándose en parte en la cuestión de inconstitucionalidad prevista en el artículo 163 de la Constitución . Ciertamente, esta última opera de modo diferente a como se ha regulado la cuestión de ilegalidad y la Exposición de Motivos así lo señala. Ahora bien, lo que sí tienen en común ambos mecanismos es la colaboración que establecen entre órganos jurisdiccionales investidos de competencias diferentes y situados en distinta posición pero que se han de enfrentar a una misma norma jurídica cuya conformidad a Derecho se discute: unos antes de su aplicación a un caso concreto, otros, después, para resolver con carácter general sobre la validez de la propia disposición normativa. Gracias a esa colaboración se logra, en un caso, proyectar el control de constitucionalidad a normas cuya incompatibilidad con la Constitución no sería fácil de advertir en abstracto y más allá de las restricciones de legitimación y plazos del recurso directo, extendiendo, de ese modo, el alcance del control de constitucionalidad, con la consecuencia de una más plena afirmación de la supremacía de la norma fundamental. Y, en el otro, gracias a la colaboración que implica la cuestión de ilegalidad se articula un mecanismo que tiene, respecto de la preservación de los principios de jerarquía normativa y de legalidad, esos mismos efectos multiplicadores y, además, contribuye a eliminar los inconvenientes que en el recurso indirecto contra los reglamentos se habían detectado y que la Exposición de Motivos recuerda: la inseguridad jurídica y la desigualdad a las que podía conducir el carácter difuso del control ejercido por ese cauce.

Naturalmente, la trascendencia que posee este nuevo instrumento requiere que se extremen las cautelas para que se utilice siempre que proceda conforme a las reglas que lo regulan, pero solamente cuando proceda, para evitar que corra el riesgo de desnaturalizarse o de acabar produciendo consecuencias disfuncionales

.

Hecha esta primera aproximación a las Cuestiones de Ilegalidad y siguiendo el hilo argumental necesario para la resolución de la cuestión planteada, resulta ilustrativo hacer mención al posicionamiento del Tribunal Constitucional respecto a la incidencia de la derogación de una norma sobre cuya constitucionalidad se trabe un debate procesal. Dicho Tribunal en reiteradas Sentencias, valgan por todas la Sentencia 273/2000 del Pleno de 15 de Noviembre de 2.000 (Cuestión de Inconstitucionalidad 565/1994 ) ha señalado:

«En los supuestos de derogación de la norma sobre cuya constitucionalidad se traba el debate procesal, este Tribunal ha declarado que la pervivencia del proceso dependerá de la incidencia real de la derogación y no de criterios abstractos ( SSTC 385/1993, de 23 de diciembre [RTC 1993\385], F. 3; 196/1997, de 13 de noviembre [LCAT 1998\20], F. 2, y 208/1999, de 11 de noviembre [RTC 1999\208; LCAT 2000\14], F. 1 ), distinguiendo a estos efectos entre el recurso y la cuestión de inconstitucionalidad, como manifestaciones procesales distintas, aun cuando con un sustrato común. Así, hemos señalado en la STC 111/1983, de 2 de diciembre (RTC 1983\111 ), que «mientras en el recurso directo la derogación, por lo común, extinguirá el objeto, en la cuestión de constitucionalidad la solución puede ser otra por cuanto la validez de la norma -aun derogada- puede requerir un juicio de constitucionalidad» (F. 2), toda vez que éste puede condicionar la decisión judicial en un proceso pendiente, como un problema vivo y la supervivencia de la norma cuestionada.»[...]

A la luz de estas consideraciones hechas por el Tribunal Constitucional y ya por lo que se refiere a la admisión de las Cuestiones de Ilegalidad relativas a normas derogadas, debe predicarse, con carácter general, la admisión de las mismas cuando no exista certeza de la total inexistencia de asuntos concretos pendientes de la aplicación de la referida norma. No puede olvidarse que como también ha reiterado hasta la saciedad esta Sala del Tribunal Supremo, valgan por todas la Sentencia de 11 de Noviembre de 2.003 Rec. Casación 6057/2000 ): «Hemos afirmado con reiteración en múltiples ocasiones, entre otras en las sentencias de 30 de mayo de 1991, 9 de mayo de 1995, 25 de enero de 1999, 17 de julio de 2000 y 24 de marzo de 2003 , que en el lenguaje usual es frecuente hablar de derogación en términos de existencia de un acto normativo que vendría así a extinguirse o morir al ser derogado pero que en la ordenación formal de las fuentes, la derogación se sitúa, más que en el de la existencia, en el terreno de la sucesión de normas en el tiempo. Una norma derogada sigue así existiendo y produciendo efectos en el ordenamiento aún después de su derogación, respecto de las situaciones nacidas bajo su imperio. Si cesan esos efectos es por la fuerza derogatoria de la norma nueva que incide sobre la anterior y determina la cesación de su eficacia a partir de la entrada en vigor de la última. Es de apreciar por ello que si se declara nula la norma derogatoria cesa también la fuerza normativa de ésta y con ella su fuerza derogatoria que, en definitiva, no es más que una de las manifestaciones de la fuerza normativa, por lo que es claro que sigue desplegando efectos la norma anterior, y ya sin la limitación temporal del momento de entrada en vigor de la norma nueva, pues ha sido declarada nula con efectos ex tunc».

Consecuentemente con lo expuesto, debe declarase la procedencia de la admisión a trámite de la Cuestión de ilegalidad planteada en relación a una norma derogada, siempre que la misma, pese a su derogación, y en función de lo anteriormente referido, pueda aún seguir produciendo efectos". Y en el presente caso no es posible excluir, con toda seguridad, que la norma cuestionada, aunque el último período de vigencia fuera el de 1998, no tenga alguna virtualidad o trascendencia en expedientes o procesos que puedan estar pendientes de resolver. Sin perjuicio, además, del valor jurisprudencial que pueda establecer esta Sala al decidir, en cuanto al fondo, sobre la legalidad de la norma reglamentaria controvertida.

La cuestión de ilegalidad ha sido planteada por la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Aragón respecto al artículo 45.2 del Real Decreto 1841/1991, de 8 de noviembre , en la redacción dada por el Real Decreto 113/1998 que establece: "2 Cuando se trate de retribuciones de los miembros de los Consejos de Administración o de las Juntas que hagan sus veces el porcentaje de retención [retenciones sobre rendimientos del trabajo] será del 40 por 100".

El auto, al suscitar la cuestión, reproduce como fundamento de su decisión el tercero de los de la sentencia que puso término al proceso y que ha quedado recogido en el primero de los antecedentes de esta resolución.

La referida fundamentación debe ser acogida para mantener la unidad de doctrina en cuanto reproduce la utilizada por esta Sala al enjuiciar, en las sus sentencias de 22 y 23 de marzo de 2001 , la legalidad de otra norma reglamentaria de igual contenido, el artículo 75.1.2 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , que también establecía como retención a practicar sobre los rendimientos de trabajo "el 40 por 100 para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos".

El principio de unidad de doctrina requiere el mantenimiento, con las adecuaciones precisas, del siguiente fundamento que llevó a declarar entonces la nulidad del mencionado precepto.

En el precepto aparecía, con carácter general, el porcentaje que en función de la cuantía de los rendimientos y de las circunstancias personales del sujeto pasivo resultase de acuerdo con la tabla que incorporaba el artículo 46 del Reglamento y en el 40% cuando se trataba de las retribuciones especificamente consideradas a que se ha hecho referencia.

Y en las anteriores sentencias antes mencionadas señalábamos que en un impuesto directo, personal y progresivo cual es el que grava la renta de las personas físicas, la fijación de un tipo estereotipado, sin alternativas ni gradaciones, ofrecía siempre los peligros que denunciamos en nuestra sentencia de 10 de julio de 1999 , peligros que solo pueden conjurarse apostando la justificación de que los pagos a cuenta exigidos son proporcionales y adecuados en el mercado de rentas de trabajo.

Elevar hasta el 40% el tipo de retención para estos rendimientos exige indudablemente una motivación suficiente que no resulta de la norma cuestionada.

Estas consideraciones son tanto más necesarias por cuanto la historia de esta retención revela un alza continua, cuyo incremento, en el supuesto considerado, debiera haber sido explicado satisfactoriamente.

En efecto, la evolución legislativa arranca del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , correspondiente a la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo art. 148, apartado g ), situó esta retención en el 20%.

Posteriormente, el Real Decreto 1261/1983, de 27 de abril , elevó el tipo al 25%.

Surge después el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , que lo sitúa en el 30%.

Y la norma ahora impugnada lo elevó al 40%, sin explicar suficientemente las razones de la subida.

Por último, frente a lo que sostiene el Abogado del Estado en su escrito de oposición, el artículo 98.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, contenía una habilitación genérica para la retención que no justificaba el precepto reglamentario cuestionado.

Las razones expuestas justifican que se estime la cuestión de ilegalidad propuesta.

Asimismo, y según lo que previene el artículo 126.2, inciso segundo LJCA, en relación con el artículo 72.2, de la Ley citada en el apartado anterior , la parte dispositiva de esta sentencia deberá publicarse en el Boletín Oficial del Estado.

Tal como previene el artículo 126,5 de la misma Ley , esta sentencia en la que resolvemos la cuestión de ilegalidad que ha planteado el Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 12 de Madrid no afecta a la situación jurídica derivada de la sentencia dictada por aquél en el pleito del que trae causa.

Las características objetivas del procedimiento especial previsto en el capítulo II del título V de la Ley Jurisdiccional , cuyo planteamiento se lleva a cabo de oficio por un órgano jurisdiccional, justifican la no imposición de las costas procesales.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos confiere el pueblo español,