Cuestión Vinculante nº V2203-05 de Direccion General de Tributos, 31 de Octubre de 2005
| Fecha | 31 Octubre 2005 |
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Si el resultado contable que se deriva de la aplicación de la Circular 4/2004, del Banco de España, es el que debe ser tenido en cuenta a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Por su parte, el apartado 2 de la norma primera de la Circular 4/2004 establece que las normas contenidas en la misma constituyen el desarrollo y adaptación al sector de entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio, la ley de Sociedades Anónimas y la normativa legal específica que, en su caso, sea de aplicación a dichas entidades. Asimismo, la norma décima de la Circular 4/2004 establece la hipótesis del devengo para elaborar los estados financieros, siendo dicho criterio el establecido en el TRLIS para la imputación de ingresos y gastos.
En consecuencia, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calculará a partir del resultado contable derivado de aplicar las normas contenidas en la Circular 4/2004, corregido en los preceptos establecidos expresamente en el TRLIS.
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Si los intereses cuyo devengo se interrumpe derivados de instrumentos de deuda deteriorados, no se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en tanto no se reconozcan en la cuenta de pérdidas y ganancias por recuperación de la pérdida por deterioro.
De acuerdo con la norma vigésimo novena B.4) de la Circular 4/2004, el reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ganancias del devengo de intereses se interrumpirá para todos los instrumentos de deuda calificados individualmente como deteriorados, así como para aquellos para los que se hubiesen calculado colectivamente pérdidas por deterioro por tener importes vencidos con una antigüedad superior a tres meses.
Por tanto, dado que esta norma contable contenida en la Circular 4/2004 es asumida en la determinación de la base imponible por cuanto el TRLIS y su norma de desarrollo no establece precepto alguno sobre esta materia, los intereses no contabilizados por interrupción del devengo de los mismos en base a dicha norma contable no se integrarán en la base imponible en tanto no deban registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias por aplicación de los criterios contenidos en dicha Circular 4/2004.
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Si los ajustes por valoración del patrimonio neto no se integran en la base imponible al no formar parte del resultado contable.
La norma quincuagésima quinta de la Circular 4/2004 establece que las partidas de patrimonio neto se representan en los estados individuales en dos categorías: Fondos propios y Ajustes por valoración.
Formando parte de los fondos propios se encuentra la partida de "resultados del ejercicio" que recoge el importe de los resultados realizados en el ejercicio registrados a través de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por otro lado, los "Ajustes por valoración" incluye los importes, netos del efecto fiscal, de los ajustes a los activos y pasivos registrados transitoriamente en el patrimonio neto a través del estado de cambios en el patrimonio neto hasta que se produzca su extinción o realización, momento en el que se reconocen definitivamente entre los fondos propios a través de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Como antes se ha indicado, según el artículo 10.3 del TRLIS, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En consecuencia, dado que la Circular 4/2004 establece el criterio de que los ajustes por valoración determinan ingresos y gastos que no se imputan en el resultado contable, los mismos no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
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Si las pérdidas y ganancias de los instrumentos derivados no designados como instrumentos de cobertura contabilizados en el resultado contable se integran en su totalidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con la norma vigésimo segunda de la Circular 4/2004, se clasifican como activos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias los instrumentos derivados no designados como instrumentos de cobertura contable, registrándose directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias los cambios de valor razonable de los mismos.
De acuerdo con lo establecido en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, tales ingresos y gastos se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que tenga lugar el cambio en el valor razonable de estos activos financieros siempre que, tratándose de gastos, estén debidamente contabilizados de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS.
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Si las pérdidas y ganancias, tanto de los instrumentos de cobertura como de las partidas cubiertas, en las coberturas del valor razonable, al reconocerse en el resultado contable se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Según establece la norma vigésimo segunda de la Circular 4/2004, se clasifican como activos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias los activos financieros que, no formando parte de la cartera de negociación, se gestionen conjuntamente con pasivos por contratos de seguro valorados por su valor razonable, o con derivados financieros, que tengan por objeto y...
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