Impuesto sobre sucesiones y donaciones. Rechazo de su autoliquidación como aceptación tácita. (en torno a la STSJ de Andalucía de 18 de mayo de 2001)
| Autor | J. Calvo Vérgez |
| Cargo | Universidad de Alicante |
La cuestión básica que plantea la Sentencia analizada y que motiva la realización del presente trabajo reside en determinar si la autoliquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones efectuada por los causahabientes de un sujeto que previamente renunció a ella pura, simple y gratuitamente, puede o no ser considerada como aceptación tácita a tenor del art. 999 del Código Civil.
Para poder situar la cuestión adecuadamente, conviene recordar brevemente algunos conceptos civiles sobradamente conocidos.
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LA ACEPTACIÓN TÁCITA
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ANÁLISIS DE ESTA CUESTIÓN EN EL DERECHO CIVIL Tanto en el Derecho Histórico como en el Comparado, se han presentado dos sistemas contrapuestos sobre la adquisición de la herencia: de una parte, el sistema germánico, por virtud del cual, la muerte del causante unida al llamamiento produce ipso iure la transmisión en favor del heredero, sin perjuicio de que éste repudie la herencia y con efectos retroactivos hasta el momento de la muerte del causante; de otra, el sistema romano, en el que la muerte del causante y la posterior delación atribuyen al llamado el ius delationis, que le permite aceptar o repudiar la herencia con efecto retroactivo, de forma que la adquisición exige la aceptación del llamado.
La generalidad de la doctrina entiende que nuestro Código Civil (C.C.), sigue el sistema romano, aunque lo cierto es que la discusión presenta un valor más doctrinal que práctico, dado que el carácter retroactivo de la repudiación y la aceptación en una y otra teoría provoca que no surjan diferencias prácticas.
Cabe definir la aceptación y repudiación de la herencia como aquel acto por el que la persona llamada a la herencia testada o intestada manifiesta su voluntad, respectivamente, de adir la herencia y tomar la cualidad de heredero, o bien, rehusarla y no adquirir tal condición. En ambos casos, se trata de un verdadero negocio jurídico, y la declaración de voluntad es unilateral y no recepticia.
Como bien señala DE LA CÁMARA ÁLVAREZ 1, el llamado a la herencia puede adoptar dos actitudes: aceptarla o repudiarla. La aceptación, a su vez, puede ser pura y simple, o a beneficio de inventario. Pese a lo señalado anteriormente, se ha de indicar que la aceptación no siempre consiste en una declaración de voluntad del llamado. Así, como señala el Profesor ALBALADEJO 2, la aceptación puede consistir también en la realización por el llamado de actos a los que la ley atribuye la condición de heredero. Son los supuestos de la llamada aceptación tácita o presunta, que será analizada en el presente epígrafe, en la que la ley atribuye a una conducta determinada un efecto concreto, con independencia de que haya o no voluntad de aceptar.
En todo caso, y siguiendo a la doctrina más autorizada, existen una serie de características comunes a todo acto de aceptación o repudiación 3:
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) Tal y como dispone el art. 998 C.C., son actos enteramente voluntarios y libres. En consecuencia, pueden impugnarse cuando adolezcan de alguno de los vicios que invalidan el consentimiento, según el art. 997 C.C.
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) Son actos cuyos efectos se retrotraen al momento de la muerte de la persona de quien se hereda, tal y como dispone el art. 989 C.C.
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) Son actos indivisibles e incondicionales, ya que de conformidad con el art. 990, no podrán hacerse en parte, ni a plazo, ni condicionalmente.
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) Son actos de carácter irrevocable una vez realizados, como expresamente dispone el art. 997. Este artículo añade sin embargo que podrán ser impugnados cuando haya mediado alguno de los vicios que anulan el consentimiento (tema que en realidad nada tiene que ver con la irrevocabilidad), o si apareciese un testamento desconocido.45º) Se caracterizan igualmente por su unilateralidad, en tanto que son obra exclusiva del titular del ius delationis, y por su no receptividad, ya que no han de ser puestos en conocimiento de nadie para que produzcan efectos jurídicos.
Establece con carácter general el art. 999 C.C. que la aceptación pura y simple puede ser tácita o expresa. Señala acertadamente DE LA CÁMARA 5que esta distinción, por el contrario, no afecta a la repudiación, lo cual es obvio por lo que respecta a los efectos y en cuanto a la forma, ya que esta repudiación ha de ser siempre expresa, de conformidad con el art. 1008, que exige documento público o auténtico, o escrito presentado ante juez competente para entender de la testamentaría o del ab intestato.
La aceptación expresa es aquella que se realiza en documento público o privado, es decir , por escrito, aunque no sea necesario un documento especial ad hoc. La tácita, tiene lugar mediante un conjunto de actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o que no habría la posibilidad de ejercitar sino con la cualidad de heredero.
El C.C. establece en su articulado una serie de actos que, bien implican aceptación, bien, no suponen aceptación de la herencia. De conformidad con el art. 999, no implican
aceptación de la herencia los actos de mera conservación o administración provisional, siempre que con ellos no se haya tomado el título o la cualidad de heredero. Por el contrario, existe aceptación de la herencia, según el art. 1000:
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cuando el heredero vende, dona o cede su derecho a un extraño, a todos los coherederos o a alguno de ellos.
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cuando el heredero renuncia a la herencia, aunque sea gratuitamente, a beneficio de uno o más de sus coherederos.
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cuando el heredero renuncia a la herencia por precio a favor de todos sus coherederos indistintamente; no obstante, si esta renuncia fuere gratuita, y los coherederos a cuyo favor se haga fueren aquellos a quienes debiere acrecer la porción renunciada, no se entenderá aceptada la herencia.
De conformidad con el art. 1002 C.C., también implica aceptación, la sustracción u ocultación de algún efecto de la herencia, ya que en este supuesto se pierde la facultad de renunciarla y el sujeto queda con el carácter de heredero puro y simple, todo ello sin perjuicio de las penas en que hubiere podido incurrir.
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ACEPTACIÓN TÁCITA Y CONDUCTAS TRIBUTARIAS
Tradicionalmente, se ha venido discutiendo, tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, si constituyen o no aceptación tácita ciertas conductas, como pueden ser, la declaración de heredero ab intestato, pagar determinadas deudas hereditarias (en tanto que cabe la posibilidad de pagar por cuenta de otro), o bien, pagar el Impuesto de Sucesiones, alegando al respecto, por ejemplo, que lo que se pretende es evitar una posible sanción.
Al respecto, y como bien se señala en el Fundamento de Derecho 2º, de esta Sentencia de 18 de mayo de 2001, del TSJ Andalucía, ya la Sentencia del TS de 22 de junio de 1923 entendió que no implica aceptación tácita de la herencia el haber firmado el llamado a la herencia una instancia al Delegado de Hacienda para evitar la imposición de una multa por falta de pago del impuesto, por entonces llamado de derechos reales. Este criterio jurisprudencial se repite en pronunciamientos posteriores. Así, la Sentencia del TS de 23 de abril de 1928 entendió que hubo aceptación tácita en dicho pago, pero no por el mero hecho de efectuar el mismo, como se estableció inicialmente en la Resolución del TEAR de Andalucía de 25 de junio de 1998, recurrida, y que motivó la Sentencia del TSJ de Andalucía que comentamos, sino por razón de otros actos que fueron decisivos para la consideración de dicha aceptación tácita (en el caso de dicha Sentencia de 1928, el otorgamiento por el interesado de escritura de arrendamiento de bienes hereditarios).
Lo mismo cabe señalar de la Sentencia del TS de 23 de mayo de 1955, que aludía a otros actos que determinaban esa aceptación tácita (intervención en la adjudicación de bienes, percepción de alquileres y celebración de contratos), y no sólo a la liquidación del Impuesto. En esta misma línea, apuntaron otras Sentencias posteriores, igualmente del TS, como la de 31 de diciembre de 1956, que añadía la enajenación de bienes hereditarios, la de 15 de noviembre de 1985, que se refería a un conjunto de actos que acrediten mantener la condición de propietario de los bienes heredados y la de 4 de junio de 1987, que estimó aceptación tácita por asumir la totalidad del patrimonio del causante, ejercer actos significativos y declararlo en confesión judicial.
Más recientemente, la STS. de 20 de enero de 1998, dispone que "la petición de liquidación y el pago del Impuesto de Sucesiones no significan aceptación tácita de la herencia, porque éste es un negocio jurídico unilateral, voluntario y libre, mientras que el pago del Impuesto constituye un deber jurídico". Añade a continuación dicha Sentencia que "Examinada con detalle toda la doctrina moderna, tanto más cuanto más especializada es en materia de Derecho de Sucesiones, no hay un sólo autor que mantenga que la petición de liquidación y el pago del Impuesto sucesorio signifique, por sí mismo, una aceptación tácita de la herencia....no se puede afirmar que la jurisprudencia considere por sí solos como actos adquisitivos la solicitud, y obtención de la declaración de herederos y de la práctica de liquidación del Impuesto de derechos reales incluso hacer efectivo éste".
La Sentencia considera que la petición de liquidación y el pago del ISD no significa por sí misma una aceptación tácita de la herencia, porque mientras que el pago del Impuesto es un deber jurídico, la aceptación de la herencia constituye un negocio jurídico unilateral y recepticio, señalando que son necesarios otros actos de carácter decisivo para la consideración de una aceptación como tácita.
En consecuencia, estimamos acertado el criterio adoptado por el TSJ de Andalucía en esta Sentencia de 18 de mayo de 2001. El pago del Impuesto se presenta como un deber de carácter jurídico, y la aceptación de una herencia constituye, como bien dispone el art. 998 C.C. un acto enteramente voluntario y libre, desprovisto de la coactividad que caracteriza a la figura impositiva.
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REPUDIACIÓN PURA, SIMPLE Y GRATUITA DE LA...
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