En torno a la aplicabilidad de las reducciones sobre el elemento tributario superficie previstas en el IAE a las actividades de comercio mixto o integrado en grandes superficies y de guarda y custodia de vehículos. Resolución del TEAC de 25 de octubre de 2006
| Autor | Juan Calvo Vergez |
| Cargo | Doctor en Derecho - Profesor Ayudante. Derecho Financiero y Tributario Universidad de León |
| Páginas | 55-72 |
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Como es de sobra conocido una de las principales singularidades del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), heredada de sus antecesores, es la relativa a la renuncia al cálculo de la base imponible, que se hace innecesaria a efectos de proceder a la determinación de la cuota tributaria. Ésta procede directamente de las tarifas, sin más cálculo o, en su caso, se sirve de ellas indirectamente, al utilizar las cuantías establecidas en las mismas para la valoración de los elementos tributarios, entre los que se ha de añadir, en uno y otro caso, el valor de la superficie, si se cuenta con un local.1
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La cuantificación de este tributo local no sigue por tanto el mecanismo ordinario de una base imponible a la que le es de aplicación un tipo de gravamen, sino que es directamente la norma la que procede a fijar la cuota tributaria, que presenta un carácter fijo para cada actividad, produciéndose su devengo por el mero ejercicio (que constituye el hecho imponible del Impuesto2) y no resultando posible su medición, al margen de que se admita la existencia de grados en su realización que precisen ser objeto de aquélla.
Sin lugar a dudas, es este un mecanismo peculiar que resulta innecesariamente complejo en aquellos casos en los que no existe una conexión evidente entre la carga fiscal que procura el Impuesto y la capacidad económica del sujeto pasivo manifestada a través del mero ejercicio de la actividad.
A la hora de proceder al cálculo de la cuota efectuado, según hemos indicado, al margen de la base imponible, desempeñan un papel relevante las Tarifas del Impuesto, que comprenden la descripción y el contenido de las distintas actividades (Sección 1ª para actividades empresariales; Sección 2ª para actividades profesionales y Sección 3ª para actividades artísticas), debidamente codificadas mediante la asignación numé-Page 57rica de una rúbrica que, en general, se denomina epígrafe. En ellas se contienen, bien la cuota de cada actividad, o bien los elementos tributarios y módulos que posibilitan su cálculo.
Puede suceder que no todas las actividades se encuentren comprendidas en la Tarifa donde, pese a su vocación exhaustiva, aquéllas podrían faltar por omisión involuntaria o por razón de la novedad de algunas de ellas. De ahí precisamente que, cuando una actividad no se halle especificada, deba clasificarse provisionalmente en el grupo o epígrafe en el que figuren las siglas N.C.O.P. (No Comprendida en Otra Parte) al que más se asemeje por su naturaleza; y si ello no fuera posible se clasificaría, provisionalmente, en el grupo o epígrafe de la actividad a la que por su naturaleza más se le pareciese, tributando entonces por él.
El pago de una cuota de tarifa correspondiente a una determinada actividad o, en su caso, el alta, faculta, de manera exclusiva, para el ejercicio de la misma. No obstante, el capítulo de "facultades" resulta ampliado en la norma al autorizarse la realización de otras. Por ejemplo, si la actividad para la que se está matriculado es industrial o minera se puede, sin pago de ninguna otra cuota, adquirir o importar materias primas para integrarlas en el proceso productivo, así como vender al por mayor y al por menor, exportar bienes y contar con almacenes o depósitos cerrados al público pagando por éstos sólo por el elemento tributario superficie. Incluso podría procederse a la realización de otras actividades genéricas tales como la construcción, el transporte, el comercio al por mayor y al por menor, la prestación de servicios, hospedaje, discotecas y salasPage 58 de baile, permitiendo así el desarrollo de distintas actividades complementarias, sin efectuar otro pago que el de la cuota correspondiente a la actividad principal.
Conocer el lugar de realización de la actividad resulta esencial de cara a determinar a qué municipios corresponden los recursos tributarios que este Impuesto procura, tanto si para ello se utiliza un local o establecimiento determinado como si no. Con carácter general, y tratándose de actividades empresariales, éstas se consideran realizadas en los locales correspondientes, estimándose en consecuencia que el lugar donde se realiza la actividad es el término municipal en el que el local se halle situado. Y un criterio similar se adopta en relación con las actividades industriales, comerciales y de servicios con establecimiento, así como para las actividades profesionales ejercidas en local.
Ahora bien aquellas actividades profesionales que se ejercen sin local y, en todo caso, las artísticas (para las que no cabe en modo alguno calcular cuota por superficie), se consideran realizadas en el término municipal donde se encuentre el domicilio fiscal del sujeto pasivo. Y ello a pesar de que los profesionales terminen por no tributar ya que, por definición, el sujeto pasivo debe ser una persona física, que quedará exenta, al igual que sucede con la generalidad de las personas artísticas, salvo contadas excepciones.
La norma plantea además algunos otros supuestos de actividades que se entienden ejercidas sin local. Así, por ejemplo, se considera que se ejercen sin local las actividades de minería, construcción, producción de energía eléctrica, venta por correo y catálogo, etc., las cuales se han de entender ejercidas en el término muni-Page 59cipal en el que se halle el yacimiento, se ejecuten las obras, se encuentre la central eléctrica o se realicen las ventas, respectivamente. Incluso aún cuando, por definición, estas actividades se ejerzan sin empleo de local alguno el sujeto pasivo, en la práctica, podrá contar con uno o más locales en los que lleve su contabilidad, almacene sus productos o deposite los útiles de construcción o trabajo. Para ello la norma prevé la existencia de las denominadas "cuotas mínimas especiales", en las que sólo ha de cuantificarse el elemento tributario superficie. Dichas cuotas han de pagarse por cada uno de ellos.
Téngase presente además que el concepto de "local" se corresponde con "las edificaciones, construcciones e instalaciones cubiertas y sin cubrir, abiertas o no al público que se utilicen para cualquier actividad empresarial o profesional". Y en el caso específico de las actividades artísticas, como ya hemos puesto de manifiesto, las mismas se entienden, por definición, realizadas sin local.
Precisa por último el legislador los supuestos que permiten calificarse como locales separados por contribuir a su diferenciación calles, caminos o paredes, pisos diferentes o puestos, cajones y compartimentos, los cuales darán lugar al pago de cuotas distintas de carácter municipal por cada uno de ellos.
De cualquier manera la fijación de estas cuotas, con el carácter de mínimas, se lleva a cabo en las Tarifas del Impuesto, de acuerdo con las bases recogidas en el art. 85 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL),Page 60 que prevé a este respecto la aplicación de cuotas municipales, provinciales y nacionales.3
Tienen la consideración de cuotas municipales aquéllas que así vengan denominadas en las Tarifas y las que no tengan en ellas calificación expresa como cuotas provinciales o nacionales. Su cuantía es objeto de determinación por las Tarifas añadiendo, en su caso, el valor del elemento "superficie del local", correspondiendo su exacción a los Ayuntamientos, que harán suyo el importe de las mismas. La determinación del importe devengado por cuotas municipales se realiza a través de un...
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