STS, 29 de Mayo de 1998

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación en interés de la Ley se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice." FALLAMOS: Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto en representación de Dª María Teresa contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de noviembre de 1994 que desestimó la reclamación nº 8.639/94 formulada contra actos de retención tributaria a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1994, sobre la pensión por incapacidad permanente que percibe con cargo al Régimen de Clases Pasivas del Estado, con arreglo a los siguientes pronunciamientos: 1) Debemos anular y anulamos la resolución del TEAR impugnada que desestimó íntegramente la reclamación económico-administrativa. 2) Debemos desestimar y desestimamos la pretensión relativa a que se anule ahora la retención impugnada y se devuelva a la demandante la cantidad retenida. 3) Debemos declarar y declaramos el derecho de la demandante a instar de la Administración una nueva clasificación de su incapacidad, referida a la fecha en que ésta fue declarada, en la que se especifique si la misma es o no absoluta o constitutiva de gran invalidez. Y si a la vista de lo que resulte de esa nueva clasificación la Administración Tributaria no atiende la petición que al efecto se le dirija respecto de la concreta retención a que se contrae el presente litigio, la recurrente podrá plantear la cuestión directamente ante esta Sala, como incidente de ejecución de esta sentencia. 4) No se imponen las costas de este proceso a ninguno de los litigantes".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, interpuso, en debida forma, recurso de casación en interés de la Ley nº 5922/1997 contra la sentencia referida cumpliendo los requisitos procesales exigidos por la Ley Jurisdiccional. En su escrito deinterposición de fecha 30 de Junio de 1997 argumentó que la sentencia recurrida era gravemente dañosa para el interés general, y errónea; formulando las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala que "dicte Sentencia por la que, respetando la situación jurídica particular a que se refiere la Sentencia impugnada, declare como doctrina legal: "a) Que resulta contrario al sistema previsto en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa diferir al trámite de ejecución de sentencia el pronunciamiento del Órgano Jurisdiccional sobre la legalidad del acto recurrido. b) Que corresponde al contribuyente que percibe una pensión de incapacidad para el servicio del Régimen de Clases Pasivas acreditar, de acuerdo con el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que su grado de incapacidad es equivalente al de Gran Invalidez o Incapacidad Permanente Absoluta, como presupuesto del derecho a la exención tributaria de dichas rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Recibido el expediente administrativo y los autos jurisdiccionales de instancia, sin mas trámites, se señaló para deliberación y fallo el día 19 de Mayo de 1998, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La Sala considera que la sentencia recurrida afecta al interés general, dada la transcendencia que tiene el precisar el modo de ejercitar el derecho a la exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las pensiones de jubilación por incapacidad permanente para el servicio cuando concurra la inhabilitación para toda profesión u oficio, que perciben los funcionarios, dentro del régimen de Clases Pasivas del Estado y, por ende, si están o no sometidas al sistema de retención en la fuente. También es de interés general la sentencia recurrida en la cuestión procesal relativa a si es o no posible diferir a la ejecución de la sentencia la resolución de fondo.

El carácter erróneo o no de dicha sentencia se determinará por esta Sala al analizar las dos cuestiones planteadas y la resolución adoptada sobre las mismas por la sentencia recurrida en casación en interés de la Ley.

Dª María Teresa fue objeto de retención por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con ocasión del percibo de su pensión de jubilación por incapacidad permanente para el servicio, dentro del régimen de Clases Pasivas, ejercicio 1994.

No conforme con dicha retención, interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (Recl. nº 8639/94), el cual dictó resolución con fecha 21 de Noviembre de 1994, desestimándola, argumentando esencialmente que la nueva redacción del artículo 9º de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, introducida por la Ley 21/1993, de 20 de Diciembre, dispone en su apartado uno que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) c) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de la Administración Pública, cuando el grado de invalidez física o psíquica sea constitutivo de gran invalidez", y como Dª María Teresa , no había demostrado que concurriera en su persona el hecho de gran invalidez, declaró que no procedía la exención por dicho Impuesto, y por tanto estaba sujeta a su sistema de retenciones.

No conforme Dª María Teresa con la resolución anterior la impugnó ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 5ª- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, la cual pronunció la sentencia ahora recurrida en casación en interés de la Ley, aplicando la doctrina de la Sentencia nº 134/1996, de 22 de Julio, del Tribunal Constitucional, cuya parte dispositiva dice: "Declarar que el art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, en el que se dió una nueva redacción al art. 9.1.c) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es inconstitucional y nulo sólo en la medida en que viene a suprimir, únicamente, para los funcionarios de las Administraciones Públicas que se hallen en situación de incapacidad permanente absoluta, la exención de dicho Impuesto", y como Dª María Teresa había sido declarada incapaz permanente para el servicio, concepto éste distinto al de incapacidad permanente absoluta, propio del régimen de la Seguridad Social, la Sala de lo Contencioso-Administrativo, reconoció el derecho que asistía a Dª María Teresa para instar de la Administración una nueva clasificación de su incapacidad, en la que se especificase si la misma era o no absoluta, difiriendo el pronunciamiento de fondo o sea la declaración sobre la exención o no, a la ejecución de la sentencia, según fuera la postura de la Administración Pública respecto del reconocimiento o no de la exención.

Este pronunciamiento procesal es considerado por el Abogado del Estado como gravemente erróneo, porque según sus palabras: "Infringe el artículo 43.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa que sujeta la potestad decisoria del Órgano Jurisdiccional al límite de las pretensiones formuladas por laspartes. En el caso de autos, la sentencia no decide sobre la pretensión ejercitada, sino que ordena revisar un acto administrativo -el de declaración de incapacidad para el servicio- que no ha sido objeto de impugnación en dicho procedimiento, y deja para el trámite de ejecución de sentencia la decisión de la pretensión ejercitada por el recurrente -la declaración del derecho a disfrutar de la exención tributaria-. De este modo, la sentencia incurre en una grave desviación procesal y, al tiempo, infringe los preceptos reguladores de la sentencia y por consiguiente, son dos los aspectos sobre los que la Administración del Estado considera necesaria la fijación de doctrina legal. En primer lugar, desde el punto de vista del ámbito de la jurisdicción, resulta procedente que se declare como doctrina legal que "resulta contrario al sistema previsto en la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa diferir al trámite de ejecución de sentencia el pronunciamiento del Órgano Jurisdiccional sobre la legalidad del acto recurrido".

La Sala considera que la sentencia recurrida debe ser casada en interés de la ley, respecto del pronunciamiento procesal que difiere la resolución de la cuestión de fondo al momento de ejecución de la sentencia.

La verdad es que poco le queda a la Sala para argumentar, porque las razones expuestas son tan indiscutibles, y por ello tan convincentes, que la doctrina legal propuesta resulta obvia, pues lo que se ejecuta es lo juzgado y decidido, por lo cual es a todas luces ilógico diferir la decisión de fondo, al momento posterior de la ejecución, porque ello atenta al "prius" lógico propio de lo juzgado. La Sala acepta, pues, la doctrina legal propuesta por el Abogado del Estado, sobre esta cuestión procesal concreta, válida con carácter general, pero que no conviene involucrarla con la cuestión de fondo, que es mas compleja.

Para comprender la cuestión de fondo, que es la segunda proposición del Abogado del Estado, es conveniente exponer, aunque sea brevemente, la normativa reguladora de la materia, que como acontece frecuentemente en el Derecho Tributario, ha sido objeto de numerosas y diversas modificaciones, prueba de la falta de sólidos criterios sobre la materia.

En la antigua Tarifa I de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria que gravaba "las utilidades que, sin el concurso de capital, se obtengan en recompensa de servicios o de trabajos personales" estaban sujetas, según el Texto refundido de 22 de Septiembre de 1922, modificado posteriormente, en diversas ocasiones, las clases pasivas del Estado, tanto civiles como militares, así como las de Entes Locales y Corporaciones administrativas y la de los Cuerpos colegisladores y Casa Real (Patrimonio Nacional), estando exentos exclusivamente los haberes de los retirados como inutilizados en campaña y de los pensionistas por Cruces de Guerras, así como los haberes de los inutilizados en actos de servicio al Estado.

Por el contrario, estaban exentas las pensiones abonadas por las Mutualidades constituidas por dichos funcionarios.

Las Leyes de Reforma Tributaria de 27 de Diciembre de 1957 y de 11 de Junio de 1964, no modificaron sustancialmente el régimen tributario de las clases pasivas del Estado.

Debemos precisar que el régimen de las percepciones de la acción protectora de la Seguridad Social era distinto, por cuanto se consideraban utilidades no sujetas al entonces Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal.

Fue la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la que, siguiendo las orientaciones doctrinales mas modernas, introdujo y reguló con carácter general, de modo excesivamente abstracto, el concepto de indemnizaciones no sujetas al disponer en su artículo 3º, apartado 4, que: "Tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio".

Este enunciado tan abstracto fue pobre y confusamente desarrollado, primero por el Reglamento de 2 de Noviembre de 1979, e inmediatamente después por el Reglamento de 2 de Agosto de 1981, que en esta materia no cambió la redacción del primero, y así en su artículo 10.- "Indemnizaciones", apartado 1, dispuso: "1. Se considerarán incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8 anterior (reproducción del artículo 3º, apartado 4, de la Ley 44/78, expuesto): (...) b) Las que sean consecuencia de accidentes de trabajo, enfermedad profesional o incapacidad permanente derivada de enfermedad común, hasta el límite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente". Este precepto era insuficiente a todas luces para comprender el complejo cuadro de las indemnizaciones por incapacidad de los funcionarios, empleados y obreros, y además era extraordinariamente confuso, porque apesar de utilizar la terminología propia de la Seguridad Social, confundía en relación con las situaciones de incapacidad o invalidez tres conceptos técnico-jurídicos distintos, a saber: 1. Las contingencias o riesgos cubiertos por el régimen general de la Seguridad Social, que son, Enfermedad común, enfermedad profesional, accidente laboral y accidente no laboral. 2. Las situaciones de necesidad protegidas, o sea: La incapacidad laboral transitoria, la invalidez provisional y la invalidez permanente, clasificada ésta en incapacidad permanente parcial para la profesión habitual, incapacidad permanente total para la profesión habitual, incapacidad absoluta para todo trabajo y la gran invalidez; y 3. Las prestaciones que pueden ser según los casos: salarios, pensión vitalicia o cantidad a tanto alzado.

Se aprecia claramente cómo el artículo 10, apartado 1, letra b), no definía con precisión el tipo de indemnizaciones no sujetas, de ahí que al poco tiempo de aplicarse el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se plantearan diversas dudas interpretativas que dieron lugar a numerosas consultas a la Administración Tributaria, y a la aprobación por ésta de la Circular nº 4/1982, de 26 de Mayo, compendio de todas las cuestiones planteadas, y a una muy amplia actividad jurisprudencial.

Las opiniones se decantaron por la no sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las indemnizaciones, ya se pagaran en forma de pensión, de una sola vez o fraccionadamente, derivadas de la situación calificada por la Seguridad Social como de incapacidad permanente, ya fuese parcial, total o absoluta.

Los funcionarios civiles del Estado se regían en esta materia por la Ley 29/1975, de 27 de Junio, sobre Seguridad Social de los Funcionarios Públicos, régimen especial de la Seguridad Social, basado en las tres vías de protección social o mecanismos de cobertura siguientes:

1. Régimen de Derechos Pasivos;

2. Ayuda Familiar; y c) Mutualismo administrativo.

El régimen español de Clases Pasivas, cuyos orígenes se remontan al Estatuto de 22 de Octubre de 1926 y que tras numerosas reformas ha cristalizado en el último Texto refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 670/1987, de 30 de Abril, regula en su artículo 28, apartado 2, letra c), dentro de las pensiones ordinarias de jubilación y retiro, la derivada de la incapacidad permanente para el servicio o inutilidad, cuando el interesado venga afectado por una lesión o proceso patológico, somático o psíquico que esté estabilizado y sea irreversible o de remota o incierta reversibilidad cuya lesión o proceso le imposibiliten totalmente para el desempeño de las funciones propias de su Cuerpo, Escala, plaza o carrera.

Sorpresivamente, la Ley 44/1978, no mencionó ni reguló expresa y concretamente, el tratamiento fiscal de las pensiones de jubilación por incapacidad permanente de los funcionarios públicos,-que no eran propiamente indemnizaciones-, pues el artículo 10, apartado 1, letra b) del Reglamento, se refirió solamente a las indemnizaciones del régimen general de la Seguridad Social, por lo que ante esta laguna reglamentaria, la Dirección General de Tributos declaró que la Circular 4/1982, era también aplicable a estas pensiones, es decir que no estaban sujetas.

En cuanto a las prestaciones propias del Mutualismo Administrativo, regulado por la Ley 29/1975, de 27 de Junio, de Seguridad Social de los Funcionarios Públicos y por el Real Decreto 843/1976, de 18 de Marzo, que aprobó el Reglamento General del Mutualismo Administrativo, su régimen tributario en el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas era y es el aplicable a las indemnizaciones propias del régimen general de la Seguridad Social.

Antes de proseguir la exposición de la evolución experimentada por esta materia, es menester sentar una idea que la Sala considera importante y es la siguiente: El Decreto Legislativo 315/1964, de 7 de Febrero, que aprobó la Ley articulada de los Funcionarios Civiles del Estado, reguló, en su artículo 39.2 (no derogado por la Ley 30/1984, de 2 de Agosto, de Reforma de la Función Pública), la jubilación por incapacidad permanente para el ejercicio de las funciones propias del Cuerpo de pertenencia del funcionario bien por incapacidad física o debilitación apreciable de facultades, se aprecia pues que se trata de una incapacidad permanente total para el ejercicio de las funciones específicas y concretas del Cuerpo, Escala, Plaza o Carrera a la que pertenezca el funcionario, lo cual es lógico, pues el funcionario no lo es de la Administración Civil del Estado en general, sino de un Cuerpo, Escala, Plaza o Carrera, en concreto, de modo que la jubilación por incapacidad permanente, lo es respecto de las funciones propias de un Cuerpo, Escala, Plaza o Carrera por lo que en el régimen de Clases Pasivas, y esto es muy importante, no se declaran, ni por tanto se reconocen, a diferencia del régimen general de la Seguridad Social, jubilaciones por incapacidad permanente absoluta para todo trabajo, ni mucho menos declaraciones de gran invalidez, aunque estas situaciones se den en la realidad, pues en estos casos lo que se reconoce es precisamente la incapacidad permanente para el servicio, en concreto; por supuesto las situaciones de incapacidadpermanente absoluta y gran invalidez así como la de incapacidad permanente parcial, sí se reconocen y declaran en la vía de cobertura propia del Mutualismo Administrativo.

La Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sustituyó los supuestos de no sujeción del artículo 3º, apartado 4, de la Ley 44/1978, por una relación taxativa de exenciones, con lo que consiguió dos objetivos, uno terminar con los problemas interpretativos derivados de la exégesis y aplicación del concepto de indemnizaciones por daños en los bienes y derechos no comprendidos en el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, y otro poder utilizar las Leyes de Presupuestos para modificar dichas exenciones (Disp. Final Primera. "Habilitación a la Ley de Presupuestos Generales del Estado" apartado uno, letra c). Las exenciones del Impuesto).

El nuevo artículo 9º "Rentas exentas" recogió en el apartado uno, letras b) y c), la doctrina aplicativa (jurisprudencial y administrativa) que se había decantado en los años de vigencia de la Ley 44/1978 y de su Reglamento. Interesa reproducir estos preceptos: "Uno. Estarán exentas las siguientes rentas: (...) b). Las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente, así como las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva Entidad gestora". Se observa que esta exención alcanza los tres supuestos legales, incluidos dentro de la incapacidad permanente, a saber: la parcial para la profesión habitual, la total para la profesión habitual y la absoluta para todo trabajo, que era lo que se había admitido en los años anteriores. Se aprecia la utilización correcta de los conceptos propios de la Seguridad Social.

El apartado uno, letra c), de dicho artículo añadió: "Uno. Estarán exentas las siguientes rentas: (...) c) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas". Se aprecia que tanto la terminología, como el concepto de inutilidad o incapacidad permanente, son los propios de la legislación reguladora de los funcionarios públicos y del régimen de Clases Pasivas.

El nuevo sistema legal funcionó perfectamente, el corto tiempo en que rigió, porque estaba bien concebido.

No obstante, fue modificado por el artículo 62 de la Ley 21/1993, de 29 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, que redactó de nuevo las letras b) y c), del apartado uno del artículo 9º de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, cuyo texto quedó como sigue: "Uno. Estarán exentas las siguientes rentas: (...) b) Las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social o por las entidades que las sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta, o gran invalidez... c) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, cuando el grado de disminución física o psíquica sea constitutivo de gran invalidez".

La redacción de los nuevos apartados, letras b) y c) fue totalmente desafortunada. En efecto, en el apartado b) sobraba la mención de la situación de gran invalidez, porque va de suyo que ésta implica la incapacidad permanente absoluta, y en cuanto al apartado c), porque al exigir además de la incapacidad permanente para el servicio, la gran invalidez, el trato fiscal de los funcionarios era discriminatorio en su contra.

Ahora bien, debe observarse, y esto es muy importante, que el apartado letra c), utilizó correctamente el concepto propio del régimen jurídico de los funcionarios públicos de incapacidad permanente para el servicio, pues, insistimos, la jubilación extingue por dicho motivo la relación del funcionario con su respectivo Cuerpo, y por tanto la incapacidad permanente debe predicarse sólo respecto del ejercicio de las funciones propias de cada Cuerpo, Escala, Plaza o Carrera de los funcionarios.

Se aprecia que la reforma introducida por el artículo 62 de la Ley 21/1993, mencionada, fue extraordinariamente restrictiva, puesto que elevó, para admitir la exención en las prestaciones del régimen de la Seguridad Social, el rango de la invalidez a la permanente absoluta para todo trabajo, y respecto de los funcionarios a la gran invalidez.

El Grupo Parlamentario Popular interpuso con fecha 29 de Marzo de 1994, recurso de inconstitucionalidad nº 1054/1994, alegando esencialmente que: "Resulta aplicable a los funcionarios públicos un régimen de exención fiscal mas reducido que el aplicable al personal acogido a la Seguridad Social, sin justificación ni fundamentación legal. La nueva regulación introducida por el art. 62 de la Ley 21/1993 establece, por tanto, un trato diferenciado para situaciones que originariamente estaban en una posición jurídica idéntica, sin que ello tenga una justificación objetiva y razonable, lo que resultadiscriminatorio y vulnera el principio de igualdad, tal como ha sido definido por la Constitución e interpretado por la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional".

El Tribunal Constitucional dictó la Sentencia nº 134/1996, con fecha 22 de Julio de 1996, sintetizando su razonamiento jurídico del siguiente modo: "8. Por tanto, la conclusión es que la diferenciación introducida por la nueva redacción de la Ley 18/1991 entre las pensiones de invalidez permanente de la Seguridad Social y las de los funcionarios públicos vulnera el principio de igualdad consagrado en la Constitución, porque, desde la perspectiva de la finalidad de la norma, carece de una justificación objetiva, razonable y proporcionada. Dentro de los límites constitucionales, el legislador tributario goza de un ámbito de libertad de configuración. Por lo que respecta a las pensiones o prestaciones por incapacidad, puede optar, dentro del respeto a los principios y derechos que la Constitución consagra, entre considerarlas como riqueza que debe ser objeto de imposición, excluirlas del ámbito del hecho imponible del impuesto (como ocurrió bajo la vigencia de la derogada Ley 44/1978), o, en fin, como sucede ahora, declararlas exentas. Pero en el legítimo ejercicio de su libertad de opción política, lo que no puede hacer es contravenir los principios establecidos en el art. 14 CE y en el art. 31.1 CE. Y es evidente que no se respeta el principio de igualdad tributaria cuando, como hace el art. 9.1 de la Ley 18/1991, se declaran exentas las prestaciones por incapacidad permanente absoluta si han sido reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social y no si tal incapacidad se padece por los funcionarios de las Administraciones Públicas que están integrados en el régimen de clases pasivas. En efecto, al declarar exentas las rentas de idéntica naturaleza (pensiones por incapacidad permanente absoluta) cuando el perceptor está en el sistema de la Seguridad Social y no cuando está adscrito al régimen de clases pasivas se vulnera el principio de igualdad tributaria y se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31. Pues ello supone una diferencia de trato que, como decimos, hubiera requerido una justificación objetiva y razonable. 9. En suma, el desarrollo argumental hasta aquí seguido conduce directamente a la estimación del recurso y a declarar inconstitucional y consiguientemente nulo el art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, en el que se dio una nueva redacción al art.

9.1 c) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto ha venido, a suprimir sólo para los funcionarios de las Administraciones Públicas que se hallen en situación de incapacidad permanente absoluta, la exención de dicho Impuesto", acordando: "Declarar que el art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, en el que se dió una nueva redacción al art. 9.1 c) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es inconstitucional y nulo sólo en la medida en que viene a suprimir, únicamente, para los funcionarios de las Administraciones Públicas que se hallen en situación de incapacidad permanente absoluta, la exención de dicho Impuesto".

El artículo 14 de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, no mencionado por el Abogado del Estado, redactó de nuevo, en cumplimiento de la Sentencia 134/1996 del Tribunal Constitucional, la letra c), del apartado 1, del artículo 9, de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que quedó establecida como sigue: "1. Estarán exentas las siguientes rentas: (...) c) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiere sido causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio".

La Sentencia del Tribunal Constitucional obligaba ciertamente a redactar de nuevo y rápidamente el artículo 9º, apartado 1, letra c) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el sentido de declarar exentas las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, cuando el grado de disminución física o psíquica sea constitutiva de incapacidad permanente absoluta para todo trabajo o profesión, bien entendido que el nuevo artículo no ha introducido en el régimen jurídico funcionarial, un concepto que no le es propio, como es la incapacidad permanente absoluta para todo trabajo o profesión, que pertenece al Régimen General de la Seguridad Social, sino que ha regulado solamente a efectos tributarios el elemento objetivo de la exención, que es cosa distinta.

Debe aclararse, que en el precepto redactado por el artículo 14 de la Ley 13/1996, resultado de la aplicación estricta de la Sentencia del Tribunal Constitucional, hay dos campos diferenciados, uno es el del reconocimiento de la pensión, que deberá hacerse cumpliendo las normas del Texto refundido de la Ley de Clases Pasivas de 30 de Abril de 1987 y, que será por incapacidad permanente para el servicio, única pensión ordinaria existente para los supuestos de incapacidad de los funcionarios, y otro distinto de naturaleza tributaria, superpuesto al anterior, que consiste en que para gozar de la exención es preciso que se pruebe con independencia de la declaración y reconocimiento de la pensión, que el perceptor "está inhabilitado por completo para toda profesión y oficio", que obviamente podía existir cuando se le reconocióla pensión o pudiera sobrevenir con posterioridad, hecho que no afecta en absoluto a la pensión ya reconocida.

Con anterioridad a la promulgación de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social, que cumplimentó la Sentencia 134/1996 del Tribunal Constitucional, se dictó la Orden del Ministerio de la Presidencia de 22 de Noviembre de 1996, tampoco mencionada por el Abogado del Estado, por la que se estableció el procedimiento para la emisión de los dictámenes médicos a efectos del reconocimiento de determinadas prestaciones de Clases Pasivas, como consecuencia de la atribución por el Real Decreto 1300/1995, de 21 de Julio, de las competencias sobre valoración de las incapacidades a los Equipos de Valoración de las Direcciones Provinciales del Instituto Nacional de la Seguridad Social, modificación que afectó no solo a los colectivos encuadrados en la Seguridad Social, sino también a los incluidos en el régimen de Clases Pasivas.

Pues bien, esta Orden Ministerial de 22 de Noviembre de 1996, que entró en vigor el 24 de Noviembre, siguiente, dispuso en su artículo 3º que: "Los dictámenes preceptivos, a efectos de la declaración de jubilación por incapacidad de los funcionarios, deberán contener la valoración del estado del interesado con indicación expresa de si está o no afectado por una lesión o proceso patológico, estabilizado e irreversible o de incierta reversibilidad, que le imposibilite totalmente para el desempeño de las funciones propias de su Cuerpo, Escala, Plaza o Carrera, según establece el artículo 28.2,c) del Texto refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado, aprobado por Real Decreto Legislativo 670/1987, de 30 de Abril", hasta aquí la norma pertenece estrictamente al régimen de Clases Pasivas, pero a continuación en dicho artículo 3º aparece el siguiente párrafo: "En los mencionados dictámenes, deberá constar si la lesión o proceso patológico de que está afectado el funcionario, además de incapacitarle para las funciones propias de su Cuerpo, en los términos del párrafo anterior, le inhabilita o no por completo para toda profesión u oficio". Se observa, que este párrafo permite cumplir la Sentencia 134/1996, del Tribunal Constitucional, y anticipa la redacción del artículo 14 de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, que reguló de nuevo la letra c), del apartado 1, del artículo 9º de la Ley 18/1991, de 6 de Junio. Además, el artículo 3º de la Orden Ministerial de 22 de Noviembre de 1996, dispuso: "Asimismo, deberá indicarse si el funcionario incapacitado necesita de otra persona para la realización de los actos mas esenciales de la vida", que obviamente se refiere a la gran invalidez, con lo que daba también cumplida solución a la Sentencia del Tribunal Constitucional, referida, pues la gran invalidez lleva consigo la incapacidad permanente absoluta.

Esta Orden Ministerial resolvió, cara al futuro, los problemas de aplicación del artículo 9º, apartado 1, letra c), de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, porque los Equipos de Valoración de Incapacidades, además de pronunciarse a efectos de la pensión de jubilación por incapacidad permanente para el desempeño de las funciones propias de su Cuerpo, Escala, Plaza o Carrera, se pronunciarán sobre la posible existencia de incapacidad permanente y absoluta para todo trabajo, y también sobre la posible gran invalidez. Sin embargo, no tuvo presente la situación de los funcionarios que con anterioridad a su promulgación solamente habían sido calificados como incapaces permanentemente para el desempeño de las funciones propias de su Cuerpo, Escala, Plaza o Carrera, y que pudieran estar, además, incapacitados para todo trabajo o fueran grandes inválidos.

Lo cierto es que la Administración General del Estado no dictó en su día, o sea a raíz de la modificación del artículo 9º, apartado 1, letra c) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, por obra del artículo 62 de la Ley 21/1993, de 29 de Diciembre, el conjunto de normas reglamentarias precisas para el completo ejercicio de dicha exención, ni tampoco la Orden Ministerial de 22 de Noviembre de 1996 ha tenido presente las situaciones anteriores a su vigencia, de modo que cuando se dictó la Sentencia, cuya casación en interés de la ley se pretende ahora, no existía un cuadro reglamentario que regulara totalmente el ejercicio del derecho a la exención referida.

Después de difícil búsqueda, la Sala ha encontrado una "Nota informativa sobre la exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de determinadas pensiones de jubilación o retiro por incapacidad permanente en el servicio", con el membrete del Ministerio de Economía y Hacienda. Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas, fechada en Madrid, Octubre de 1996, sin firma, no mencionada por el Abogado del Estado, que se facilita a los pensionistas, que se han visto sorprendidos al cobrar sus pensiones, con la retención del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. "Nota" que dice: "Dado que la normativa reguladora de las pensiones de jubilación o retiro por incapacidad permanente del Régimen de Clases Pasivas no contempla la situación de incapacidad permanente absoluta -y por consiguiente tal situación no aparece en el expediente tramitado a su favor en este Centro- será necesario acreditarla para beneficiarse de la exención del Impuesto sobre la pensión a través de alguno de los siguientes medios: (...). Documento expedido por algún Tribunal Médico Oficial de carácter administrativo (Unidad de Valoración Médica de Incapacidades, Equipo de Valoración de Incapacidades, TribunalesMédicos Militares, Policiales, etc) en el que califique la situación padecida por el interesado como de incapacidad permanente absoluta o que su grado de minusvalía alcanza o supera el 65 por 100. Los pensionistas de jubilación o retiro por incapacidad permanente de Clases Pasivas que acrediten por alguno de los medios anteriores el carácter absoluto de su incapacidad tienen derecho a solicitar: De la Delegación de Economía y Hacienda por la que perciben sus haberes o de esta Dirección General en el caso de que residan en la provincia de Madrid, la no retención de cantidad alguna de su pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente a efectos del IRPF y la devolución de las cantidades indebidamente retenidas durante el año (sic) en que acredite el grado absoluto de su incapacidad. De la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, la modificación de la declaración del IRPF de los años anteriores (como máximo hasta 1994)".

Nos hallamos, pues, ante el grave incumplimiento por parte de la Administración Pública de la obligación de dictar las normas reglamentarias precisas (Reales Decretos aprobados por el Gobierno de la Nación, salvo que exista especial habilitación al Ministro de Economía y Hacienda) reguladoras del procedimiento para el ejercicio de una exención tributaria, incumplimiento que ha sido la causa de este largo y en el fondo inútil proceso.

Afirmado lo anterior, este Tribunal Supremo considera que en el caso de autos, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid debió desestimar el recurso contencioso-administrativo por no haber probado la recurrente, por supuesto sin culpa suya, durante la sustanciación del recurso, que se hallaba inhabilitada para todo tipo de profesión u oficio, sin que como hemos dicho, le fuera dado a la Sala la posibilidad procesal de diferir el pronunciamiento sobre la existencia o no de la exención pedida a la fase de ejecución de la sentencia. Desde esta perspectiva, la Sentencia debe ser casada en interés de la ley, como ya lo hemos afirmado en el Fundamento de Derecho Tercero, porque ni reconoce la exención, ni la niega, es decir no se pronuncia sobre la concreta pretensión formulada en el recurso contencioso-administrativo.

Ahora bien, dado que la Administración Pública no ha promulgado, en debida forma, las normas reglamentarias precisas para el ejercicio de dicha exención, a la recurrente no le cabía otra solución que dirigirse al Ministerio de Economía y Hacienda para que éste adoptase las disposiciones generales y tomase los acuerdos necesarios para facilitar el legítimo ejercicio del derecho de la recurrente a la exención, que se materializaría si cumplía el requisito de inhabilitación para toda profesión u oficio, en el pago íntegro de su pensión sin retención alguna en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para lo cual era obligado que por los Órganos competentes de dicho Ministerio se declarase que la recurrente se hallaba o no inhabilitada para toda profesión u oficio.

La Sentencia se aproxima en su pronunciamiento tercero a esta idea, al decir que la demandante debe instar de la Administración una nueva clasificación de su incapacidad, referida a la fecha en que ésta fue declarada, en la que se especifique si la misma es o no absoluta o constitutiva de gran invalidez. Esta parte del pronunciamiento tercero de la Sentencia es correcto y coincide con lo previsto en el artículo 3º, último párrafo de la Orden Ministerial de 22 de Noviembre de 1996 que impone a los Equipos de Valoración de Incapacidades de la Dirección Provincial del Instituto Nacional de la Seguridad Social, la obligación de hacer constar en sus dictámenes si la lesión o proceso patológico que padece el funcionario, además de incapacitarle para las funciones propias de su Cuerpo, le inhabilita o no por completo para toda profesión u oficio. Asimismo, deberían indicar si el funcionario incapacitado es gran inválido, aunque este grado de invalidez ya no tiene efectos tributarios por si mismo, por cuanto la exención se concede al grado inferior que es la inhabilitación permanente y absoluta.

En cambio, lo que ya no es correcto como hemos dicho, es que la Sentencia, a continuación, diga que si a la vista de lo que resulte de esa nueva clasificación, la Administración Tributaria no atendiera la petición que al efecto se le dirija respecto de la retención, la recurrente podrá plantear la cuestión directamente ante la Sala, como incidente de ejecución de la sentencia.

Ciertamente, si los Órganos competente de la Administración Pública después de realizada al efecto la clasificación de la inhabilitación de los funcionarios le denegasen la exención, este acuerdo debería ser impugnado en vía económico-administrativa y una vez agotada esta vía, procedería en un buen orden procesal el recurso contencioso-administrativo correspondiente.

Es menester aclarar que la Administración Tributaria estaba obligada a resolver y si no lo hiciese así, procedería aplicar el régimen de actos presuntos que corresponda a este procedimiento, efectos que también deben ser reglamentariamente precisados por la Administración.En conclusión, esta Sala Tercera considera, pues, que la sentencia debe ser casada en interés de la ley, como ha solicitado el Abogado del Estado, respecto de su pronunciamiento tercero, en la parte que dice: "si la Administración Tributaria no atiende la petición que al efecto se le dirige respecto de la concreta retención a que se contrae el presente litigio, el recurrente podrá plantear la cuestión directamente ante esta Sala como incidente de ejecución de la retención", porque como hemos dicho, tanto si se deniega expresamente, como presuntamente por silencio administrativo, tal denegación abre la posibilidad de su impugnación primero en vía económico- administrativa y luego en la jurisdiccional, en la que se podrá probar la existencia o no de la inhabilitación completa para toda profesión u oficio. No siendo, pues, procedente sustituir esta vía impugnatoria por un incidente de ejecución de una sentencia.

La sentencia es estimatoria, y por ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102,

b), apartado 4, de la Ley jurisdiccional, procede que la Sala fije en el fallo la doctrina legal, y así lo hace, aceptando en esencia la doctrina propuesta por el Abogado del Estado, sin embargo, el texto no es exactamente igual, porque la Sala ha considerado necesario incluir la nueva redacción del artículo 9º, apartado 1, letra c), de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, dada por el artículo 14 de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, no citada por el Abogado del Estado, así como mencionar la Orden Ministerial de 22 de Noviembre de 1996.

Por último, la nulidad de la letra c), apartado 1, del artículo 9º de la Ley 18/1.991, de 6 de Junio, según la redacción dada por el artículo 62 de la Ley 21/1.993, de 29 de Diciembre, acordada por la Secretaria del Tribunal Constitucional nº 134/1.996, de 22 de Julio de 1.996, se aplica a las retenciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, practicadas en cumplimiento de la norma anulada, que no hubieran adquirido firmeza, como ocurría en el caso de Dña. María Teresa , por el contrario tal nulidad no efectaría a las que si hubieran adquirido firmeza.

Por esta razón, como el recurso de casación en interés de la Ley debe recunducirse al caso de acta, la doctrina legal se refiere y así se cita a la exención tal como ha sido regulada por la Ley 13/1.996, de 30 de Diciembre, que es aplicable a la pretensión formulada por Dña. María Teresa .

Con independencia del texto de la doctrina legal procedente, es obligado que la Sala recuerde la ineludible obligación de la Administración General del Estado de dictar en debida forma, las normas reglamentarias precisas para el legítimo ejercicio por los contribuyentes del derecho a las exenciones y demás beneficios fiscales, y concretamente de la exención regulada en el artículo 9º, apartado 1, letra c) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio.

En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 102.b, apartado 4 de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, la Sala debe declarar que se respeta la situación jurídica derivada de la sentencia que se casa en interés de la ley.

Dada la estructura del recurso de casación en interés de la Ley no procede acordar la expresa condena en costas.

Por las razones expuesta en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación en interés de la Ley nº 5.922/1997, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia nº 355, dictada con fecha 3 de Abril de 1997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 5ª- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recaída en el recurso contencioso administrativo nº 655/1995, declarando como doctrina legal: "1º. Que resulta contrario al sistema previsto en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa diferir al trámite de ejecución de sentencia el pronunciamiento del Órgano Jurisdiccional sobre la legalidad de un acto de retención por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando se alega la exención prevista en el artículo 9º, apartado 1, letra c) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, redactado por el artículo 14 de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social.

2. - Que el funcionario jubilado por incapacidad permanente para el servicio que se considere con derecho a la exención, prevista y regulada en el artículo 9º, apartado 1, letra c) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según la redacción dada por el artículo 14 de la Ley 13/1996, citada, debe instar de los Órganos competentes del Ministerio de Economía y Hacienda el reconocimiento, de conformidad con lo previsto en la Orden de la Presidencia de Gobierno de 22 deNoviembre de 1996, de que se halla "inhabilitado por completo para toda profesión u oficio", como presupuesto del derecho a la exención de la pensión de jubilación por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de la Administración Pública.

Se respeta la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-