STS, 2 de Abril de 2008

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 27 de Mayo de 2002, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Tioxide Europe S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. José Antonio Pérez Martínez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de enero de 1999, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas."

Contra la anterior sentencia, la representación de Tioxide Europe, S.L., preparó recurso de casación, que luego formalizó ante esta Sala con la súplica de que se dicte sentencia por la que, casando y anulando la recurrida, declare la nulidad de los actos administrativos de liquidación tributaria de 11 de Octubre de 1996, dictados por la Oficina Nacional de Inspección, referente al Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a los ejercicios 1990 a 1993.

Los importes de las liquidaciones practicadas como consecuencia de las actas de disconformidad levantadas eran las siguientes:

Acta A.02.60259693 A 02 60259702

Periodo 1990-1991 1992-1993

Intereses Diciembre 1990 57.199.822

Intereses Diciembre 1991 24.672.360

Sanción Diciembre 1990 44.607.164

Sanción Diciembre 1991 26.054.324

Intereses Junio 1993 4.062.404

Intereses Julio 1993 11.686.323

Sanción Junio 1993 6.335.574

Sanción Julio 1993 19.462.986

La Sección Primera de esta Sala, mediante Auto de 22 de Diciembre de 2004, acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto sólo en relación a las cuotas correspondientes a los meses de Diciembre de 1990 (44.607.164 ptas. de sanción, 57.199.822 ptas. de intereses) y de Diciembre de 1991 (26.054.324 ptas. de sanción), declarando la inadmisión del recurso respecto a las restantes.

El Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación interpuesto, interesando sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 1 de Abril de 2008, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

El 22 de Abril de 1996, la Inspección formalizó a la entidad Tioxide Europe, S.A., dos actas de conformidad, la primera por los periodos de 1990 y 1991, y la segunda por los periodos 1992 y 1993, haciendo constar, entre otros extremos, que la base imponible debía ser incrementada por servicios profesionales y de asesoramiento prestados al sujeto pasivo por Tioxide Group PLC, en las siguientes cantidades, 743.452.745 ptas. en 1990, 432.238.745 ptas. en 1991 y 343.980.813 ptas. en 1992.

La entidad mostró su rechazo a que fueran integrados en las actas de conformidad los importes correspondientes a los intereses de demora y la sanción correspondiente a la parte de cuota derivada del referido incremento de base imponible por los servicios prestados por la sociedad no residente, por lo que, con la misma fecha, la Inspección instruyó dos actas de disconformidad, que dieron lugar a las liquidaciones que fueron objeto de reclamación económico-administrativa, interponiéndose, finalmente, recurso jurisdiccional contra la resolución del TEAC.

La sentencia de instancia, frente a la pretensión de la recurrente de que sólo procedía liquidar intereses por el plazo de un mes, ya que, de acuerdo con los periodos de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido que le eran aplicables como gran empresa, las cuotas que hubieran debido ingresarse como IVA repercutido en un periodo de liquidación habrían sido deducidas en la liquidación del mes siguiente, tras sentar que los intereses reclamados aparecen desvinculados de la mecánica de repercusión prevista en el Impuesto, y no obstante compartir los razonamientos de la recurrente en la medida en que la indemnización habrá de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma, considera que tal razonamiento requiere, para llegar a idéntica consecuencia de la plasmada por el recurrente en la demanda, la acreditación de que efectivamente la deducción se ha producido, en un determinado plazo y con el cumplimiento de unos determinados requisitos, al no operar automáticamente, llegando a la desestimación de la pretensión, por no haberse acreditado en el supuesto de autos la concurrencia de la deducción, ello sin perjuicio de que, realizada la deducción, el interesado solicite de la Administración la liquidación de intereses correspondientes.

Respecto a la sanción impuesta, la sentencia la mantiene afirmando que concurría el elemento subjetivo, porque, al menos por culpa, era imputable la conducta, "en cuanto, cuatro años de aplicación del IVA, ha dado posibilidad al sujeto pasivo de informarse sobre los puntos oscuros que pudiera plantear la tributación de la operación en cuestión."

Contra la sentencia dictada, Tioxide Europe, S.L. (antiguamente denominada Tioxide Europe, S.A.) interpone recurso de casación, articulando dos motivos.

En el primero se denuncia la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones debatidas en relación con la determinación del periodo de liquidación de los intereses de demora y de la aplicabilidad de sanción tributaria, y en el segundo el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, que han supuesto, según la parte, indefensión, debido a la falta de motivación en la sentencia, respecto de la imposición de sanciones y a la falta de análisis de los motivos que fundamentaban el recurso.

Debemos comenzar por el exámen del segundo de los motivos invocados, dado su carácter formal, el cual, no obstante, su genérica formulación, se centra sólo en la insuficiencia de la motivación de la sentencia para desestimar la pretensión alegada en relación a la imposición de las sanciones.

En efecto, se alega en el mismo que la sentencia es criticable por su falta de argumentación y por su contenido simplista, el cual desvirtúa la propia finalidad del art. 77.4d) de la Ley General Tributaria relativo a inexistencia de responsabilidad por infracción tributaria cuando el sujeto pasivo ha presentado una declaración veraz y completa y ha practicado la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la misma.

Según la parte, en virtud de la fundamentación dada, nunca cabría una interpretación razonable de la norma puesto que, independientemente del comportamiento del sujeto pasivo, y de la inexistencia o no del propósito voluntario y consciente de incumplir los mandatos de la norma fiscal, tanto la Administración Tributaria como los distintos Tribunales, siempre podrían aducir que dicho sujeto pasivo tenía en sus manos la posibilidad de informarse sobre los puntos oscuros que una operación determinada pudiera plantear.

Por ello, sostiene la recurrente que en el presente caso su actuación no respondió a un ánimo defraudatorio voluntario y consciente del sujeto pasivo que buscaba atentar contra los intereses económicos del Tesoro Público en su propio beneficio, sino que, por el contrario, se debió a la existencia de dudas razonables en la interpretación y aplicación de la singular normativa reguladora de la localización del hecho imponible (artículos 13 de la Ley 30/1985 del IVA y 22 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2028/85 ) y a la incomprensión del singular procedimiento de "autorrepercusión" y posterior deducción de las cuotas del Impuesto correspondientes a servicios de asesoramiento y profesionales prestados por una entidad no residente, procedimiento que se considera confuso y lejos de la lógica mecánica de liquidación del IVA.

El motivo segundo no puede prosperar, ya que la sentencia dio respuesta al tema que se planteó en la demanda, respecto a la sanción, esto es, si la conducta enjuiciada por la Inspección era o no constitutiva de una infracción tributaria grave sancionable, llegando a la desestimación por la razón que señala.

Podrá compartirse o no la fundamentación dada por la sentencia, pero frente a ello lo que procede es articular un motivo de fondo, por infracción de normas sustantivas o de la jurisprudencia, que es lo que en realidad hace la parte en el primer motivo de casación articulado, aunque afecte también a los intereses girados, y que pasamos a examinar, si bien queda limitado el motivo, en virtud de lo acordado por Auto de la Sección Primera de 22 de Diciembre de 2004, a los intereses de Diciembre de 1990 y a las sanciones de los meses de Diciembre de 1990 y 1991.

En relación con el primer motivo, y por lo que afecta a la liquidación de intereses de demora, la recurrente alega la vulneración, entre otros, de los artículos 58 y 61.2 de la Ley General Tributaria y de los principios constitucionales básicos regulados en el art. 31 de la Constitución Española, considerando que, al ratificar la sentencia la liquidación de intereses de demora practicada por la Oficina Nacional de Inspección, la Audiencia Nacional está sustituyendo, al igual que lo hizo anteriormente el TEAC, la naturaleza indemnizatoria propia de los intereses de demora por otra exclusivamente sancionadora.

Agrega que el único perjuicio realmente causado a la Hacienda Pública se limita, en todo caso, al periodo de un mes que es, en efecto, el tiempo máximo durante el cual la Administración, conforme a la normativa y a la propia mecánica del Impuesto vigente en ese momento (años 1990 a 1993) para los sujetos calificados como "gran empresa" (obligados a liquidar mensualmente el IVA) y a los supuestos conocidos como de "inversión del sujeto pasivo (artículos 15.1.2º de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del IVA, y 24.1.2º del Reglamento del IVA, de 30 de Octubre de 1985 ), no habría dispuesto de la cuotas del IVA debidas por la actora.

No podemos aceptar la tesis que defiende la recurrente, sobre exigencia de intereses sólo hasta el momento en qe se hubieran presentado la primera declaración del IVA posterior al devengo, pues con independencia de la mecánica liquidatoria del IVA la omisión de las cuotas pertinentes del Impuesto no hace desaparecer el perjuicio financiero para el Tesoro Público, al interrumpirse la cadena de ingresos y deducciones de las cuotas de las sucesivas empresas que participan en el proceso productivo y que culmina con la repercusión final al consumidor.

Por ello, si la empresa tenía la obligación de ingresar en el Tesoro la cuota correspondiente en el momento en que nació la obligación tributaria, su incumplimiento determinaba el pago de intereses de demora, no por el periodo de un mes que hubiera transcurrido entre la emisión del documento sustitutivo de la factura a que hacía referencia el art. 63.2.4º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido de 1985 y su ingreso y el momento de la deducción de su importe como IVA soportado, sino por el periodo a que se refiere la Administración, porque en estos casos, no existía un derecho automático a la deducción de las cuotas, sino que ese derecho nacía, según el art. 64.2 del citado Reglamento, en el momento en que el sujeto pasivo efectuaba el pago de las cuotas deducibles, y consecuentemente el incumplimiento de esta obligación determina el nacimiento de intereses de demora al no haber dispuesto la Administración del ingreso en el momento establecido.

Por tanto, no cabe ampararse en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse autofacturado el tributo conforme a la normativa del IVA, puesto que no es lo mismo ingresar lo que se debe y generar con ello un derecho de deducción, el cual podía traducirse o no en el futuro en una devolución o en un menor ingreso, que eludir desde el principio el ingreso, impidiendo a la Administración disponer de su importe.

A esta conclusión llegó la Sala en su sentencia de 10 de Julio de 2007 que resuelve un supuesto similar, (rectificando lo sentado en la sentencia de 23 de Marzo de 2004 ) y se mantiene en la de 14 de Noviembre de 2007, recurso de casación núm. 5.688/02, que se refería a un supuesto de IVA asimilado a la importación, por abandono del régimen suspensivo, declarando que si bien es verdad como afirma el recurrente, que si él hubiere pagado (el IVA discutido) en el mes siguiente el IVA deducible habría sido mayor, el problema a dilucidar, incluso en términos económicos, es que las cosas no se hicieron como debieron ser hechas, y es preciso determinar las consecuencias de lo efectivamente acaecido, y no de lo que pudo acaecer y no acaeció.

En relación con la imposición de la sanción, se aduce por la recurrente la vulneración del art. 24.2 de la Constitución a la presunción de inocencia y del art. 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de la presunción de buena fé, ante la falta de elementos probatorios que acrediten la intencionalidad y la culpa en la conducta reprochada.

Añade que además existió vulneración del principio "non bis in idem", derivado de la imposición de sanciones junto a la exigibilidad de intereses de demora.

Esta última vulneración ha de rechazarse ante la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/1990.

En relación a la falta de prueba que acredite la culpabilidad es cierto que para que exista infracción tributaria son precisos dos requisitos, uno objetivo que es el incumplimiento material de un precepto, y otro subjetivo que es la concurrencia de al menos culpa leve al ocultarse la realización del hecho imponible o el exacto valor de las bases liquidables a la Administración Tributaria, prueba que incumbe a la Administración y que ha de motivarse en la pertinente resolución, como ha declarado esta Sala en la sentencia de 10 de Julio de 2007, por lo que ha de estarse a las circunstancias concretas de este caso.

Según la Administración el requisito objetivo consiste en la falta de ingreso de parte de la deuda tributaria debida por la Entidad, en el periodo de 1990, y en la obtención indebida de devoluciones en el periodo de 1991, conductas ambas tipificadas como infracciones graves en el art. 79, letras a) y c) de la LGT tanto en la redacción de la Ley 10/85 y en la de la Ley 25/95, afirmando, respecto del requisito subjetivo, que la culpabilidad de la entidad se manifiesta claramente, sin que pueda alegarse la existencia de algunas de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 77.4 de la propia Ley, ni laguna normativa o interpretación razonable pero dispar de la mantenida por la Administración de la norma aplicable.

Previamente, en el informe a las actas, el Inspector actuario razonaba en el sentido de que "no concurre en el presente expediente una interpretación razonable de la norma que sea causa de exclusión de la responsabilidad del obligado tributario, ni tampoco ninguna de las otras causas recogidas en el citado art. 77.4º ; la cuestión suscitada que dá origen al expediente y cuya regularización el sujeto pasivo acepta expresando su conformidad con la cuota resultante, está regulada con toda claridad en los artículos 22.5.4º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que los citados servicios se consideran prestados en la sede de la actividad económica del destinatario, siendo sujetos pasivos según el art. 24.1.2º, los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, que quedan obligados a expedir un documento sustitutivo de la factura que contenga la liquidación del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el art. 163.1º, con obligación de efectuar el ingreso correspondiente en el Tesoro, regulación que no permite calificar de razonable la actuación del obligado tributario."

Por su parte, la sentencia alude a la posibilidad del sujeto pasivo para informarse sobre los puntos oscuros al haber transcurrido cuatro años de aplicación del IVA.

Pues bien, si relacionamos el informe del Inspector con el acuerdo posterior aprobando la propuesta de sanción, no cabe hablar en este caso de falta de motivación de la culpabilidad de la recurrente, debiendo significarse, ante las razones alegadas en contra de la sanción, sobre su ignorancia de la existencia del singular procedimiento establecido que en la diligencia nº 12 de la Inspección, extendida el 10 de Noviembre de 1995 y firmada de conformidad por el representante de la entidad, se indica que la empresa había elaborado autofacturas por aplicación de la referida regla de inversión del sujeto pasivo, en relación con la participación en gastos a servicios profesionales realizados por Tioxide Group PLC, referido a los ejercicios 1988 y 1989, por importes de 639.879.972 ptas. e IVA por importe de 76.787.756 ptas. en 1988, y de 473.064.588 e IVA de 56.767.750 y de 171.369.708 ptas. e IVA de 20.564.364 en 1989, admitiendo que referente a los ejercicios 1990-91 y 1992 no había realizado autofacturas por tal concepto.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo que previene el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cantidad máxima de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.