STS, 6 de Octubre de 2009

PRIMERO.- Iniciadas actuaciones de comprobación, con fecha 18 de Junio de 1992, por la Dependencia Regional de Inspección de La Coruña a la entidad "Casino del Atlántico, S.A.", (en adelante Casino), en 25 de marzo de 1996, se levantaron tres actas de disconformidad, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988 a 1990, en las que se hacía constar, en síntesis, que el sujeto pasivo había pagado durante los ejercicios 1988, 1989 y 1990, a la entidad "Sociedad de Fomento y Desarrollo Turístico, S.A.", (SDFT, en lo sucesivo) las cantidades de 49.000.000 ptas., 320.000.000 ptas. y 81.000.000 ptas. respectivamente, en virtud del contrato suscrito entre ambas con fecha 17 de junio de 1988, por el que la sociedad Casino se obligaba a entregar a SDFT una subvención, por un importe alzado de 450.000.000 ptas. para la construcción del Palacio de Congresos Municipal y en el que se establecía como causa esencial del mismo la promoción indirecta del Casino, cantidades que habían sido imputadas como gasto.

A juicio de la Inspección, dada la duración del contrato, 50 años, las correspondientes prestaciones y el importe total a satisfacer por el mismo, no podían considerarse las cantidades satisfechas en cada ejercicio como gasto, sino solo la correspondiente a la cincuentava parte del importe total del mismo, es decir, 9.000.000 ptas.

Por otra parte, dado que la entidad Casino poseía la práctica totalidad de las acciones de la SDFT, las cantidades satisfechas, en la parte que excedía de los gastos imputables a cada uno de los periodos 1988, 1989 y 1990, suponían, para la Inspección, una operación de financiación por la que no se habían contabilizado ingresos financieros, lo que procedía haber efectuado, tomando como referencia el valor de mercado por tratarse de una operación vinculada, considerando como tipo de interés, para los ejercicios 1988 y 1989, el legal del dinero fijado por las Leyes de Presupuestos de dichos ejercicios, y para el ejercicio 1990 el interés del 10 %, pactado para otra operación de préstamo realizada entre las sociedades.El Jefe de la Dependencia, con fecha 24 de abril de 1996, dictó tres acuerdos aprobando la propuesta inspectora, de la que resultaba unas deudas de 27.179.842 ptas., 154.704.938 ptas. y 94.474.356 ptas., respectivamente, ascendiendo las cuotas a 15.525.019 ptas., 91.505.781 ptas. y 60.149.558 ptas. e intereses de demora.

SEGUNDO.- Agotada la vía económico-administrativa con la interposición de una reclamación ante el TEAR de Galicia, que finalizó por resolución de 18 de diciembre de 1998, y ante el transcurso del plazo de un año desde la presentación de un recurso de alzada ante el TEAC contra la referida resolución, la entidad ahora recurrente acudió a la vía judicial, dictando la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, sentencia con fecha 30 de abril de 2003 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Casino del Atlántico, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de julio de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

TERCERO.- Contra dicha sentencia, la representación de "Casino del Atlántico, S.A." preparó recurso de casación, siendo formalizado ante esta Sala con la súplica de que se dicte sentencia que estime todos o algunos de los motivos y, en consecuencia, case y anule la sentencia recurrida y, asumiendo la instancia, resuelva conforme a lo señalado en cada uno de los motivos de casación formulados, con integración, en su caso, de los hechos admitidos como probados, con los que han sido omitidos por la sentencia impugnada y constan suficientemente justificados en las actuaciones, resolviendo así en definitiva de conformidad a las respectivas pretensiones contenidas en el suplico del escrito de demanda.

CUARTO .- La Sección Primera de esta Sala, por Auto de 30 de junio de 2005 , acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 1989 y 1990 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondiente al ejercicio de 1988 por razones de cuantía.

QUINTO .- Remitidas las actuaciones a esta Sección, se confirió traslado al Abogado del Estado para que formulase su oposición al recurso, lo que hizo, mediante escrito presentado el 3 de noviembre de 2005, solicitando sentencia que lo desestime, con imposición de costas.

SEXTO .- Para la votación y fallo se señaló el 30 de septiembre de 2009, fecha en la que tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 30 de abril de 2003 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestimó el recurso interpuesto por la entidad Casino contra la resolución del TEAC de 6 de julio de 2001, que confirmaba la resolución del TEAR de Galicia de 18 de diciembre de 1998, relativa a las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988,1989 y 1990, si bien por el Auto de la Sección Primera de 30 de junio de 2005 el recurso ha quedado limitado a las liquidaciones de los ejercicios 1989 a 1990.

La sentencia de instancia rechazó los motivos de impugnación alegados por la actora en la demanda y por las siguientes razones:

1) Nulidad del procedimiento de inspección por nulidad de su acto de apertura, al no haber acreditado la Administración que el recurrente estuviera incluido en el Plan Nacional de Inspección (art. 18 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, RGIT , en adelante), en el Plan del órgano competente (art. 19.4 del RGIT ), ni que las actuaciones inspectoras con el recurrente estuvieran habilitadas por la autorización u orden, motivadas y escritas, a que alude el artículo 29 .a) y b) del RGIT.

La Sala argumenta que se trata de cuestión que se plantea por primera vez en sede judicial, señalando, a mayor abundamiento, que el art. 19 del RGIT se refiere al Plan Nacional de Inspección y a los parciales en que se desarrolla aquél, que siempre tienen carácter anual, respondiendo el precepto a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que, al propio tiempo, sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; planes que tienen carácter reservados y no son objeto de publicidad, lo que hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la resolución queacuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, al tener la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras en los términos recogidos en los artículos 29 y siguientes del RGIT, a partir de la notificación de su inicio; agregando, además, que todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, habiendo sido la formula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa los Planes de Inspección a los que se refiere el art. 19 RGIT , que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado periodo de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de los mismos, entre los que se hallaba el hoy demandante.

2. - Vulneración del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas (Art. 6 del Tratado Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales, TEDH) y art. 24.2 CE y, con ello, del derecho a una efectiva tutela judicial (art. 24.1 CE ) ante la duración de la previa fase administrativa imputable exclusivamente a la Administración.

   Según la Sala se trata también de una cuestión nueva, no debatida en vía administrativa. No obstante cita sentencias del Tribunal Constitucional sobre el concepto de dilaciones indebidas, señalando que la existencia de dilaciones indebidas no resulta solo de la mera constatación de la duración total del proceso o la inobservancia de los plazos procesales, como plantea el recurrente, sino que es preciso efectuar un análisis del proceso para determinar las razones de tal duración y poder apreciar si se trata de dilaciones indebidas o responde a la naturaleza, características y alcance del proceso, la intervención o actitud de las partes o la disponibilidad de medios, ya que de ello deriva la imputación de los resultados a un funcionamiento anormal o a otros factores.

3. - Prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por

   1. paralización de actuaciones durante más de seis meses (art. 31.3 y 4 RGIT), entre las diligencias consecutivas de 01.03.1994 y 01.09.1994, y entre las de 01.09.1994 y 01.03.1995.

   2. actuaciones ilegales.

      - alteración de la fecha de la diligencia de 01.09.94, al ser en realidad su fecha 21.09.1994, realizada por el actuario para evitar el transcurso de los seis meses determinantes de prescripción.

      - Falsedad de las actas de 01-12-1995, en su referencia a la sustitución del actuario.

      - Envío de las actas de 01-12-1995 por agente con infracción del artículo 56.2 del RGIT y eludiendo la cita para la inspección que el propio actuario había fijado.

      - Envío de las actas de 25-03-1996 por agente, con infracción del art. 56.2 RGIT .

   3. Diligencias sin contenido real y sin el contenido legal y típico que les fijan a aquéllas los arts. 10 y 12 del RGIT.

      - se expiden a los 6 meses menos pocos días, o justo a los 6 meses que, en realidad, son 6 meses y un día, computado el plazo ex artículo 48.4 de la Ley 30/1992 y doctrina del Tribunal Supremo (diligencias de 01.09.1994 respecto de la anterior de 01.03.1994 , y de 01.03.1995 respecto de la anterior de 01,09.1994.

      - se piden pequeños datos, ya interesados antes, y que figuran aportados. Diligencias de 21.09.1994,

      01.03.1995 y de 29.08.1995. Los datos constaban en la diligencia de 2.12.1993.

      - se piden datos de ejercicios no sometidos a inspección. Diligencia de 29.08.1995 al pedirse cuentas de 1992, ejercicio no sometido a inspección.

      En relación con las distintas irregularidades del procedimiento de inspección que, a juicio, de la actora, son determinantes de la prescripción, la Sala comienza rechazando que el cómputo de los plazos fijados por meses suponga, como alega, la reducción en un día, citando en su apoyo la sentencia de esta Sala de 27 de enero de 2003 , que declara que en los plazos señalados por meses, éstos se computan de "fecha a fecha", frase que no puede tener otro significado que el de entender que el plazo vence el día cuyo ordinal coincida con el que sirvió de partida.

      En relación con la paralización de actuaciones por plazo superior a seis meses, dada la inexistencia o "falsedad" en la fecha de la diligencia de 1 de septiembre de 1994, estima la Sala que si bien es cierto queen dicha diligencia aparece la fecha 1 de septiembre y sobre la anterior 21 de septiembre, tal corrección se hizo con pleno conocimiento y consentimiento de la parte interesada, y ello en base a que en la copia aportada por la entidad interesada también aparece la citada corrección, y en la diligencia posterior de

      01.03.1995 se alude expresamente a esta diligencia, sin que nada opusiese a su contenido el representante, lo que le lleva a la conclusión de que la corrección se efectuó previa a la firma y entrega al representante.

      Respecto a la existencia de diligencias sin auténtico contenido material, niega la alegación una vez analizado su contenido, pues el objeto de la de 1 ó 21-09-94 era aportar las cuentas relativas al ejercicio de 1989; el de la de 01.03.95 las cuentas de 1990, afectando las diligencias de 29.08.1995 a las cuentas de los ejercicios 1991 y 1992, habiéndose ampliado las actuaciones inspectoras en 30 de julio de 1992 respecto del Impuesto sobre Sociedades de 1991.

      Finalmente, rechaza los defectos imputados al envío de las actas iniciales de 01.12.1995 y de las actas finales de 25.03.1996, por infracción del art. 56.2 del R.G.I.T., por entender que las primeras habían sido anuladas por acuerdos del Inspector Jefe de 26 de enero y 6 de mayo de 1996, al haberse ampliado las actuaciones inspectoras en virtud de las cuales se incoaron nuevas actas, sin que la anulación hiciese perder el efecto interruptivo de la prescripción, siendo lo determinante, en todo caso, a efectos de la validez de las actas que la interesada haya tenido conocimiento del contenido de las mismas y que no se haya producido indefensión; y justificando el envio de las actas finales también a través de agente tributario, por haberse comunicado en diligencia de 13 de marzo de 1996 al representante D. Mauricio que se iban a firmar el 25 de marzo a las 13.00 en las Oficinas de la Inspección, no compareciendo en la fecha señalada, por lo que fueron entregadas, según consta en la diligencia extendida el 26 de marzo de 1996, a través de dos Agentes Tributarios, a D. Urbano en su calidad de Director Gerente de la entidad.

4. - Caducidad del procedimiento inspector por el transcurso del plazo de seis meses entre dos actuaciones correlativas y entre el inicio del expediente y su conclusión.

   En cuanto a esta cuestión la Sala de instancia recuerda la doctrina del Tribunal Supremo en contra de la tesis defendida, sentada en las sentencias de 27 de septiembre de 2002 y 31 de enero de 2003 .

5. - Nulidad de las actas de 25.03.1996 y de sus tres diligencias previas, por no llevar a cabo la especificación y valoración de los servicios ordenada por resolución de 29.01.1996, y por no valorar los servicios según precios de mercado, con infracción de la norma imperativa del art. 16 aps. 3 y 5 de la Ley 61/1978 .

   En este motivo la recurrente señalaba que las actas de 01.12.1995 negaron el contrato de subvención que otorgó a la concesionaria del Palacio de Congresos de La Coruña, considerándolo como contrato de donación, pero que ante las alegaciones el Inspector Jefe anuló dichas actas para completar el expediente, ordenando actuaciones de valoración del importe de las contraprestaciones percibidas, que no fueron realizadas, en las diligencias posteriores de 01.03 y 06.03 y 13.03.1996, levantándose no obstante, unas actas carentes de las citadas y exigibles valoraciones en las que sin atender a la finalidad de la actuación ordenada (determinar si el contrato de subvención era en realidad un contrato de donación), cambia radicalmente su criterio sin motivación, y pasa a sostener sin más que el contrato de subvención debe ser entendido ahora como un contrato de servicios de SDFT (básicamente publicitarios) con un plazo de 50 años y un contrato de préstamo también de 50 años de Casino a SDFT al considerar que existía pago anticipado de servicios futuros.

   No existe en la sentencia referencia expresa a esta cuestión.

6. - Nulidad de las actas por infracción del art. 16.3 de la Ley 61/1978 , al no constar acreditado que se realizaran las tasaciones de las contraprestaciones percibidas por la recurrente, a valor de mercado, al ser un hecho admitido el de la vinculación fiscal entre ambas entidades.

   Tampoco existe una respuesta expresa por la Sala a esta alegación.

7. - Validez del contrato de subvención, inexistencia de simulación y de contratos disimulados e improcedencia de la periodificación propuesta en las actas.

   La Sala analiza el contrato suscrito entre la entidad recurrente y la empresa SDFT el 17 de junio de 1988, y después de referirse al cobro por ésta de los 450.000.000 pesetas, durante los años 1988, 1989 y 1990, por unos importes de 49.000.000, 320.000.000 y 81.000.000 ptas., respectivamente, a la realización, durante estos años, por SDFT, para la entidad Casino, de diversas actividades de promoción que seconcretaron en publicidad, tarjeta de invitación al casino y folleto de prestigio, y muy especialmente, al reconocimiento por la entidad Casino que en el contrato existe una realidad subyacente que no evidencia sino un conjunto de prestaciones y contraprestaciones recíprocas entre las partes, que cubre un periodo de cincuenta años, considera acreditada la realidad de los servicios prestados por la SDFT durante los años 1988, 1989 y 1990, a favor de la recurrente, entendiendo, además, que en la parte que excedía de los gastos imputables a cada ejercicio, las cantidades entregadas constituían pagos anticipados, por lo que confirma el criterio de la Inspección de la periodificación de los pagos, en virtud de lo dispuesto en el art. 88 del R.I .S., imputando a cada ejercicio la cincuentava parte del precio total que asciende a 450.000.000 ptas., señalando que la parte que excede de los ingresos computables a cada uno de los ejercicios objeto de regularización (1988, 1989 y 1990) constituye una operación de financiación a la que debe ser aplicable el art. 16.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades , por existir vinculación entre ambas partes contratantes, siendo correcto el tipo de interés aplicado, por ser el interés legal del dinero para los ejercicios 1988 y 1989 y el 10 % pactado entre las entidades en el ejercicio 1990.

   SEGUNDO.- La recurrente agrupa los 26 motivos de casación que articula de acuerdo con el siguiente orden:

   1. Motivos relacionados con la vulneración del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas. (Motivos 1 a 3).

   2. Motivos relacionados con el contrato de subvención otorgado a favor de SDFT. (Motivos 4 al 12).

   3. Motivos relacionados con la nulidad del acto de apertura del procedimiento de inspección. (Motivos 13 al 15).

   4. Motivos relacionados con la prescripción del derecho a liquidar. (Motivos 16 al 21).

   5. Motivos relacionados con las actuaciones posteriores a las actas de 25 de marzo de 1996. (Motivos 22 al 26).

   TERCERO.- Dentro del primer apartado se invocan tres motivos.

   Primer motivo .- Al amparo del art. 88.1c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, al infringir las normas reguladoras de la sentencia (artículos 216 y 218. 1 y 2 de la LEC, 33.1 y 67 de la Ley Jurisdiccional, 120.3 y 24.1 de la Constitución y 248.3 de a LOPJ), al incurrir la sentencia impugnada en falta de motivación e incongruencia, al considerar el motivo esgrimido como una cuestión nueva, no entrando luego a realizar el análisis de las circunstancias del caso, al que ella misma alude, a los efectos de determinar si se produjo o no una dilación indebida.

   Segundo motivo .- Al amparo del art. 88.1d) de la LJ , por infracción de los artículos 319.1 y 326 de la LEC , al no entrar en el examen y valoración de los hechos que aportó y que obran en las actuaciones, acreditativos de la demora de 9 años y 8 meses en que había incurrido la actuación administrativa previa (3 años y nueve meses la Inspección, 5 años y dos meses los Tribunales Económicos Administrativos, y 9 meses más el TEAC en la remisión del expediente administrativo), lo que generó una demora de 11 años en obtener la primera sentencia. Se interesa que la Sala ejercite la facultad de integrar el "factum" que le autoriza el art. 88.3 de la LJ , al estar los hechos suficientemente justificados en las actuaciones.

   Tercer motivo .- Al amparo del art. 88.1d ), al estimar que el tema planteado era una cuestión nueva, interpretando erróneamente la doctrina de esta Sala en materia de desviación procesal, contenida en las sentencias de 18 de febrero de 1999, 10 de abril de 1992 y 24 de enero de 1997 , e infringiendo además lo dispuesto en materia de desviación procesal por el art. 56.1 LJ .

   CUARTO .- En relación con los tres primeros motivos ha de precisarse que la recurrente en la instancia no denunció el anormal funcionamiento de la Administración de Justicia, ni exigió indemnización alguna por ello, sino que se limitó a acusar la demora imputable a la Administración, que le impidió el derecho fundamental a obtener una sentencia en un plazo razonable, deduciendo de lo anterior la nulidad radical de las liquidaciones y resolución del TEAC que las confirma.

   Si todo ello fue así, hay que entender que la actuación procesal de la recurrente se limitó a introducir un nuevo argumento jurídico para fundamentar su pretensión de nulidad de la resolución impugnada, y no una cuestión nueva, como estimó la Sala.La distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación corresponde a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que los justifican. Cuando no se altera el objeto de la pretensión no existe cuestión nueva. En este sentido basta recordar la doctrina de esta Sala, contenida, entre otras, en las sentencias de 21 de julio de 2000 y 24 de febrero de 2003 , así como la que sigue el Tribunal Constitucional en la sentencia de 23 de mayo de 2005 .

   Esto sentado, y puesto que la Sala de instancia, pese a su errónea calificación, da una respuesta desestimatoria al tema, aunque sin analizar las circunstancias concretas del caso, no cabe hablar de falta de motivación y de incongruencia omisiva, ni de infracción del artículo 56.1 de la Ley Jurisdiccional y de la jurisprudencia que se cita, mereciendo el examen del segundo motivo una respuesta también desestimatoria, pues aunque hubiese declarado la Sala la demora de la Administración denunciada, ese retraso no puede dar lugar a la nulidad de los actos administrativos, ya que, como estimó esta Sala, en su sentencia de 18 de diciembre de 2002 , "el art. 24.2 , cuando establece el derecho a un proceso público sin dilaciones indebidas, se circunscribe al campo de las actuaciones jurisdiccionales, por lo que no puede considerarse vulnerado por la duración de un expediente administrativo".

   QUINTO .- Examinados los tres primeros motivos, resulta procedente alterar el orden que sigue la recurrente, pues el segundo grupo afecta al fondo, planteándose en los restantes problemas de tipo formal que merecen ser analizados en primer lugar, por lo que pasamos ahora a examinar los motivos relacionados con la nulidad del acto de apertura del procedimiento de inspección.

   Se articulan tres motivos, dos al amparo del art. 88.1d) y el tercero con base en el apartado 1 .c) de dicho precepto.

   En el decimotercer motivo se alega la infracción de la doctrina de la Sala contenida en las sentencias de 10 de abril de 1992, 18 de febrero de 1999 y 24 de enero de 1997 , en materia de desviación procesal, y también lo dispuesto en el art. 56.1 de la Ley Jurisdiccional , al considerar la sentencia que el defecto alegado, de falta de inclusión de la recurrente en los planes de inspección o de existencia de la autorización u orden superior que habilita el inicio de actuaciones inspectoras, es una cuestión nueva.

   A continuación en el decimocuarto motivo se aduce la infracción de los arts. 29, 18 y 19.4 del RGIT, por inaplicación, y de la jurisprudencia de la Sala sobre los indicados preceptos, integrada por la sentencia de 22 de octubre de 2000 y 20 de enero de 1993 , por no haber examinado la sentencia la denunciada falta de acreditación de haberse dado cumplimiento a lo ordenado por el art. 29 en relación con los arts. 18 y 19.4 , dando respuestas genéricas y ajenas a los términos del debate.

   Finalmente en el decimoquinto motivo , éste al amparo del art. 88.1 ,c) se alega falta de motivación de la sentencia e incongruencia omisiva, al apartarse de los hechos aducidos y normas invocadas, resolviendo sobre hechos y preceptos ajenos y distintos a los invocados, con lo que viene a modificar la causa petendi.

   Comenzando por este último motivo conviene recordar que la motivación solo puede entenderse cumplida, cuando se exponen las razones que motivan la resolución, sin que sea preciso un examen exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión, no teniendo la consideración de defecto de motivación el eventual error que pueda producirse en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba, o en la interpretación y aplicación de las normas, sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casación por la vía del art. 88.1 .d).

   En el presente caso, desde el momento que el tema de fondo fue analizado, no cabe hablar de falta de motivación. Problema distinto es que no se comparta la argumentación señalada, pero todo ello debe denunciarse por el cauce de la letra d), como en realidad hizo también la parte.

   En cuanto al motivo decimotercero lleva razón la recurrente cuando discrepa de la calificación dada por la Sala de instancia, como cuestión nueva, por las mismas razones que señalábamos en relación con el tema de las dilaciones indebidas, pero lo cierto es que el Tribunal de instancia, pese a ello, resolvió la cuestión planteada, por lo que tampoco puede prosperar el motivo amparado en la infracción del art. 56.1 de la Ley Jurisdiccional .

   En relación con el motivo decimocuarto, conviene recordar la doctrina de la Sala, sentencias de 3 de abril y 29 de septiembre de 2008 , en la que se declara que si bien de acuerdo con el antiguo Reglamento inspector un sujeto pasivo sólo podía ser inspeccionado si así estaba previsto en el plan específico de cada actuario, equipo o unidad (o elaborado de acuerdo con los criterios del Plan Nacional), o cuando existía autorización escrita y motivada del Inspector Jefe, teniendo derecho el contribuyente a conocer los motivosdel inicio de la Inspección, al objeto de poder reaccionar, en su caso, y denunciar una posible actuación arbitraria de la Administración, niega que la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector pueda comportar la nulidad del expediente, salvo que se alegue y se pruebe que la relación de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida.

   En el presente caso, la recurrente no puso de manifiesto ante la Inspección, ni luego en la vía económico-administrativa, una supuesta arbitrariedad de la Administración al dirigirse contra él, planteado el tema por primera vez en vía judicial.

   Para probar su alegación propuso en la fase probatoria, como documental pública, que se librara oficio a la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT en Galicia para la remisión de testimonio de los documentos que acrediten que la sociedad fue incluida en el Plan Nacional, para ser inspeccionada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1988 a 1991, o en el Plan de Inspección del órgano actuante, y testimonio de la autorización u orden superior, escrita y motivada en la que se basó la actuación inspectora. Ahora bien admitida la prueba el Inspector Jefe Provincial de La Coruña contestó a la Sala que "dado que no forma parte del expediente y el tiempo transcurrido no se conserva documentación".

   Esta respuesta, sin duda, imposibilita a la parte la acreditación de la existencia de una actuación arbitraria de la Inspección; no obstante hay que reconocer que pudo ser denunciada en vía administrativa, no haciéndolo, permitiendo de esta forma la práctica de actuaciones por la Inspección sin reparo alguno sobre el modo de proceder, lo que impide que ahora pueda apreciarse el vicio denunciado.

   SEXTO .- Corresponde ahora examinar los motivos de casación relacionados con la prescripción del derecho a liquidar y que son los siguientes:

   Decimosexto , al amparo del art. 88.1.d.), que afecta a la diligencia de 01.09.1995 , por incurrir la sentencia, ante la superposición de fechas, en una valoración jurídica errónea, al dar por válida la fecha de 1 de septiembre, haciendo además un juicio ilógico, arbitrario e irracional, al deducir el consentimiento a dicha fecha del hecho de que en la copia aportada constara la duplicidad de fechas, sin percatarse que, por tratarse de una copia, no podría ser ello de otro modo, y de la falta de oposición en la siguiente diligencia. Se estiman infringidos los artículos 1218 del CC y 319.1 de la LEC, en relación con el art. 46.3 del RGIT , que solo admiten la producción de efectos probatorios respecto "de la fecha del documento".

   Decimoséptimo motivo, al amparo del art. 88.1.c), respecto de la diligencia de 01.09.1994 , al incurrir en falta de motivación e incongruencia al ignorar los hechos alegados y que constan acreditados.

   Decimooctavo motivo, al amparo del art. 88.1d), respecto de las diligencias de 01.09.94 ; 01.03.1995 y 29.08.1995, al darse validez a diligencias cuyo único contenido fue solicitar unas concretas cuentas, siendo su finalidad la de evitar el transcurso del plazo de 6 meses a que se refiere el art. 31.3 del RGIT , pues la Inspección ya las tenía recibidas (ex diligencia de 02.12.1993).

   Decimonoveno motivo al amparo del art. 88.1c), respecto de las diligencias de 01.09.94 ; 01.03.95 y

   29.08.1995, al omitir fijar los hechos que se le expusieron y que constaban acreditados en autos, y que, en conjunto, evidenciaban una actuación administrativa ajena a su finalidad típica y de pura dilación "sine die" del procedimiento, incurriendo por ello en incongruencia omisiva y falta de motivación.

   Vigésimo motivo , al amparo del art. 88.1c), en relación con las actas iniciales de 01.12.1995 , al infringir su deber de motivar, apartándose de los hechos que se le expusieron, (no concurrencia de las circunstancias para el envío de las actas por medio de agente tributario), no incidiendo tampoco en el hecho de la falsedad en que se había incurrido, al excusar la firma de las actas por el funcionario legalmente predeterminado, y acudiendo a fundamentos de derecho distintos a los expuestos.

   Vigesimoprimer motivo , al amparo del art. 88.1.d), en relación con las actas iniciales de 01.12.1995 , por inaplicación de los arts. 56.2, 63.1 y 63 .c) del RGIT.

   SÉPTIMO .- La Sala anticipa que procede desestimar estos motivos.

   En el decimosexto, plantea la recurrente la prescripción, derivándola de la fecha de la diligencia, de 1 ó 21 de septiembre de 1994. Sin embargo, aunque se acepte la versión de la recurrente, que la Sala no comparte, cabe recordar que la no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del art. 31.3 y 4 del RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción,lo que no ocurre en este caso respecto de las liquidaciones a que se refiere el recurso.

   El motivo decimoséptimo debe ser también desestimado, al expresar el Tribunal las razones que ha tomado para reputar como cierta la fecha de 1 de septiembre de 1994, no obstante aparecer corregida la fecha que inicialmente figuraba, 21, por la de 1 de septiembre, lo que implicaba rechazar los hechos alegados por la parte.

   En el decimoctavo se denuncia la existencia de diligencias sin contenido real al pedirse datos que ya existían en las actuaciones.

   La respuesta al motivo exige el examen de las diligencias cuestionadas y las anteriores al aducirse que la documentación interesada fue anteriormente requerida y aportada.

   La diligencia de 1 ó 21 de septiembre de 1994 señala que se aportan los movimientos de las cuentas referidas al ejercicio de 1989; en la siguiente de 1 de marzo de 1995 se indica que se interesan las cuentas del ejercicio de 1990 y la de 29 de agosto de 1995 hace referencia a las cuentas de los ejercicios 1991 y 1992.

   Es cierto que las cuentas de 1988, 1989 y 1990 habían sido requeridas en la diligencia de 1 de diciembre de 1992; en cambio no cabe aceptar que se aportaran todas el 2 de diciembre de 1993, como se sostiene, ya que si bien la diligencia extendida no precisa los ejercicios a que se refiere la aportación, sólo aparecen a continuación unidas las del ejercicio de 1988, lo que explica que en la diligencia de 1 de septiembre de 1994 se haga constar que se aportan los movimientos de las cuentas referentes al ejercicio de 1989, que se unen, y que en las dos siguientes se requiera las de 1990 y 1991 y 1992, teniendo sentido también las de 1991, al haberse ampliado la comprobación a dicho ejercicio, por diligencia de 30 de julio de 1992, aunque luego solo se extendieran actas por los ejercicios 1988 a 1990.

   Podrá criticarse que se sucedan varias diligencias espaciadas en el plazo de 6 meses, pero no cabe afirmar que las diligencias carecieran de contenido y que obedecieran exclusivamente a la finalidad de interrumpir la prescripción, pues lo cierto es que la documentación requerida resultaba esencial para la suerte del expediente.

   La desestimación del motivo conlleva el rechazo del siguiente, que aparece formulado desde la perspectiva formal, por omitir la sentencia fijar los hechos que se expusieron en la demanda, y que no fueron considerados por la Sala, debiendo estarse, en cuanto a la motivación, a lo que hemos declarado en relación al motivo decimoquinto.

   Resta por examinar los dos últimos motivos de este grupo, que afectan a las actas iniciales de 1 de diciembre de 1995.

   La falta de motivación y de incongruencia debe rechazarse, ya que la Sala no se apartó de los hechos alegados sino que no los consideró por las razones que señala, esto es, por la anulación de las mismas. Podrá compartirse o no la argumentación, pero lo cierto es que la Sala dió una respuesta.

   El motivo de fondo tiene que ser también desestimado, pues, en contra de lo que se alega, la razón de la notificación por medio de agente tributario, obedeció a la incomparecencia del obligado o de su representante el día señalado para la firma, como consta en las actuaciones, habiéndosele comunicado antes el cambio de actuario con fecha 18 de octubre de 1995 y extendido una diligencia en noviembre en la que se hacía constar la aportación de las cuentas de 1990.

   En todo caso, los defectos que alega, entre los que también figura, que el actuario que había realizado las actuaciones no firmó, pero suscribió el informe ampliatorio de idéntica fecha que las actas hechas, no tienen incidencia a efectos de la prescripción, dada la fecha de la última diligencia practicada antes de las actas, y el acuerdo del Inspector Jefe de 29 de enero de 1996 sobre ampliación de las actuaciones.

   OCTAVO .- Pasamos ahora a resolver, dentro de la perspectiva formal, los motivos de casación relacionados con las actuaciones posteriores a las actas de 25 de marzo de 1996 y la derivada nulidad de los mismos y de las liquidaciones impugnadas

   En el vigesimosegundo motivo, articulado al amparo del el art. 88.1 .c), se señala que la sentencia omite fijar, como probados o no, los hechos habilitadores del envío de las actas por medio de agente tributario, esto es que se negara a firmar el acta o a recibir el duplicado, ya que su no comparecencia a lafirma a que se refiere la sentencia no puede equivaler sin más a la negativa a que alude el art. 56.2 del RGIT , y ello tanto en términos generales, como aunque solo fuera ello por la razón de que la no comparecencia pudiera estar justificada, lo que desde luego se ignora, por la sentencia, al no haber querido fijar como hechos probados o no la petición de aplazamiento por el alumbramiento del hijo del representante, el efectivo alumbramiento al segundo día siguiente al fijado para firmar las actas, y que los cambios de fechas a las citas de inspección fueran -verbalmente- lo habitual en el expediente de inspección.

   En el vigesimotercer motivo, al amparo del art. 88.1.d), y también en relación con las actas de 25 de marzo de 1996 , la recurrente vuelve a insistir sobre la no acreditación de la negativa a firmar el acta, con la consiguiente infracción del art. 56.2 del RGIT .

   El vigesimocuarto motivo, al amparo del 88.1.c), en relación con las diligencias de los días 1, 6 y 13 de marzo de 1991, alude al silencio que guarda la sentencia sobre el motivo denunciado de que las actuaciones de ampliación realizadas no reflejan ninguna actuación de valoración del importe de las contraprestaciones recibidas por Casino del Atlántico, en contra de lo ordenado por la resolución del Jefe de Inspección el 29 de enero de 1996.

   Asimismo, el vigesimoquinto motivo, también al amparo del 88.1.c, en relación con las diligencias de los días 1, 6 y 13 de marzo de 1995, se aduce asimismo el silencio de la sentencia respecto a la falta de tasación de los servicios recibidos a los valores de mercado, no obstante, haber anulado el Inspector Jefe las actas iniciales, que rechazaban el contrato de subvención suscrito con SDFT, al haber sido calificado de donación, ordenando que se practicaran nuevas actuaciones dirigidas a precisar y valorar el importe de las contraprestaciones recibidas de SDFT.

   Finalmente en el vigesimosexto motivo , al amparo del art. 88.1d ), se denuncia la inaplicación por parte de las liquidaciones de lo dispuesto por el art. 16.3 de la Ley 61/78 , por la falta de respuesta denunciada en el motivo anterior.

   Los motivos vigésimo segundo y vigésimo tercero han de desestimarse, ya que la sentencia aborda la cuestión planteada en el fundamento noveno, llegando a la conclusión de que la actuación de la Administración resultó ajustada a Derecho al no comparecer el representante el día señalado para la firma, por lo que no existió falta de motivación ni la infracción denunciada.

   En cambio, los motivos vigesimocuarto y vigesimoquinto deben ser estimados, al guardar silencio la Sala de instancia sobre los temas que planteó la recurrente en los Fundamentos Octavo y Noveno de su primera demanda y luego reiteró en los Fundamentos Sexto y Séptimo de la ampliación de la demanda.

   En estos Fundamentos se alegó, por un lado, que el Inspector Jefe, por resolución de 29 de enero de 1996, ordenó una ampliación de actuaciones, consistentes en valorar el importe de las contraprestaciones recibidas por Casino a los efectos de calificar el contrato como donación, y que las diligencias posteriores practicadas, de fechas 1, 6 y 13 de marzo de 1996 no reflejan ni contienen ni una sola actuación de valoración del importe de las contraprestaciones, tal como se había acordado, dando lugar a unas actas e informes ampliatorios carentes de las citadas y exigibles valoraciones, infringiéndose así la orden del Inspector Jefe y, con ella, los principios de jerarquía, objetividad, seguridad jurídica y no arbitrariedad, así como la finalidad para la que se ordenaron las actuaciones de valoración, determinar si el contrato de subvención era, en realidad, un contrato de donación, lo que comportaba la nulidad de las actas y diligencias y, con ello, de las liquidaciones; por otro lado, también se alegó la nulidad de las actas de 25 de marzo de 1996, por infracción de lo dispuesto en el art. 16.3 de la Ley del Impuesto , ya que al existir vinculación entre la recurrente y SDFT, las contraprestaciones de SDFT, además de precisarse tenían que valorarse a valor de mercado, no constando acreditado que se realizaran esas tasaciones a valor de mercado.

   Sin embargo, la Sala de instancia, no entró en estos motivos, incurriendo en incongruencia omisiva, lo que obliga a examinar el tema, constituyéndonos en Tribunal de instancia,.

   Es cierto todo lo que alega la parte, pues las diligencias posteriores al acuerdo de ampliación de actuación no contienen la valoración ordenada, llegándose a las nuevas actas en las que la Inspección cambió de criterio, abandonando la calificación de donación que previamente había declarado; ahora bien, también lo es que la nueva y definitiva calificación del contrato como de prestación de servicios fue confirmada por el Inspector Jefe, haciendo irrelevante la valoración ordenada, llevándonos el nuevo enfoque al tema de fondo, que ahora se resolverá.

   NOVENO .- En relación con el contrato de subvención suscrito se alegan los siguientes motivos:Cuarto motivo . Al amparo del art. 88.1 d) por infracción de los preceptos reguladores de la prueba (1228 del CC, 319.2 de la LEC. y 114.1 LGT) y de los relativos a la interpretación de los contratos (1285 y 1281 del CC), al prescindir la sentencia de la integridad del documento en que consiste el contrato de subvención, como lo evidencia que haya equiparado con la causa de la subvención, exclusivamente uno de los elementos, la promoción directa, señalada en la estipulación tercera, ignorando el otro elemento y causa esencial del contrato, la "promoción indirecta" de su clientela, que esperaba obtener de la potenciación turística de la Ciudad de La Coruña, a que habría de servir la existencia misma del Palacio Municipal de Congresos, recogido en su estipulación primera, de conformidad con lo que, para un caso idéntico ya había resuelto la sentencia de esta Sala de 2 de junio de 1987 , cuando eran accesorias las obligaciones de promoción directa, pues a tenor del contrato la pérdida de la condición de concesionario del Palacio Municipal por parte de SDFT haría perder al Casino los servicios de la misma, sin que de ello se derivara derecho a reembolso de la subvención otorgada; habiendo omitido también la sentencia fijar como hechos probados que SDFT se había comprometido, como concesionario de la construcción y explotación del Palacio de Congresos, a aportar 450.000.000 ptas., que el importe de la subvención fue entregado a SDFT mientras duró la construcción (1988 a 1990) para la finalidad de atender el pago de las certificaciones de obra correspondientes, que los términos del contrato fueran oscuros y que la Administración no valoró los servicios prestados por SDFT ni desde luego a valor de mercado; y como hecho no probado que la existencia misma del señalado Palacio Municipal no sirviera a la potenciación de la promoción turística de la ciudad y con ello a la promoción indirecta de la clientela.

   La conclusión que se deriva, a su juicio, de haberse prescindido de la integridad del documento y de fijar como hechos probados y no probados los que se señalan, no puede ser otra más que la arbitrariedad de la interpretación del contrato, al hacer una interpretación ilógica, absurda y arbitraria del contrato de subvención.

   Quinto motivo . Al amparo del art. 88.1c ), por infringir la sentencia el deber de motivación (arts. 120.3 de la CE, 248.3 de la LOPJ, 208.2 y 209 ), y el deber de congruencia (216 y 218 de la LEC y 33.1 y 67.1 de LJ), al omitir cualquier consideración sobre la licitud del contrato de subvención de capital, tema planteado en el Fundamento de Derecho Material 9º ap. I de la demanda.

   Sexto motivo . Al amparo del art. 88.1d), al infringir, por inaplicación, el Real Decreto 1643/1990 (Plan General de Contabilidad), que define las subvenciones privadas de capital (cuentas 130 y 131) y el art. 87 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 2631/1982 ).

   Séptimo motivo . Al amparo del art. 88.1c ), al abstenerse la sentencia de toda consideración sobre la ausencia de acreditación en el expediente de que en este caso se hubiera producido simulación relativa, tema contemplado en el Fundamento de Derecho Material 9 apar. II.

   Octavo motivo . Al amparo del art. 88.1 .d), al haber infringido la sentencia, por inaplicación, el art. 1277 del CC , pues no constando acreditado en las actuaciones la falsedad o inexistencia de la causa del contrato de subvención, o que fuera distinta de la declarada la finalidad perseguida por las partes al suscribir el contrato de subvención, debió haber prevalecido la presunción legal de existencia y legitimidad de la causa que establece el art. 1277 del Código Civil y haberse reconocido la legitimidad y validez del contrato de subvención.

   Noveno motivo . Al amparo del art. 88.1c), al no examinar tampoco la sentencia la inexistencia de los dos contratos disimulados, uno de prestación de servicios de SDFT, de promoción directa, a la recurrente y otro de financiación de la recurrente a SDFT, por pago anticipado de los servicios como se alegó en el Fundamento de Derecho Material Noveno, apar. III de la demanda.

   Décimo motivo . Al amparo del art. 88.1 .d), al haber infringido, por inaplicación, los arts. 1273 y 1261.2 del C.C . de cuya aplicación hubiera resultado la inexistencia de contrato de servicios disimulado, al carecer el mismo, a la vista de la estipulación tercera, de servicios determinados o que pudieran determinarse sin necesidad de nuevos acuerdos entre las partes.

   Decimoprimer motivo . Al amparo del art. 88.1 .c), por omitir la sentencia cualquier consideración sobre la improcedencia del criterio de periodificación propuesta por la Inspección, a lo largo de un plazo de 50 años, como se había alegado en la demanda, al ser inviable la periodificación por no estar acreditados ni los servicios de un contrato disimulado a 50 años ni mucho menos su valor; no estar acreditado tampoco el plazo del supuesto contrato de servicios, al tener un plazo incierto, pues solo obligaba a SDFT en tanto fuera adjudicatario; y no existir un importe a periodificar ni tampoco otros vencimientos escalonados, a los que se refiere el art. 88.5b) de la Ley 61/78 , distintos de los pactados y conformes a las cuales se practicóla correspondiente periodificación, (computado en base al criterio del devengo del art. 88.1 del Reglamento de la Ley los pagos de la subvención a medida que se hacían las obras, 3 años), habiéndose expuesto, asimismo, en la demanda, que la alternativa al art. 88.1 del RIS aplicado por la parte podía ser, en su caso, el art. 67 del RIS que considera gastos amortizables aquellos diferidos o de proyección plurianual, bien por tener proyección económica futura, bien por exceder su utilidad del ejercicio económico en que se contrae.

   Decimosegundo motivo . Al amparo del art. 88.1d ), por inaplicación de los arts. 88.1 y 87.3 del RIS, que eran los preceptos en los que se subsume sin dificultad la periodificación de la subvención, como gasto y como ingreso, a su entender o, en todo caso, del art. 67 del RIS , y por infracción del art. 88.5b) del RIS y del art. 16.3 de la Ley 61/78 .

   DECIMO .- La Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 , al regular las partidas deducibles, en su larga enumeración, no contempló las subvenciones otorgadas por entidades privadas a otras, aludiendo la letra m) solo a las cantidades donadas a establecimientos, instituciones, fundaciones o asociaciones calificadas o declaradas benéfico o de utilidad pública, con determinadas condiciones.

   Por su parte, el art. 14 , relativo a las partidas no deducibles, estableció que no tendrían tal consideración para la determinación de los rendimientos "...f) las liberalidades, cualquiera que fuese su denominación", agregando que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en los que haya contraprestación, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 16 de la Ley , y que tampoco se considerarán liberalidadas las cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos".

   En cambio, el art. 87 del antiguo Reglamento del Impuesto definía las subvenciones por cuenta de capital como las cantidades reconocidas a favor de la Empresa por concepto distinto de las aportaciones a realizar por socios o accionistas a fondo perdido y con carácter no regular o periódico para la sociedad perceptora con la finalidad de favorecer la instancia o inicio de actividades o la realización de inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual.

   Tras definirlas, en el ap. 2, establecía la forma en que debían registrarse contablemente y seguidamente en los apartados 3 y 4 regulaba la imputación temporal.

   Parte de la doctrina criticó este precepto por entender que omitía el requisito de que la subvención tenía que ser otorgada por una entidad administrativa, aunque ha de reconocerse que el Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, vino a definir las subvenciones privadas de capital (cuentas 130 y 131 ) como las concedidas por empresas, particulares, para el establecimiento o estructura fija de la empresa, cuando no sea reintegrable.

   UNDECIMO .- La parte recurrente manifiesta que se basó al redactar el contrato controvertido en la sentencia de 2 de junio de 1987 de esta Sala , que resolvía la calificación que procedía otorgar a entregas de efectivo realizadas por el Casino de San Sebastián, durante los ejercicios fiscales de los años 1978, 1979 y 1980, casi en su totalidad al Centro de Atracción y Turismo, de San Sebastián, con objeto de ayudar a la financiación de diversos festejos y actos públicos realizados por dicha entidad, dependiente del Ayuntamiento, con la finalidad de fomentar el turismo y promocionar, de forma indirecta, el Gran Casino del Kursaal de San Sebastián.

   Dichas entregas, tratadas como gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades por el Casino de San Sebastián, fueron consideradas por la Administración como actos de liberalidad y, como tales, fiscalmente no deducibles.

   Sin embargo la Sala de lo Contencioso-Administrativo de instancia entendió que las entregas efectuadas por el Casino debían incluirse como gastos necesarios deducibles, por tratarse de gastos de promoción y propaganda indirecta, siendo confirmada la calificación por esta Sala, ya que lo que caracterizaba a las entregas era la finalidad de las mismas, tendente a promocionar el Casino, y a la vez hacer una propaganda indirecta del mismo para generar o potenciar una mayor clientela en su beneficio.

   De esta forma la Sala descartó la tesis de liberalidad apuntada por la Administración Tributaria, admitiendo que las cantidades entregadas eran deducibles.

   En el presente caso, la Inspección consideró, primero, que el contrato era de donación, dado que la promoción del Casino por parte de SDFT se había concretado en tres actuaciones, publicidad, tarjeta de invitación al casino y folleto de prestigio y la cantidad entregada para publicidad indirecta del Casino respecto de los costos que había subrogado resultaba desproporcionada.Sin embargo, ante las alegaciones de la entidad, en la que se ponía de manifiesto que las atribuciones patrimoniales del Casino para SDFT lo eran a cambio de la promoción y publicidad que esta última asumía realizar en favor de Casino, de trascendente importancia, y durante el plazo de duración, que no se habían limitado a los concretos actos señalados por la Inspección, al existir muchos más, que detallaba, (como anuncios en diarios y revistas, ejemplares de tickets y tarjetas de abono de aparcamiento, objetos promocionales, entradas, vídeo promocional del Palacio, Stand permanente del Casino dentro del Palacio, vallas publicitarias, premio Casino, patrocinio de actos culturales, programas de actos de terceros, ejemplares de carpetas, de cartas y menús), el Inspector Jefe acordó ampliar actuaciones porque para la calificación de la entrega por importe de 450.000.000 ptas., como un contrato de donación, se hacía necesario, precisar y valorar, el importe de las contraprestaciones recibidas por Casino, y en esa situación se cambia la calificación considerando que el contrato llamado de subvención era en realidad un contrato de prestación de servicios (promoción y publicidad) de SDFT a Casino con un plazo de 50 daños de duración, existiendo además una operación de financiación ante el pago anticipado de los servicios, dada la vinculación de las sociedades.

   El Tribunal Económico Administrativo Regional descartó, frente al criterio del Inspector actuario, que en el caso que nos ocupa pueda apreciarse simulación, por no existir discrepancia entre lo realmente querido por las partes y los términos del contrato, pero mantiene la existencia de las dos operaciones a las que se refiere la Inspección por la vía de la calificación.

   Tampoco la Sala acude a la simulación, pero llega a la misma conclusión que la Inspección y los Tribunales Económico- Administrativos, frente al criterio de la recurrente de que el contrato celebrado se limita a recoger una subvención de capital no reintegrable que Casino entrega a SDFT para que ésta pudiera obtener la condición de concesionaria para la construcción y explotación del Palacio de Congresos de La Coruña, con la consiguiente necesidad de reputar su cómputo total como gasto.

   DUODÉCIMO .- Lo primero que se advierte es que el presente caso es distinto del que examinó esta Sala en la sentencia de 2 de junio de 1987 , no ya solo porque con independencia de la causa especial de "la promoción indirecta" se estipulase también determinadas obligaciones de promoción y publicidad por parte de la entidad subvencionada en tanto mantuviera la condición de adjudicatario, sino muy especialmente porque el contrato se suscribió entre entidades vinculadas, ascendiendo la subvención a la importante cantidad de 450.000.000 ptas.

   La parte recurrente considera que la calificación que del contrato hace la sentencia vulnera las normas procesales sobre la prueba de los documentos, así como los preceptos del Código Civil sobre interpretación de los contratos.

   Para obviar la calificación del contrato como de prestación de servicios pone el énfasis en lo que considera causa esencial del contrato, esto es, "la promoción indirecta" de la clientela del Casino, que se esperaba obtener de la potenciación turística de la Ciudad de La Coruña a que había de servir la existencia misma del Palacio, frente a las concretas obligaciones de "promoción directa" que SDFT asume frente al Casino.

   Sin embargo, lo determinante, a la hora de calificar el contrato, no son las concretas estipulaciones, sino la finalidad última de la entrega de dinero, que no era otra que la de facilitar a SDFT la aportación mínima necesaria, 450.000.000 ptas., que precisaba comprometer para poder participar en el concurso para la adjudicación de la construcción y explotación del Palacio de Congresos durante 50 años, y la existencia de vinculación entre las partes que lo suscribieron, que es lo que determinó en definitiva la celebración del mismo.

   Se trata en definitiva, de un contrato hecho a medida de las necesidades financieras a SDFT, a fin de que esta resultase adjudicataria de la concesión, lo que le favorecía a ambas partes.

   Ningún obstáculo existía, pues, para aceptar la calificación de subvención. La tesis de la donación presentaba grandes dificultades, dadas las circunstancias concurrentes, resultando también muy forzado el criterio final de la Inspección, que confirma la sentencia, pues aunque el contrato prevea servicios de SDFT a Casino ello no puede llevar a la conclusión de que se trate de un contrato de prestación de servicios a cambio de un precio, y menos con duración de 50 años, en cuanto sólo se especificaba que los servicios serían exigibles mientras SDFT ostentase la condición de concesionario, y se precisaban nuevos acuerdos para la concreción y definición de los servicios, debiendo reconocerse el carácter accesorio de los mismos en el contexto del contrato de subvención pactado, del que no puede deducirse que la atribución patrimonial tenga su única razón en los servicios a recibir.Por otra parte, el contrato excluye la existencia de un préstamo, que sólo se considera para el supuesto de que SDFT no resultase adjudicatario de la obra. Presumir que además de la prestación de servicios existió una operación de pagos anticipados de servicios futuros, lo que suponía unos ingresos financieros para la recurrente, resulta forzar la interpretación, máxime cuando no se duda de que las cantidades entregadas como subvención fueron aplicadas a la finalidad para la que ésta se concedió.

   En definitiva, debemos aceptar que estamos ante un contrato de subvención no reintegrable. Sin embargo, todo ello no nos puede llevar a la deducción que pretendió la recurrente, porque la Ley no contemplaba como partida deducible el auxilio económico otorgado por una entidad privada a otra, y menos tratándose de entidades vinculadas.

   Esta solución resulta más adecuada y favorable incluso para la recurrente que la que confirma la sentencia, que se pone de manifiesto del examen de las distintas propuestas de liquidación que se practicaron.

   Así, de las actas iniciales resultaban, una vez eliminadas las cantidades entregadas, las siguientes cuotas:

   1989 1990

   90.224.368 ptas. 48.376.261 ptas.

   En cambio, las cuotas resultantes de las actas finales arrojan las siguientes cifras:

   1989 1990

   91.505.781 ptas. 60.149.558 ptas.

   Por lo expuesto, procede estimar parcialmente los motivos que afectan al fondo, declarando, sin embargo, no deducibles como gasto las cantidades satisfechas por la entidad recurrente, lo que comporta estimar parcialmente el recurso contencioso- administrativo, sin que se aprecien circunstancias para una expresa imposición de costas.

   En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

PRIMERO.- Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por la entidad Casino del Atlántico, S.A., contra la sentencia de 30 de abril de 2003 , que se anula parcialmente en cuanto no resuelve todas las cuestiones planteadas y confirma las liquidaciones impugnadas.

SEGUNDO.- Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Casino del Atlántico, S.A. contra la resolución del TEAC de 6 de julio de 2001, debiendo practicar la Administración nuevas liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1989 y 1990 en las que no se considere como gasto deducible las cantidades entregadas por la recurrente a la Sociedad para el Fomento y Desarrollo del Turismo, S.A.

TERCERO.- No hacer expresa imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.