STS, 9 de Diciembre de 1996

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de octubre de 1992 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Ortiz Cañavate en nombre y representación de "Derivados de Hojalata S.A." contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de mayo de 1988 que anulamos por no ser conforme a Derecho y declaramos la nulidad de lo actuado desde el acta de inspección de 18 de mayo de 1988, a cuyo momento se retrotraen las actuaciones. Todo ello sin imposición de las costas procesales causadas".

Contra la anterior sentencia, la indicada representación del Estado preparó recurso de casación. Admitida dicha preparación, emplazadas las partes y remitidos los autos a esta Sala del Tribunal Supremo, comparecieron en tiempo y forma aquellas y el Sr. Abogado del Estado formuló la interposición del recurso de casación con fundamento en los siguientes motivos: 1º) Infracción del art. 137.e) de la Ley General Tributaria y art. 95.4º.e) del Reglamento General de Recaudación, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley de esta Jurisdicción, por cuanto no es cuestión formal, como son las causas del precitado art. 137 de la indicada Ley General, la nulidad, por incompetencia del órgano liquidador, de las iniciales liquidaciones tributarias, que no fueron recurridas en su oportunidad. 2º) Al amparo del art. 95.1.3 de la misma Ley Jurisdiccional, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas de la sentencia, habida cuenta que la impugnación de las iniciales liquidaciones era cuestión que la Sala debía haber sometido a las partes por la vía del art. 43.2º de la Ley de esta Jurisdicción si quería hacer valer la infracción de los arts. 137.e) de la Ley General Tributaria y 95.4.e) del Reglamento de Recaudación, dado que la parte no había impugnado la vía de apremio. Conferido traslado a la representación procesal de la entidad recurrida, lo evacuó oponiéndose al recurso y alegando, sustancialmente, la nulidad de las liquidaciones iniciales por incompetencia manifiesta del órgano liquidador ante la anulación de la disposicióna cuyo amparo se practicaron y la posibilidad de impugnar la providencia de apremio con fundamento en dicha nulidad, según tiene declarado la Jurisprudencia.

Señalada la audiencia del 27 de noviembre de 1996 para votación y fallo, tuvo lugar en ese día la referida actuación procesal.

Invoca la Administración recurrente, como primer motivo de impugnación y al amparo del art. 95.1.4º de la Ley de esta Jurisdicción, la infracción del art. 137.e) de la Ley General Tributaria y del art.

95.4.e) del Reglamento General de Recaudación de 14 de noviembre de 1968.

La razón de ser de este motivo, a criterio de la representación del Estado, descansa en que no sería defecto formal de la certificación de descubierto el hecho de que la misma se refiriera a liquidaciones nulas por incompetencia del órgano de la Administración tributaria que las dictó. Sería, por el contrario y según su razonamiento, cuestión de fondo que no podría ser tratada en la vía de apremio y hubiera debido ser planteada mediante la formulación de reclamación económico-administrativa dentro del plazo legalmente prevenido al efecto. Si no se hizo así, habría que entender dichas liquidaciones firmes e inalterables, pese a la declaración de nulidad de la norma de cobertura y en virtud del art. 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, que sería la aplicable al caso aquí enjuiciado.

A este respecto, es necesario señalar que la posibilidad de reproducir, en la impugnación de la providencia que abre el procedimiento de apremio, cuestiones relativas a la nulidad de pleno derecho de los actos de cuya ejecución se trata ha sido admitida por una reiterada doctrina jurisprudencial de esta Sala -vgr. la concretada en las sentencias de 1º de junio de 1991, de 24 de febrero, 20 de junio y 27 de julio de 1995-. Es cierto, también, que desde el punto de vista doctrinal y teórico se mantiene que, en materia de nulidad de disposiciones administrativas de carácter general, rige el principio no solo de que esa nulidad es de pleno derecho, como, por otra parte, establecía el art. 47.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo aquí aplicable y sigue estableciendo el art. 62.2 de la vigente, sino también el de que, con la misma calificación, dicha nulidad se comunica, poco menos que ineluctablemente, a todos los actos administrativos que en la disposición anulada encontraran su cobertura legal y, además, con la eficacia "ex tunc" y con la imprescriptibilidad de las posibilidades de impugnación que es característica de la nulidad de tal naturaleza. Sin embargo, no es menos cierto que este sistema no es el legal. La propia Ley de Procedimiento Administrativo, antes mencionada -art. 120.1-, establecía ya una primera limitación consistente en que la anulación no podía afectar a los actos anteriores firmes y consentidos, como no podía ser hoy de otra forma ante la vigencia del principio constitucional de seguridad jurídica -art. 9 de la Constitución- y ante el hecho de que ni siquiera en el supuesto máximo de nulidad de disposiciones generales, como es el de inconstitucionalidad de las normas con fuerza de Ley -art. 40.1 de la Ley 2/1979, de 3 de octubre, Orgánica del Tribunal Constitucional- puede aceptarse una solución diferente. Es más: como este último Tribunal tiene declarado -STC 45/1989, de 20 de febrero- no solo deben declararse no susceptibles de revisión las situaciones decididas mediante sentencia con eficacia de cosa juzgada, sino también -por exigencias del mencionado principio de seguridad jurídica- las derivadas de actuaciones administrativas que hubieren ganado esa condición - la de firmeza, se entiende- en su ámbito. Y todo ello con la finalidad de evitar que resulte de peor condición quien acudió a los Tribunales, sin éxito, en impugnación de actos aplicativos de disposiciones administrativas declaradas nulas con fundamento en que vulneraban o contradecían otras de rango superior, que quien, teniendo la misma posibilidad, consintió la resolución administrativa que las aplicaba. Como resume la sentencia de esta misma Sala de 30 de octubre de 1996, a propósito de la diferencia entre los efectos de la impugnación directa e indirecta de disposiciones administrativas, es decir, la que tiene lugar, respectivamente, en virtud de lo establecido en los arts. 1ª.1, 28.1.b), 37.1 y 3 y 39.1 y 3, por un lado, y art. 39.2 y 4, por otro, todos de la Ley de esta Jurisdicción, en el primer caso hay actos que siguen siendo válidos pese a haberse dictado en virtud de una disposición que se entendió nula: los anteriores a la sentencia anulatoria que hubieran quedado firmes. En el segundo, siguen siendo válidos todos, excepto el específicamente impugnado y anulado. Como quiera que el precitado art. 120 de la Ley Procedimental de 1958, aplicable al supuesto ahora enjuiciado, rige tanto en los casos de recurso administrativo como en los de naturaleza jurisdiccional -sentencias de esta Sala de 2 de julio de 1992, 4 de mayo de 1993 y de 17 de octubre de 1996, a más, implícitamente, de la anteriormente citada de 30 de octubre de éste último año, entre otras muchas-, la equiparación de efectos entre anulación de la disposición y su derogación o reforma que el mismo establece, exigirá, para su eficacia respecto de terceros, de la oportuna publicación en el correspondiente periódico oficial, no así, por tanto, para que los efectos de la anulación obliguen a la Administración interesada a partir de la notificación de la sentencia anulatoria por la elemental razón de que, necesariamente, ha sido parte en el proceso. Por otra parte, la nulidad de pleno derecho derivada del art. 47.2 de la anterior Ley Procedimental -hoy art. 62.2 de la vigente-afecta, con los temperamentos antes expuestos, a los actos que pudieran haberse adoptado a su amparo con posterioridad a la sentencia anulatoria como un supuesto autónomo de los mismos, esto es, sin necesidad de su reconducción a alguno de los casos de nulidad específicamente previstos para los actos administrativos en el apartado 1 del artículo mencionado.

Sentado lo anterior, en el presente caso se trata, como al principio se anticipó, de la impugnación de una providencia de apremio derivada de liquidación tributaria por concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, consecuencia, a su vez, de acta levantada por la Inspección de Hacienda en 17 de mayo de 1984, que se elevó al siguiente día por los Inspectores Actuarios al Inspector-Jefe con "propuesta" de liquidación por la cantidad total de 52.727.544 ptas., comprensiva de la cuota, intereses de demora y sanción. A dicha propuesta recayó acuerdo de conformidad del mencionado Inspector Jefe, de fecha 2 de julio siguiente, que fué notificado regularmente al sujeto pasivo en 23 de julio del mismo año, sin que contra el mismo se formulara recurso o reclamación alguna. En 24 de abril de 1984 -antes, por tanto, del acta y liquidación mencionadas- la entonces Sala 5ª del Tribunal Supremo dictó sentencia anulando el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, sobre régimen de determinadas declaraciones tributarias, y los arts. 15, 17 y Disposición Adicional del Real Decreto 1547/1982, de 9 de julio, dictado en desarrollo parcial de la Ley 34/1980, de 21 de junio, de Reforma del Procedimiento Tributario. La anulación descansaba en que los mencionados preceptos vulneraban el principio de separación de funciones inspectoras y liquidadoras que se deducía de los arts. 140 y siguientes de la antecitada Ley General Tributaria en su original redacción y, por consiguiente, antes de la reforma llevada a cabo por la Ley 10/1985, de 26 de abril, que permitió a la Inspección Tributaria la práctica de liquidaciones resultantes de actuaciones de comprobación e investigación, permisión, por cierto, mantenida en dicha Ley tras la reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y reglamentariamente integrada por los arts. 2º d), 60 y 61 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. Dictada providencia de apremio por el Tesorero de Hacienda correspondiente, se notificó al interesado en 19 de noviembre de 1984 y es contra esta providencia contra la que se formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Provincial de Madrid y posteriormente en alzada ante el Central, con fundamento, precisamente, en que al tratarse de liquidaciones practicadas por la Inspección de Hacienda en virtud de disposiciones que, con anterioridad, habían sido anuladas judicialmente, se estaba ante actos realizados por órgano que había devenido, por esta última razón, en "manifiestamente" incompetente y, por ende, ante actos nulos de pleno derecho a tenor de lo prevenido en el art. 47.1.a) de la meritada Ley de Procedimiento de 1958 -hoy art. 62.1.b) de la de 26 de noviembre de 1992-. Es esta tesis la que, con apoyo en el argumento de que las liquidaciones iniciales habían ganado firmeza por falta de impugnación, se rechaza en las dos instancias de la vía económico-administrativa y la que, con estimación del recurso entablado frente a la resolución del Tribunal Central de 30 de mayo de 1988, prospera en la sentencia de instancia.

Pues bien; aplicando al supuesto acabado de exponer la doctrina recogida en el primer fundamento de derecho de la presente, resulta claro que si la liquidación que figuraba en el Acta de la Inspección y que, con posterioridad y sin salir de dicho organismo, fué confirmada por el Jefe de la misma, se practicó después de la anulación judicial de las antecitadas disposiciones y antes del reconocimiento de la competencia para hacerlo a la Inspección y de que entrara en vigor el Reglamento de esta de 25 de abril de 1986 -1º de junio de 1986-, a cuya fecha había diferido el momento de la efectividad del ejercicio de dicha competencia la Ley 10/1985, de 26 de abril, de Reforma de la General Tributaria -Disposición Transitoria-, es obligado concluir que la mencionada liquidación era nula de pleno derecho y no ya porque la anulación judicial de la disposición administrativa hubiera privado "manifiestamente" de competencia a la Inspección Tributaria para practicarla, sino, simplemente y como consecuencia lógica del principio de legalidad, porque había sido desprovista de la única cobertura legal que la sustentaba. Nótese, además, que no se está en presencia de una liquidación que si bien no podía ampararse en el tan repetido Real Decreto 412/1982, podía serlo en otra no anulada, como era el caso contemplado por esta Sala, entre otras, en sentencia de 11 de abril de 1995, pese a que a ésta última disposición podían reprocharsele los mismos vícios de nulidad que a la primera, ni tampoco ante un supuesto en que pese a que la liquidación tributaria había sido incluida en el acta de la inspección, resultó, en último término, asumida y confirmada por órgano de la Hacienda distinto de aquella, con lo que, en realidad, aparecería cumplido formalmente el principio de separación de funciones, máxime cuando, como es sabido, la posibilidad de realizarlas conjuntamente fué expresamente reconocida por la precitada Ley de Reforma de la General Tributaria de 26 de abril de 1985 al modificar, en lo que aquí interesa, los arts. 140 y 145 de esta última y cuando el Tribunal Constitucional, en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, declaró la constitucionalidad del reformado art. 140 de la tan repetida Ley General y rechazó expresamente que la unión o concentración de funciones inspectoras y liquidadoras que dicho precepto reformado autorizaba vulnerara los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, advirtiendo que "por la naturaleza misma de los procedimientos administrativos, en ningún caso puede exigirse una separación entre instrucción y resolución equivalente ala que, respecto de los jueces, ha de darse en los procesos jurisdiccionales".

En definitiva, admitida por reiterada doctrina de esta Sala, conforme al principio se destacó, la posibilidad de impugnación de la providencia de apremio por motivos de nulidad absoluta de la liquidación correspondiente, motivos incardinables, conforme hace la sentencia impugnada, en el de "defecto formal en la certificación o documento que inicie el procedimiento" -art. 137.e) de la Ley General Tributaria-, o en el de "defecto formal en el título expedido para la ejecución" -art. 95.4.e) del Reglamento General de Recaudación de 14 de noviembre de 1968 aquí aplicable, es clara la correcta conclusión a que llega la referida sentencia de instancia cuando razona que los antes citados certificación, documento o título habilitante para la ejecución, incluyeron una liquidación nula de pleno derecho, en cuanto practicada con posterioridad a la anulación de la norma que la amparaba, y, por tanto, se refirieron a una deuda tributaria en ese momento no debida por el sujeto pasivo. En esta circunstancia, pues, se funda el defecto formal que sirve de fundamento a la declaración de no ser ajustadas a Derecho las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa que así no lo entendieron. Por otro lado, en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Provincial, se hacía expresa referencia a la notificación realizada por la Recaudación Ejecutiva de Zona pertinente, circunstancia ésta de suyo reveladora de que lo impugnado era, precisamente, la apertura del procedimiento de apremio, como revelador era que así lo interpretara el propio Tribunal Económico-Administrativo Central cuando, en el resultando primero de su impugnada resolución, afirmó que, "con fecha 29 de noviembre de 1984, la Sociedad indicada -se refiere a la recurrente- interpuso reclamación... contra notificación de la Recaudación de Hacienda de Murcia, de providencia de apremio..."

Además de cuanto se lleva razonado, que hace decaer el primero de los motivos de casación aducidos por la representación del Estado, es preciso insistir en que la doctrina jurisprudencial relativa a que contra la procedencia de la vía de apremio solo caben los motivos específicamente tasados en el art. 137 de la Ley General Tributaria, de la que pueden citarse como exponente las sentencias de esta Sala de 19 de julio, 24 de noviembre y 18 de diciembre de 1995, no se ve desvirtuada por la posibilidad de invocar como defecto formal del título habilitante de la ejecución motivos de nulidad plena afectantes a la liquidación que dicha certificación debe necesariamente reflejar o recoger, posibilidad también sancionada por una consolidada doctrina jurisprudencial que ya se recoge en el fundamento jurídico primero de la presente. También es preciso hacer mención a la doctrina relativa a que la nulidad aquí considerada no afecta a la validez de las actuaciones inspectoras, ni a la necesidad de remisión de las mismas al órgano competente para la práctica de la liquidación -sentencias de esta Sala de 18 de marzo y 8 de noviembre de 1994-. Dado que la sentencia de instancia recoge en su fallo, implícitamente, este criterio cuando decreta la nulidad de lo actuado desde el acta de la inspección que contenía la propuesta de liquidación, procede, asimismo, mantenerlo mediante la desestimación del primer motivo, como se deja dicho.

Por lo demás, el segundo de los motivos invocados en este recurso, al amparo, en este caso, de lo establecido en el art. 95.1.3 de la Ley de esta Jurisdicción por inaplicación de su art. 43.2, es decir, por haber dejado la Sala de instancia de someter a las partes, como motivo, a su vez, del recurso contencioso-administrativo o de la oposición al mismo, la posibilidad de considerar como defecto formal del título ejecutivo la nulidad del pleno derecho de la liquidación, habida cuenta que, según criterio del recurrente, tal conexión entre ambos aspectos no fué nunca establecida por la parte, ha de ser desestimado por las razones expuestas y porque, admitido que el acto impugnado era la providencia de apremio, la conexión y, consecuentemente, el argumento de la nulidad, tantas veces mencionada, de la liquidación fué una constante de la actividad procedimental y procesal de la parte hoy recurrida que la Sala de instancia no podía desconocer.

Por las razones expuestas, se está en el caso de no dar lugar al recurso con la obligada imposición de costas que establece el art. 102.3 de la Ley Rectora de esta Jurisdicción.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos reconoce la Constitución,