STS, 11 de Noviembre de 1999

En la indicada fecha de 27 de julio de 1993, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 02/0203284/1988, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Con atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: 1º.- Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por Casino Lloret de Mar, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de julio de 1988, por entender que es conforme a Derecho. 2º.- Desestimar las demás pretensiones de la recurrente. 3º.- No hacer especial pronunciamiento sobre costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la entidad CASINO DE LLORET DE MAR S.A. preparó, ante el Tribunal a quo, el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a lasprescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 2 de noviembre de 1999, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

1. La entidad Casino Lloret de Mar S.A. presentó ante la Delegación de Hacienda de Gerona, con fechas 16 de octubre de 1978, 15 de enero, 10 de abril, 24 de noviembre y 24 de noviembre (sic) de 1979 y 10 de marzo y 28 de septiembre de 1980, las autoliquidaciones de la Tasa Fiscal sobre el Juego (incluyendo en las bases imponibles, cumpliendo el artículo 4.a del Real Decreto 682/1977, de 11 de marzo, los importes percibidos por la 'entrada' en las salas de juego, e ingresando, después, las cuotas resultantes) correspondientes a los trimestres tercero y cuarto de 1978, primero, segundo, tercero y cuarto de 1979 y primero y segundo de 1980.

2. Entendiendo que tal precepto del RD 682/1977 era nulo, por exceder de lo dispuesto en el artículo

   3.3 del Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero, interpuso, frente a las citadas autoliquidaciones, sendas reclamaciones económico administrativas ante el TEAP de Gerona, instando la devolución de ingresos indebidos (el importe de las comentadas 'entradas'), que fueron resueltas del siguiente modo:

   1. La número 112/1980, referente al tercer y cuarto trimestre de 1978 y primero, segundo y tercer trimestre de 1979, por acuerdo de 17 de diciembre de 1981, en el que, sin pronunciarse sobre la solicitud de devolución de ingresos indebidos, por no haberse dictado acto administrativo reclamable, se dió traslado de la pretensión a la Delegación de Hacienda de Gerona que, el 5 de marzo de 1982, decidió confirmar las indicadas autoliquidaciones, contra cuya decisión se promovió la reclamación económico administrativa número 162/1982 ante el TEAP de Gerona, que dictó también resolución confirmatoria de 22 de julio de 1982, recurrida, a continuación, en alzada, ante el TEAC, quien, con fecha 26 de febrero de 1985, ratificó los acuerdos del TEAP y de la Delegación, sin que este fallo haya sido objeto de recurso en la vía contencioso administrativa.

   2. La número 150/1980, referente al cuarto trimestre de 1979, por acuerdo de 17 de diciembre de 1981, sin pronunciamiento sobre el fondo (devolución de los ingresos indebidos) y dando traslado de la pretensión a la Delegación de Hacienda de Gerona que, el 5 de marzo de 1982, decidió confirmar la autoliquidación, contra cuya decisión se promovió la reclamación económico administrativo número 163/1982 ante el TEAP de Gerona, que dictó también resolución confirmatoria de 22 de julio de 1982, recurrida, a continuación, en alzada, ante el TEAC, quien, con fecha 26 de febrero de 1985, ratificó los acuerdos del TEAP y de la Delegación, sin que este fallo haya sido objeto de recurso en la vía contencioso administrativa.

   3. La número 227/1981, referente al primer trimestre de 1980, por acuerdo de 25 de febrero de 1982, por el que se confirmó la denegación previa -esta vez- de la Delegación de Hacienda de Gerona de la petición de la correspondiente devolución de ingresos indebidos (con la consecuente ratificación de la autoliquidación), sin que el fallo en primera instancia del TEAP fuera recurrido.

3. El 9 de enero de 1986, Casino Lloret de Mar S.A. pidió, de nuevo, a la Delegación de Hacienda de Gerona que procediese a la devolución, como ingresos indebidos, de los 63.607.825 pesetas correspondientes, en las autoliquidaciones de los ocho trimestres mencionados, al importe en las bases imponibles de las Tasas sobre el Juego de las 'entradas' en las salas de juego, 'en atención a la nulidad del antes citado Real Decreto 682/1977'.

4. Transcurrido más de 1 mes desde la citada petición sin que la Delegación de Hacienda resolviese sobre lo solicitado, la recurrente interpuso, el 21 de febrero de 1986, ante el TEAP de Gerona, contra la denegación presunta por silencio de tal solicitud, la reclamación económico administrativa número 110/1986, en base a que el artículo 4.a del RD 682/1977 era nulo, por ampliar la base imponible de la Tasa señalada en el artículo 3.3 del RDLey 16/1977, instando que, si bien el TEAP de Gerona no tenía competencia para declarar la nulidad del RD, sí tenía la obligación de declarar su inaplicación al caso concreto, y que, por tanto, se declarase que los importes cuestionados de las 'entradas' eran un ingreso indebido y procedía su devolución.

5. El TEAP de Gerona, en resolución de 27 de noviembre de 1986, notificada el 19 de enero de 1987, declaró inadmisible la reclamación económico administrativa en razón a que, primero, cuando sepresentaron las autoliquidaciones no era aplicable aun el artículo 121 del RD 1999/1981, sino el Decreto 2083/1959, de 26 de noviembre, y, por tanto, tenía que provocarse un acto administrativo por la vía del artículo 94 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 (petición, transcurso de tres meses, denuncia de mora y, tras otro transcurso de tres meses, viabilidad del pertinente recurso), de modo que, el 21 de febrero de 1986, cuando se dedujo la reclamación 110/1986, aun no se había producido la mora ni existía acto presunto recurrible; y, segundo, los acuerdos primeros y originales de la Delegación de Hacienda denegatorios de la devolución de ingresos indebidos y las consecuentes resoluciones del TEAP de Gerona de 25 de febrero de 1982 y del TEAC de 26 de febrero de 1985 eran firmes y consentidos, y la cuestión de fondo era, por tanto, cosa juzgada administrativa.

6. El 21 de mayo de 1987, Casino Lloret de Mar S.A. interpuso, contra la anterior resolución, recurso de alzada, que fué resuelto por acuerdo desestimatorio de 12 de julio de 1988 en base a que, consentidas y firmes las resoluciones del TEAP de Gerona de 25 de febrero de 1982 y del TEAC de 26 de febrero de 1985 (dos resoluciones), no procedía pronunciamiento en la vía económico administrativa sobre la misma cuestión y períodos impositivos ya contemplada y resuelta.

7. Promovido el recurso contencioso administrativo número 02/0203284/1988, fué también desestimado por la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional -objeto del presente recurso de casación- de fecha 27 de julio de 1993.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada por la Ley 10/1992, de Reforma Procesal Urgente), se funda -a pesar de lo argüído en contra por el Abogado del Estado y no obstante el deficiente planteamiento formal del mismo- en el siguiente motivo impugnatorio -tal como se infiere del propio contenido del recurso-:

Infracción del ordenamiento jurídico (y de la correspondiente jurisprudencia) por indebida aplicación, dada su nulidad absoluta, del artículo 4.a) del RD 682/1977, de 11 de marzo, en la parte relativa a la inclusión como base imponible de las Tasas Fiscales sobre el Juego del importe de las 'entradas' en las salas donde se celebra el mismo, con la consecuencia del efecto invalidante de los actos administrativos dictados en su virtud que, si no son, por sí mismos, nulos de pleno derecho, deben conceptuares, al menos, como anulables (situación que estaba obligada a apreciar la Audiencia Nacional).

La parte recurrente ha pretendido, siempre (como se infiere de todos los antecedentes de que se dispone, reflejados en el primero de los Fundamentos de esta sentencia), la rectificación de sus autoliquidaciones y la consecuente devolución de los ingresos indebidos correspondientes a los importes de las 'entradas' en las salas de juego del casino, en razón a entender que el artículo que regula tal punto, el

4.a) del Real Decreto 682/1977, es nulo de pleno derecho por exceder de lo al respecto establecido, en relación con el elemento objetivo de la 'base imponible' de la Tasa Fiscal sobre el Juego, en el artículo 3.3 del Real Decreto Ley 16/1977.

En realidad, como se ha dejado sentado (a modo de obiter dicta y como manifestación de cuál es la postura adoptada, 'sobre el fondo del asunto', por la jurisprudencia del Tribunal Supremo), esta Sala y Sección ha llegado a la conclusión, en sentencias, por ejemplo, entre otras varias, 28 de mayo de 1987 y 18 de diciembre de 1997, de que el cuestionado artículo 4.a) del Real Decreto 682/1977, al contrariar, por exceso, lo dispuesto en el 3.3 del Real Decreto Ley 16/1977, debe ser conceptuado inválido en el extremo relativo a la inclusión del importe de las 'entradas' en las salas de juego del casino en la base imponible de las Tasas Fiscales sobre el Juego, por haberse violado, con el mencionado precepto reglamentario, no sólo el principio de jerarquía normativa -reconocido en los artículos 9.3 de la Constitución y 23 y 26 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado de 1957-, sino también el principio de reserva de Ley que, en el ámbito tributario, establece el artículo 10.a) de la Ley General Tributaria y el Artículo 7.c) de la Ley General Presupuestaria, en cuanto tales preceptos reservan a la Ley "la determinación de la base imponible".

Sin embargo, en el presente supuesto no podemos llegar a una solución de fondo semejante, porque concurren una serie de impedimentos (la mayor parte de ellos formales y/o procesales) que la hacen inviable.

En primer lugar, la recurrente no ha promovido (en ninguna de las vías utilizadas: administrativa, económico-administrativa o contencioso-administrativa) un 'recurso directo' de nulidad contra el citado artículo 4.a) del Real Decreto 682/1977.Siempre ha solicitado, en uno u otro orden impugnatorio, la rectificación de sus autoliquidaciones (por mor del error de derecho cometido al incluir en la base el concepto de las 'entradas' -reputado contrario a derecho-) y la consecuente devolución de los ingresos indebidos. La nulidad del citado precepto ha sido, en todas las ocasiones, sólo el motivo o fundamento jurídico de la inviabilidad de la conceptuación como parte de la base imponible del importe de las comentadas 'entradas'.

Se ha estado, siempre, pues, ante la presencia, no de un 'recurso directo' contra el Real Decreto 682/1977 (que en la vía contencioso administrativa hubiera determinado la competencia, en instancia única, de esta Sala del Tribunal Supremo), sino de un 'recurso indirecto' contra el mismo (del que ha conocido, jurisdiccionalmente, en primera instancia, de un modo correcto -dada la intermediación resolutiva del TEAC-, la Sala de la Audiencia Nacional), con la derivada invalidación de los actos administrativos -los confirmatorios de las autoliquidaciones- dictados a su amparo.

Es innegable que el recurso contencioso administrativo de instancia es un 'recurso indirecto', aunque circunstancialmente no se hiciera invocación expresa en él del artículo 39.2 de la Ley de esta Jurisdicción (versión de 1956 y 1992), porque el fundamento de la impugnación de los actos confirmatorios de las autoliquidaciones de la Tasa sobre el Juego no se hallaba en que los mismos infringieran el artículo 4.a) del Real Decreto 682/1977, sino en que dicha disposición reglamentaria contravenía el artículo 3.3. del Real Decreto Ley 16/1977.

En el recurso indirecto, es cierto que el objeto del proceso son los actos administrativos concretos que se impugnan, a diferencia de lo que ocurre en el recurso directo, en el que el objeto es la propia disposición general de rango inferior a la Ley (o al Real Decreto Ley), aunque, en cambio, el fundamento es el mismo en uno y otro caso, pues tanto en aquél como en éste lo que se discute, en realidad y en el fondo, es la conformidad a derecho, o no, de la norma reglamentaria; pero, una vez decidido que la misma infringe el ordenamiento jurídico, los efectos son distintos: en el recurso directo, se anula la disposición, mientras que en el recurso indirecto se produce la anulación de los actos administrativos impugnados, sin que ello trascienda a la invalidación de la disposición y a su expulsión del ordenamiento jurídico (aparente contradicción que se elimina considerando que la citada norma reglamentaria es, por su contravención con las normas legales superiores, inaplicable circunstancialmente al caso -el cual es resuelto, sencillamente, teniendo en cuenta y aplicando las normas legales de rango superior-).

No cabe, por tanto, en este caso, decretar la nulidad directa de pleno derecho del mentado artículo

4.a) del Real Decreto 682/1977 y su erradicación, como producto del recurso de instancia de autos, del mundo del derecho (aunque sea contrario al 3.3 del Real Decreto Ley 16/1977), no sólo porque tal pretensión no ha sido promovida, directamente, por la parte recurrente, sino también porque, en su caso, tendría que haberla planteado, en única instancia, ante esta Sala Tercera (sin perjuício de una previa y potencial vía administrativa).

La sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de noviembre de 1987 (citada en el folio 13 vuelto del presente recurso casacional) no ha podido decretar la nulidad del cuestionado Real Decreto 682/1977, no sólo porque carecía de competencia objetiva y funcional para ello sino también porque, en todo caso, dicha declaración de invalidez, tratándose necesariamente de un recurso indirecto, sólo podía tener trascendencia en el caso concreto que se estaba dilucidando, como presupuesto material determinante de la anulabilidad del acto administrativo recurrido.

Y esto es lo que aparece reflejado en los Fundamentos de Derecho Cuarto, Quinto y Sexto de la sentencia aquí recurrida.

Cierto es que, habiéndose instado, en su momento (por otro sujeto interesado), la iniciación de un expediente, a tenor de lo dispuesto en las normas contenidas en la Orden de 12 de diciembre de 1960, con el fin de que el Ministerio de Hacienda declarase la nulidad parcial del apartado a) del artículo 4 del Real decreto 682/1977, dicho Ministerio, reconociendo implícitamente su error, y aprovechando la oportunidad de tener que modificar otros preceptos del mencionado Real Decreto, en el nuevo Real Decreto 228/1981, de 5 de febrero, sustituyó, en su artículo 5.2.A), la expresión objeto de controversia por otra que decía todo lo contrario (es decir, que, en donde se afirmaba antes que se incluiría en la base imponible el importe de las entradas' en las salas de juego, se dice después que "no se computarán en los citados ingresos la cantidad que se abone por la 'entrada' en las salas reservadas para el juego"), dando así a entender, al menos, de un modo tácito, con tal derogación implícita (que no nulidad o anulación), que era inválida (aunque no con efectos in radice -propios sólo de la nulidad absoluta-) la parte del citado artículo 4.a) a que hemos venido haciendo referencia (sin que todo ello afecte, obviamente, a las autoliquidaciones y a sus actos administrativos confirmatorios presentadas y dictados entre las entradas en vigor de los Reales Decretos682/1977 y 228/1981).

En segundo lugar, es cierto que, al no constituir las autoliquidaciones un puro acto administrativo, hay que provocarlo ante la Administración (con el fin de que las rectifique o confirme, y poder, en este segundo caso, impugnarlas), y tal provocación se realizaba, antes de la entrada en vigor del Reglamento del Procedimiento Económico Administrativo aprobado por el Real Decreto 1999/1981, y dado que el Reglamento anterior (Decreto 2083/1959, de 26 de noviembre) no contenía referencia alguna al problema que ahora se analiza, mediante el mecanismo previsto en el antiguo artículo 94 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) de 1958 (petición, transcurso de tres meses sin notificarse resolución alguna, denuncia de mora, y transcurso de otros tres meses), y, después de la entrada en vigor del artículo 121 del mencionado Real Decreto 1999/1981 (con anterioridad a la reforma introducida por el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre), mediante la deducción de una petición, ante el órgano de gestión, de la rectificación o confirmación de las autoliquidaciones (una vez transcurridos seis meses y antes de cumplido un año desde la presentación de las mismas), que se entenderán ratificadas si en el plazo de un mes no se resuelve la mencionada petición (con la consecuente interposición de la pertinente reclamación económico administrativa dentro de los quince días siguientes a la notificación de la resolución expresa o de la confirmación por silencio de las autoliquidaciones).

Se afirma en el Segundo Considerando de la resolución del TEAP de Gerona de 27 de noviembre de 1986 y el Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia de instancia que, como en la fecha en que se formularon las autoliquidaciones estaba en vigor el Decreto 2083/1959, debía haberse utilizado el mecanismo del artículo 94 de la LPA de 1958, y, al no haberlo hecho, la petición formulada el 9 de enero de 1986 ante la Delegación de Hacienda de Gerona era inadmisible, por prematura, al no haberse incurrido, aún, en mora.

Tal conclusión parece muy aventurada, y no puede ser tenida en cuenta, pues, a tenor de los datos obrantes en el expediente (que, en este punto, no son nada clarificatorios), debemos pensar, y así lo concluímos, que, como, con motivo de las tres originarias reclamaciones económico administrativas planteadas con los números 112/1980, 150/1980 y 227/1981, las resoluciones de al menos las dos primeras decretaron el traslado de lo actuado a la Delegación de Hacienda que, al confirmar las respectivas autoliquidaciones, permitieron la posterior deducción de las nuevas reclamaciones económico administrativas números 162 y 163 de 1982 (continuando la número 227/1981 su trámite), tuvo que cumplirse, por la citada Delegación, el comentado mecanismo del artículo 94 de la LPA de 1958 y hubo, por tanto, un previo acto administrativo, confirmatorio de las autoliquidaciones, susceptible de impugnación en la vía económico administrativa y, a continuación, contencioso administrativa.

Si entendemos que la nueva petición dirigida, el 9 de enero de 1986, a la Delegación de Hacienda se rige, en razón al tiempo en que la misma se formula, por el artículo 121 del Real Decreto 1999/1981, es evidente, asímismo, que aparecen cumplidos, en principio, los requisitos exigidos en el mismo, salvedad hecha, si acaso, del dato de que la solicitud se ha verificado después de transcurrido un año desde la presentación -en los años 1978, 1979 y 1980- de las autoliquidaciones (pues la temporaneidad de la subsiguiente reclamación nadie la ha discutido y ha sido admitida, asímismo, la del recurso de alzada ante el TEAC); pero no puede olvidarse que la comentada petición del 9 de enero de 1986 es una reiteración de las realizadas a finales del año 1981 ó principios del 1982 y no ha quedado demostrado que las mismas no se hubieran atemperado, en aquel momento, a lo previsto en el artículo 94 de la LPA.

Y, finalmente, en tercer lugar, como cuestión más trascendente y determinante de la adecuada solución de estas actuaciones, hemos de reconocer y admitir, con el último Considerando de la resolución del TEAP de Gerona de 27 de noviembre de 1986, con el último Considerando de la resolución del TEAC de 12 de julio de 1988 y con el Fundamento de Derecho Noveno de la sentencia de instancia, que, dados todos los antecedentes que hemos dejado expuestos, tanto la solicitud ante la Delegación de Hacienda de 9 de enero de 1986 como la reclamación económico administrativa número 110/1986, el recurso de alzada posterior ante el TEAC y el recurso contencioso administrativo número 02/0203284/1988 han sido promovidos después de que las dos resoluciones del TEAC de 26 de febrero de 1985 y la del TEAP de Gerona de 25 de febrero de 1982 -todas ellas, cualquiera sea su contenido, dictadas en relación con la pretensión cuestionada de la devolución, como ingreso indebido, de la parte de las autoliquidaciones de autos, confirmadas por la Delegación de Hacienda, referente al importe de las 'entradas' en las salas destinadas al juego en el casino; y oferentes, en sus fallos, de los pertinentes recursos ante la jurisdicción contencioso administrativa- hubieran alcanzado, por la inactividad de la ahora (y entonces) parte recurrente y el tácito consentimiento por la misma de lo en ellas decidido, el carácter de 'cosa juzgada en la vía económico administrativa' y resultasen, por tanto, irrecurribles, ni ex novo ni derivativamente, a partir del año 1986, ante la Administración, ante el TEAP y el TEAC y ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de laAudiencia Nacional (pues todo lo intentado promover en las presentes actuaciones, a partir del citado año 1986, no ha sido sino una mera reiteración de lo que, conforme a las circunstancias procedimentales imperantes con anterioridad, ya estaba plenamente resuelto en las primitivas resoluciones económico administrativas -posibilitadas, en su día, del acceso impugnatorio, voluntariamente no utilizado, ante la jurisdicción contencioso administrativa-).

Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de casación e imponer las costas del mismo a la parte recurrente, a tenor de lo prescrito en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada por la Ley 10/1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,