STS, 27 de Diciembre de 1999

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª Begoña Pérez de la Tajada, en representación de la entidad Banco Guipuzcoano, S.A. contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa, de 18 de Diciembre de 1991, desestimatorio de las reclamaciones números 170 y 637 de 1990, promovidas contra la liquidación tributaria provisional, de 30 de Enero de 1990, promovidas contra la liquidación tributaria provisional, de 30 de Enero de 1990, girada por el concepto de intereses de demora, correspondiente a la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988 y contra la resolución de la Hacienda Foral de Guipúzcoa, de 24 de Agosto de 1990, denegatoria de la devolución de intereses de demora ingresados como consecuencia de la autoliquidación complementaria practicada por la entidad actora, respectivamente, y anulamos, por su disconformidad con el Ordenamiento jurídico, los actos administrativos impugnados; con reconocimiento del derecho de la entidad actora a la devolución de las sumas ingresadas en concepto de intereses de demora autoliquidadas en liquidación complementaria, de 22 de Agosto de 1990, y en concepto de diferencia de intereses de demora, resultantes de la liquidación provisional de 30 de Enero de 1990. Sin condena en las costas procesales devengadas en la instancia".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA el día 24 de Noviembre de 1994.

LA DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA, representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Mª Teresa Bajo Anz, presentó con fecha 7 de Diciembre de 1994, escrito de preparación de recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco acordó por Auto de fecha 16 de Marzo de 1995, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

LA DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA, parte recurrente, representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Isabel Julia Corujo, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes de hecho que consideró necesarios, formuló un único motivo de casación, con los fundamentos de derecho correspondientes y suplicó a la Sala que "en su día dicte Sentencia por la cual, estimando el presente Recurso, se case la Sentencia recurrida y dicte otra por la cual declare ajustada a Derecho la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de fecha 18 de Diciembre de 1991 y, por ende, confirme los actos administrativos librados por mi mandante y que son objeto del presente debate, todo ello con los demás pronunciamientos que en Derecho hubiera lugar".

EL BANCO GUIPUZCOANO, S.A., representado por el Procurador de los Tribunales D. Javier Fernández Estrada, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 2 de Febrero de 1996 admitir a trámite el recurso de casación.

Dado traslado de todas las actuaciones a dicha representación procesal presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia en la que se confirme la Sentencia recurrida del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de Diciembre de 1989, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Esta Sala Tercera se ha pronunciado en su Sentencia de fecha 15 de Diciembre de 1999, recaída en el recurso de casación nº 2297/1995, sobre la misma cuestión planteada en el presente recurso, pues el BANCO DE GUIPUZCOANO, S.A., llevó a cabo idénticas actuaciones respecto de cada una de las deudas tributarias correspondientes a la cifra relativa de negocios imputable a cada uno de los Territorios Históricos, habiendo esta Sala Tercera dictado sentencia respecto de Vizcaya, de manera que ahora procede por aplicación del principio de unidad de criterio, dictar igual sentencia respecto de Guipúzcoa, a cuyo efecto se reproducen los fundamentos de derecho de la sentencia de fecha 15 de Diciembre de 1999.

"PRIMERO.- Conforme consta en los antecedentes que preceden, se impugna en este recurso la Sentencia de la Sección Primera de la Sala de esta Jurisdicción en el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 2 de Marzo de 1995, que había estimado el contencioso- administrativo interpuesto por la entidad mercantil "Banco Guipuzcoano S.A." contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya de 12 de Noviembre de 1991, desestimatoria, a su vez, de reclamación entablada contra la denegación presunta de su petición de rectificación de la declaración complementaria que había formulado a consecuencia de no haber integrado efectivamente los fondos correspondientes al sistema de Planes y Fondos de Pensiones que inicialmente había deducido de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1988; en concreto, contra su solicitud de devolución de los intereses de demora que, por importe de 7.995.938 ptas., había ingresado, oportunamente y por propia iniciativa, a consecuencia de la referida declaración complementaria.

El problema resuelto en la instancia quedaba centrado en determinar, en primer lugar, si la declaración complementaria motivada por la aludida falta efectiva de integración fué presentada dentro del plazo de tres meses prevenido en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 22 de Mayo de 1989, y, en segundo término, si procedía o no incluir intereses de demora en la autoliquidación complementaria del Impuesto de Sociedades, a consecuencia de que el Banco Guipuzcoano, en principio y como se ha dicho, incluyó, entre los gastos deducibles de su autoliquidación por el referido Impuesto y ejercicio, los2.951.142.930 ptas de dotación al Fondo de Pensiones que inicialmente previó y luego retiró.

Como datos normativos a tener en cuenta en la solución de este caso, debe destacarse que la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, consideraba partida deducible para el cálculo de la base impositiva del Impuesto de Sociedades las dotaciones y aportaciones empresariales a dichos Fondos para la cobertura de previsión de su personal y que, ante la demora en la publicación del Reglamento de la aludida Ley, que aprobó finalmente el Real Decreto 1307/1988, de 30 de Septiembre, y la incertidumbre consiguiente en las condiciones que habían de regir la deducibilidad de dichas dotaciones y aportaciones, principalmente las que se hicieran con posterioridad al 29 de Junio de 1987, fecha de entrada en vigor de la Ley, la disposición adicional 19ª de la Ley de Haciendas Locales -Ley 39/1988- determinó, en cuanto aquí interesa, que "cualquier dotación o aportación empresarial para la cobertura de previsión del personal realizada entre el 29 de Junio de 1987 y la fecha de formalización de un plan de pensiones, será deducible en la imposición personal del empresario siempre que éste se comprometa ante el Ministerio de Economía y Hacienda, de acuerdo con el procedimiento que este establezca, a acogerse a los requisitos y demás condiciones establecidos en la disposición transitoria primera del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones" y que "de no mediar la integración efectiva de los fondos así constituidos en el sistema de Fondos de Pensiones, o ante el incumplimiento de las condiciones comprometidas, quedarán sin efecto los beneficios fiscales derivados del compromiso inicial desde el momento en que éste se efectuó". Por su parte, la referida Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 22 de Mayo de 1989 reguló el procedimiento para hacer efectivo el compromiso mencionado y estableció, al respecto -disposiciones 1ª y 7ª-, que el empresario que optara por acogerse a los requisitos y condiciones reglamentariamente establecidos -Disposición Transitoria Primera del Reglamento de 30 de Septiembre de 1988- para beneficiarse de la deducibilidad de las dotaciones y aportaciones de referencia -las destinadas a Fondos de Pensiones para la cobertura de previsión del personal-, debería comprometerse en este sentido ante el Departamento mencionado en el plazo de tres meses contados a partir de su entrada en vigor - de la referida Orden, se entiende, 26 de Mayo de 1989-, de tal suerte que "la falta de integración efectiva de los fondos constituidos en el Sistema de Planes y Fondos de Pensiones, o, en su caso, el incumplimiento de las condiciones comprometidas, [daría] lugar a la regularización que [procediera] de la situación tributaria de los sujetos pasivos, sin perjuicio de la presentación de las oportunas declaraciones complementarias respecto de los ejercicios en que tales beneficios fueron disfrutados".

Con el planteamiento acabado de exponer, la Diputación Foral recurrente articula su recurso de casación, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -hoy 88.1.d) de la vigente-, por infracción de la Disposición Adicional 19ª de la Ley 39/1989, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, en relación con la Orden Ministerial de Economía y Hacienda de 22 de Mayo de 1989 y con el art. 61 de la Norma Foral General Tributaria, equivalente al mismo articulo de la Ley General Tributaria, (relativos ambos al devengo de intereses de demora, tanto en su versión anterior como en la vigente, derivada ésta de la Ley 25/1995, de 20 de Julio), y por infracción, también, de los arts. 38 y siguientes de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, de 26 de Noviembre.

Entiende la mencionada parte recurrente que la Orden Ministerial de referencia no hizo otra cosa que regular el procedimiento para acoger las dotaciones realizadas desde el 29 de Junio de 1987 a la normativa sobre Planes y Fondos de Pensiones, y por tanto a los beneficios fiscales al respecto, pero no se ocupó del supuesto inverso del que aplicó tales beneficios en su declaración del Impuesto presentada con antelación a la Orden en cuestión y después no integró efectivamente los fondos constituidos en el Sistema de Planes y Fondos de Pensiones, a quien, lo mismo que a los que no cumplieran las condiciones comprometidas para el disfrute de aquéllos -de los beneficios fiscales, se entiende-, permitió la regularización de su situación administrativa mediante la presentación de las oportunas declaraciones complementarias referidas a los ejercicios en que los beneficios fueron aplicados, pero sin que ello pudiera suponer el impago de los intereses de demora, impuestos con carácter general por la precitada Norma Foral General Tributaria -Norma 3/1986- en su art. 61 y todo ello, además, de que, en su criterio, la declaración complementaria fué presentada fuera del plazo de tres meses prevenido en la Orden y, en consecuencia, no pudo desplegar los efectos pretendidos de contrario. La entidad recurrente en la instancia, y aquí recurrida, parte, sin embargo, de que la declaración complementaria fué presentada dentro del plazo establecido en la Orden Ministerial mencionada y de que ésta atribuyó al empresario un derecho a optar entre formalizar el compromiso a que estaba supeditado el disfrute del beneficio fiscal o presentar una declaración complementaria, dentro del plazo de tres meses desde la entrada en vigor de la tan repetida Orden -26 de Mayo de 1989, como ya se dijo-, regularizando así su situación y desistiendo de los beneficios fiscales inicialmente acogidos, pero sin que este desistimiento debiera suponerle coste fiscal alguno -pago de intereses moratorios, en el supuesto de autos- "pues no le puede ser imputable el volver a una situación anterior fruto del desconocimiento, por inexistente entonces, de la total legislación que le va a afectar" ni "puede considerarse extemporánea ladeclaración complementaria que se presente dentro de dicho plazo y sin que, consiguientemente, puedan ser exigibles intereses de demora de ningún tipo" (sic, en el escrito de oposición a este recurso).

La Sala no puede acoger esta última interpretación, esto es, la conclusión de que el derecho de opción, que efectivamente reconoce al empresario la tan repetida Orden de 22 de Mayo de 1989, pudiera enervar el devengo de interés derivado de la pérdida del beneficio de la deducción por dotación de un Fondo de Pensiones, inicialmente utilizado por al entidad ahora recurrida, pero que, por su propia voluntad, no pudo tener efectiva materialización.

Para comprender en toda su dimensión el problema, interesa resaltar que la entidad aquí recurrida -Banco Guipuzcoano S.A.-, en presencia de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, de su Reglamento de 30 de Septiembre de 1988 y de la Disposición Adicional 19ª de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, de Haciendas Locales, formuló con fecha 13 de Marzo de 1989 y como correspondía, su declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1988. En ella, dedujo de la base impositiva, conforme ya se dijo en el fundamento primero, la suma de 2.951.142.930 ptas que había destinado, según esa misma declaración, a dotación de un Fondo de Pensiones para la cobertura de previsión de su personal. Posteriormente, en 22 de Agosto del mismo año 1989, formuló una nueva declaración, por el mismo impuesto y ejercicio y con el carácter de complementaria, en que la base impositiva inicialmente declarada se vió incrementada en 2.967.245.850 ptas, dentro de cuya cantidad, y según propio reconocimiento, se incluyeron los 2.951.142.930 ptas inicialmente destinados a la mencionada dotación más 16.102.920 ptas procedentes del incremento de base establecido en acta previa formalizada entre las fechas de ambas declaraciones. A consecuencia de esta nueva declaración, la entidad ahora recurrida ingresó la correspondiente cuota -17.456.815 ptas frente a 56.509.106 ptas antes declarada- y, además, 7.995.938 ptas por ella calculados en concepto de intereses de demora. En 3 de Agosto de 1990, presentó escrito instando la rectificación de esta última declaración y la devolución de la cantidad ingresada en concepto de intereses de demora, con fundamento en que el pago realizado, al derivar de una declaración complementaria hecha dentro del plazo prevenido en la Orden de 22 de Mayo de 1989, no podía calificarse de pago extemporáneo y, por ende, no podía generar tampoco el devengo de intereses moratorios.

Pues bien; al margen de que, de cuanto acaba de exponerse, resulta ya la realidad de que la declaración complementaria mencionada no tuvo, exclusivamente al menos, por única finalidad incrementar la base de la originaria declaración con la cantidad incialmente destinada a dotar el Fondo de Pensiones, puesto que comprendía también incrementos derivados de un acta previa levantada por la Inspección entre las fechas de las dos declaraciones, y al margen, también, de que, por eso mismo, la partida de intereses de demora calculados no obedecía, únicamente, a la mayor cuota determinada por el incremento producido por la retirada de la dotación, es lo cierto que la tan repetida Orden de 22 de Mayo de 1989 no hizo otra cosa que regular -como se desprende del preámbulo o justificación que la precede- "el procedimiento para formular el compromiso que [permitiera] acceder a los beneficios fiscales contenidos en su texto" (se refiere al Texto de la Disposición Adicional 19ª de la Ley de Haciendas Locales antes transcrita en la parte que aquí interesa). A solo tal fín, por tanto, respondió su promulgación -la de la Orden, claro-, y para ello dispuso la necesidad de que el empresario que quisiera (optara) por acogerse a los requisitos y condiciones reglamentariamente establecidos -que la parte conocía, desde luego, cuando formuló su inicial declaraciónpara disfrutar del beneficio fiscal de la reducción en la base a que viene haciéndose referencia, se comprometiera, formalmente y en tal sentido, ante el Ministerio de Economía y Hacienda. La alternativa, esto es, la falta de integración de los fondos o el incumplimiento del compromiso asumido, era -no podía ser otra- la pérdida del beneficio fiscal y la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, lógicamente mediante la formulación de la correspondiente declaración complementaria. En tal sentido, es cierto que el empresario podía optar entre materializar el beneficio fiscal acogiéndose a los requisitos reglamentarios -y, desde luego y principalmente, a la obligación de integrar efectivamente los fondos así constituidos- o no hacerlo, con la consecuencia de regularizar su situación tributaria, es decir, de formular la oportuna declaración complementaria. Pero no menos cierto que, en esta última hipótesis, la regularización de tal situación no tiene porqué exonerar al sujeto pasivo del pago de los intereses de demora correspondientes, conclusión esta que, desde luego, no resulta -ni se insinúa siquiera- de la Disposición Adicional 19ª de la Ley de Haciendas Locales ni de la Orden en cuestión. Estas disposiciones -las dos- son preceptos establecidos para regular el tratamiento fiscal, como partida deducible en el cálculo de la base, en lo que aquí importa, del Impuesto sobre Sociedades, de las dotaciones o aportaciones empresariales destinadas a la cobertura de previsión del personal realizadas entre el 29 de Junio de 1987 y la fecha de formalización de un plan de pensiones, pero no autorizaciones para minorar a voluntad dicha base y privar, además, a al Hacienda del resarcimiento del innegable perjuicio que se le causa al demorarle un ingreso procedente durante todo el período que media desde la inicial declaración hasta que se produzca la declaración e ingresos complementarios. Téngase presente, al respecto, como esta Sala tiene reiteradamente declarado-vgr. Sentencias de 28 de Mayo de 1997 y 24 de Octubre de 1998 y demás en ellas citadas-, la naturaleza no sancionadora de los intereses de demora, que son, como resulta del art. 1108 del Código Civil, resarcitorios del perjuicio causado al acreedor por la mora del deudor en el cumplimiento de las obligaciones consistentes en el pago de una cantidad de dinero, acreedor que, en el caso de autos, era la Hacienda Foral recurrente. Precisamente la primera de las dos sentencias acabadas de mencionar, la de 28 de Mayo de 1997 -recurso de apelación 7139/91- contempló un supuesto -fundamento de derecho tercero- en que se había materializado la dotación de un Fondo de Previsión para Inversiones y en que esta Sala entendió que procedía no solo la autoliquidación de la entidad interesada por la cantidad dejada de integrar en dicho Fondo, sino también la oportuna liquidación de intereses moratorios.

La Orden en cuestión en estos autos, en conclusión, y es una obviedad decirlo, reconoció la facultad del empresario para acogerse o nó al beneficio fiscal que podía implicar, cumpliendo las condiciones reglamentarias, la dotación de un Fondo de Pensiones, pero no reconoció, ni podía hacerlo, el derecho a no satisfacer intereses por la cuota dejada de ingresar cuando la mera previsión contable de la dotación no llegó a materializarse efectivamente por la exclusiva voluntad y conveniencia del sujeto pasivo. La única dificultad que podría presentar la determinación del "dies a quo" del devengo de intereses, que en la pérdida de un beneficio fiscal, y en general, normalmente debe ir ligada a la falta de realización o cumplimiento del presupuesto de hecho del propio beneficio, la solventó la entidad recurrida procediendo a autoliquidar esos mismos intereses y revelando con ello y con toda claridad que la dotación del fondo no tuvo más que una realidad formal y contable, que no llegó a tener efectividad en ningún momento y que, en definitiva, tal y como con acto propio vino a reconocer, estuvo bien referida al ejercicio económico en que debió desplegar su eficacia.

Por las razones expuestas, y sin necesidad de examinar el tema de la extemporaneidad en la formulación de la declaración complementaria por la entidad financiera recurrida, que se aduce también como infracción por la Administración recurrente -en realidad no podría apreciarse, si se tiene en cuenta que la referida entidad financiera era, al propio tiempo, sujeto pasivo y entidad colaboradora y si se considera, igualmente, el art. 80.3 del Reglamento General de Recaudación de 20 de Diciembre de 1990-, se está en el caso de estimar el recurso, sin que, a la vista de cuanto establece el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, puedan apreciarse méritos para hacer una especial imposición de las costas causadas en la instancia y en este recurso".

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,