STS, 28 de Febrero de 2000
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| ECLI | ES:TS:2000:1555 |
| Número de Recurso | 3825/1995 |
| Fecha de Resolución | 28 de Febrero de 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiocho de Febrero de dos mil.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 20 de diciembre de 1994, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria, en cuanto al fondo, del recurso de dicho orden jurisdiccional número 02/0000850/1992 promovido por Don Cornelio , Arquitecto -que ha comparecido en esta alzada, como parte recurrida, bajo la representación procesal del Procurador Don Antonio Miguel Araque Almendros y la dirección técnico jurídica de Letrado- contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 6 de octubre de 1992 por el que se había desestimado el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Canarias de 19 de diciembre de 1991, a su vez denegatoria de la reclamación 615/1990, relativa a dotaciones al Fondo de Previsión para Inversiones en los ejercicios de los años 1984 a 1987 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
En la indicada fecha de 20 de diciembre de 1994, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 02/0000850/1992, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero.- Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por Don Cornelio contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de octubre de 1992, de que se hizo suficientemente mérito, por entender que no se ajusta a Derecho. Segundo.- Declarar la procedencia de que el recurrente incluye en sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 1984, 1985, 1986 y 1987, la reducción para dotar el Fondo de Previsión para Inversiones con el límite del 90% del beneficio, y restantes reglas de aplicación previstas en el artículo 21 de la Ley 30/72. Tercero.- No hacer especial pronunciamiento sobre costas".
Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal 'a quo' el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación de la parte recurrida, Don Cornelio , su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de febrero del año 2.000, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
La sentencia de instancia objeto de controversia en las presentes actuaciones se refiere a cuatro liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que, giradas por la Inspección de Hacienda de las Palmas de Gran Canaria, corresponden a los ejercicios de los años 1984, 1985, 1986 y 1987, por las respectivas deudas tributarias de 2.268.728, 10.043.452, 11.430.898 y 2.792.802pesetas.
Por auto dictado por esta Sección y Sala del Tribunal con fecha 4 de diciembre de 1996, se declaró la admisión parcial del presente recurso de casación sólo respecto de las liquidaciones correspondientes a los períodos 1985 y 1986 y su inadmisión respecto de las liquidaciones correspondientes a los períodos 1984 y 1987, por ser la cuantía de las deudas y cuotas tributarias de estas dos últimas inferiores al tope mínimo de seis millones de pesetas fijado en el artículo 93.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión introducida por la Ley 10/1992) para la viabilidad procesal del recurso casacional, a tenor de lo establecido, además, en los artículos 50.3 y 51.1 de la misma citada Ley (aplicable, asímismo, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, al recurso de casación).
En lo que respecta a las controvertidas liquidaciones restantes, las correspondientes a los ejercicios de los años 1985 y 1986, la cuestión de fondo a dilucidar se contrae, en esencia, a determinar si el ahora recurrido, y recurrente de instancia, el Sr. Cornelio , en su condición de 'profesional libre', como Arquitecto, con ejercicio y residencia en Canarias, gozaba de la virtualidad, o no, para acogerse -como en su día lo hiciera- a los beneficios de los llamados Fondos para la Previsión de Inversiones (FPI) establecidos en el artículo 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, reguladora del Régimen Económico Fiscal de Canarias, y en los preceptos complementarios de las demás normas aplicables (es decir, con otras palabras, si el mencionado FPI era, en Canarias, aplicable a los 'empresarios' y 'profesionales', como propugna el interesado y ha declarado la sentencia aquí recurrida, o, por el contrario, tan sólo a los 'empresarios', como entienden el TEAR de Canarias, el TEAC y el Abogado del Estado recurrente).
El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión de la Ley 10/1992), se funda en un único motivo impugnatorio: La infracción, por la sentencia recurrida, del artículo 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en relación con el artículo 10.6 y la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 5/1983, de 26 de junio, sobre Medidas Urgentes en materia tributaria, y el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria, todos ellos interpretados y aplicados conforme a los principios contenidos en los artículos 14 y 31 de la Constitución.
Un análisis de la secuencia normativa histórica del problema determina que debamos inclinarnos por la primera de las soluciones apuntadas al final del Fundamento de Derecho Segundo (con la consecuentes desestimación del recurso casacional, confirmación de la sentencia de instancia y anulación de las resoluciones del TEAR y del TEAC, así como de las liquidaciones -sólo las de los ejercicios de los años 1985 y 1986- giradas en su día por la Inspección de Hacienda), en tanto en cuanto:
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Desde su creación, en el sistema tributario español anterior a la Constitución, los FPI se aplicaron, por una parte, a las sociedades y demás entidades jurídicas, regulándose a través del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de las mismas aprobado por el Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre (artículos 33 a 49), y, por otra, a los empresarios individuales, para los que se regía por el Texto Refundido del Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales, Cuota por Beneficios (artículo 52 y concordantes), de 29 de diciembre de 1966.
Los FPI no eran otra cosa que la autofinanciación permanente de la inversión empresarial, mediante la aplicación de parte de los beneficios de la entidad a la creación de fondos para la ampliación y renovación de equipos, deduciéndose de la base imponible del Impuesto las sumas invertidas en dichos fondos, con el límite máximo del 50% de los beneficios obtenidos en el período impositivo de que se trate (artículo 34 del primero de los Textos refundidos antes citados).
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La ley 30/1972, de 22 de julio, del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, estableció, en su artículo 21.1, un Régimen Especial del Fondo de Previsión para Inversiones para los sujetos pasivos de los Impuestos mencionados en el primer párrafo de la anterior letra A), consistente -dicho régimen especial- en la posibilidad de elevar, en las Islas, hasta el 90% de los beneficios, las dotaciones a la Previsión para Inversiones que se hicieran durante el plazo de diez años, computados a partir de la entrada en vigor de dicha Ley, precisándose en el apartado 2 el ámbito subjetivo de dicho beneficio, que quedaba reconducido a las "sociedades y demás entidades jurídicas y personas físicas, respecto a los establecimientos situados en Canarias y siempre que la inversión correspondiente se realizase y permaneciera en el Archipiélago".
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La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, suprimió el Régimen General de los FPI en todo el territorio nacional, estableciendo, en su lugar, en su artículo 26, un nuevo régimen jurídico de "deducción por inversiones", caracterizado, en esencia, por la contemplación como suma deducible de las inversiones efectivamente realizadas, y no de las meramente previstas, y modificando,además, la técnica tributaria, al constituir tales inversiones deducciones de la cuota y no de la base imponible, como ocurría en los Textos de 1966 y 1967; y perviviendo, por mor de los establecido en el artículo 2.2 (-de la Ley 61/1978, se entiende-, que respetaba los Regímenes Tributarios Especiales por razón del territorio), el Régimen Especial canario del FPI antes citado.
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El Real Decreto 2600/1979, de 19 de octubre, de Deducción por Inversiones del Impuesto sobre Sociedades, interpretó, efectivamente, que el citado artículo 2.2 de la Ley 61/1978 (referente, según se ha indicado, a los regímenes tributarios especiales por razón del territorio) incluía el mantenimiento de este régimen especial en Canarias, y, al armonizar el artículo 26 de la citada Ley 61/1978 y el 21 de la Ley 30/1972, determinó la subsistencia de este último precepto, manteniendo los plazos previstos, es decir, hasta el 1 de enero de 1983, pero dando, no obstante, al sujeto pasivo, la posibilidad de optar por el régimen general de deducción por inversiones diseñado en la Ley 61/1978, siempre que no se hubiera hecho uso del sistema de dotación al Fondo (ya que ambos beneficios se configuraban como incompatibles).
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Por su parte, el artículo 29.F.5 de la Ley 44/1978 del IRPF estableció (con un sentido que justifica la aplicación del incentivo objeto de controversia a las personas físicas que desempeñaran actividades 'profesionales') que "a los sujetos pasivos por este Impuesto que ejerzan, actividades empresariales, profesionales o artísticas les serán de aplicación los incentivos o estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan por el Impuesto sobre Sociedades con igualdad de tipos y límites de deducción".
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Y, a tenor, además, tanto del artículo 126 del primer Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 2615/1979, de 2 de noviembre, como del artículo 126 del segundo Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, se entendió, pues, que, desde 1981, los "empresarios" e, incluso, los 'profesionales' canarios podían acogerse al FPI, porque así estaba contemplado en el citado Decreto 2600/1979, de desarrollo de la Ley 61/1978, y en el mencionado artículo
29.F.5 de la Ley 44/1978 (manteniéndose, por tanto, en Canarias el mismo régimen subjetivo del sistema fiscal preconstitucional).
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La ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes Tributarias, dispuso, en su artículo 10, que el antiguo artículo 29.F.5 de la Ley IRPF 44/1978 quedaba redactado, como artículo 29.F.6, de la siguiente forma: "A los sujetos pasivos de este Impuesto, que ejerzan actividades 'empresariales' o 'profesionales', les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan para el Impuesto sobre Sociedades con igualdad de tipos y límites de deducción" (disposición que ha sido prorrogada por sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado).
En consecuencia, los 'profesionales', a partir de la entrada en vigor de la Ley 44/1978 (artículo 29.F.5. reformado y modulado por la Ley 5/1983) y de lo dispuesto en los Reales Decretos 2600/1979, 2615/1979 y 2384/1981 (artículos 126 de estos dos últimos), se pueden acoger a los incentivos fiscales a la inversión que se estipulen en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en todas aquellas otras que la desarrollen o complementen.
Teniendo en cuenta que el FPI es indudablemente un incentivo fiscal a la inversión, y que por medio del comentado Real Decreto 2600/1979 se armonizó el Régimen de dicho Fondo con los incentivos estipulados en el artículo 26 de la Ley 61/1978 sobre el Impuesto sobre Sociedades, debe afirmarse que el FPI complementa las normas de dicho Impuesto sobre Sociedades en materia de incentivos, pudiendo tales personas jurídicas optar por uno de los dos tipos (de incentivos, se entiende).
A tenor de lo que hemos expuesto, y al existir una total equiparación de los profesionales y de los empresarios a efectos de los estímulos e incentivos a la inversión, y ser, además, el FPI un incentivo para las sociedades y demás entidades jurídicas, que complementa a los incentivos a la inversión regulados en las normas del Impuesto sobre Sociedades, no existe ningún motivo para negar el acceso de los 'profesionales' al Régimen del Fondo de Previsión para Inversiones.
A mayor abundamiento, los Tribunales Económico Administrativos intervinientes en primera instancia y en alzada en el caso presente argumentan que el beneficio del FPI no puede extenderse o aplicarse a los 'profesionales', sin modificar el Régimen Especial de Canarias, por el simple hecho de que su Régimen actual a efectos de estímulos e incentivos a la inversión sea similar al de los empresarios.
Según su criterio, el Régimen Especial de Canarias no está contenido en la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, constituyendo una excepción a sus normas que, como tal, no puede ser generalizadamás allá de los términos en que está concebida.
Pero tal afirmación carece de predicamento, porque el beneficio del FPI no se extiende 'analógicamente' a los 'profesionales', como erróneamente entiende la Administración.
En el caso de los 'profesionales', debe tenerse en cuenta, literalmente, como hemos venido diciendo, el contenido de los artículos 29.F.5 (ó el 29.F.6 -después de la reforma introducida en aquél por la Ley 5/1983-) de la Ley 44/1978 del IRPF y 126 del Reglamento de tal Impuesto (Reales Decretos 2615/1979 y 2384/1981), en los que claramente se determina la aplicación a los profesionales de los incentivos a la inversión fijados en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en aquellas otras que la desarrollen y complementen (y, entre ellas, el mencionado Real Decreto 2600/1979).
El Régimen Económico Fiscal de Canarias no es una excepción a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, habida cuenta que el artículo 21 de la Ley 30/1972 no establece una regulación diferente a la que se contiene en la Ley 61/1978, pues lo que en él se contiene es un complemento específico a las normas del Impuesto sobre Sociedades (la fijación de unos límites distintos para la aplicación en Canarias del FPI, en relación con los que regían en la Península e Islas Baleares -una elevación del límite de la dotación al Fondo del 50% del beneficio no distribuido al 90%-).
Por dicho motivo, las sociedades residentes en Canarias gozaban, dentro del ámbito del Impuesto sobre Sociedades, de dos estímulos fiscales a la inversión diferentes: el establecido en el artículo 26 de la Ley 61/1978 y el FPI.
De modo y manera que dichas sociedades, al tributar por el Impuesto sobre Sociedades, podían optar, según sus preferencias, por dos estímulos fiscales incompatibles para un mismo ejercicio (es decir, según se ha indicado, el previsto en el mencionado artículo 26 y el FPI).
En consecuencia, los 'profesionales' con residencia en Canarias, al existir una total equiparación entre los profesionales y los empresarios a efectos de los estímulos e incentivos a la inversión, podían (y pueden, en el caso de autos) acogerse al fondo de Previsión para Inversiones, porque, en síntesis, a tenor de lo establecido en los artículos 29.F.5 (29.F.6, después de la reforma introducida por la Ley 5/1983) de la Ley 44/1978 del IRPF y 126 de sus Reglamentos de 1979 y 1981, los 'empresarios' y 'profesionales' están equiparados a las sociedades en todo lo referente a los estímulos fiscales a la inversión.
La no aceptación de esta tesis implicaría una evidente vulneración del principio constitucional de igualdad ante la Ley.
Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de casación y, confirmando la sentencia de instancia, declarar la invalidez del acuerdo del TEAC de 6 de octubre de 1992 y de la resolución del TEAR de Canarias de 19 de diciembre de 1991, así como de las liquidaciones del IRPF objeto de controversia (en concreto, las correspondientes a los ejercicios de los años 1985 y 1986, únicas que en definitiva aquí se cuestionan).
Y, a tenor de lo prescrito en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión de la Ley 10/1992), deben imputarse las costas causadas en este recurso casacional a la parte recurrente.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, desestimando el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada con fecha 20 de diciembre de 1994, en el recurso contencioso administrativo número 02/0000850/1992, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional, debemos confirmarla y la confirmamos, y, en consecuencia, declaramos la invalidez del acuerdo del TEAC de 6 de octubre de 1992 y de las resoluciones del TEAR de Canarias de 19 de diciembre de 1991, así como de las liquidaciones del IRPF objeto de controversia (en concreto, las correspondientes a los ejercicios de los años 1985 y 1986, únicas que -con abstracción de lo acontecido con las de los ejercicios de 1984 y 1987- aquí se han cuestionado).
Se imponen las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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