Aplicación del valor de mercado en otras operaciones. Canjes o conversiones de valores

AutorDomingo Carbajo

Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la existencia de reglas de valoración distintas para los elementos patrimoniales.

En ese sentido, la misión esencial del art. 17 LIS resulta ser, en su apartado 1 , remitir la normativa fiscal en esta materia a las normas de valoración contables y en los apartados 2 a 11 , ambos inclusive, explicar las diferencias mediante normas de valoración propiamente fiscales

El art. 17.4. LIS incorpora una serie de negocios jurídicos en los que el IS se aparta del criterio de valoración contable, sustituyéndolo por el valor de mercado. En este apartado trataremos de la valoración en los canjes o conversiones de valores.

Contenido
  • 1 Reglas de valoración contables
  • 2 Valoraciones contables "versus" valoraciones fiscales
  • 3 Excepciones a las reglas de valoración contables
  • 4 Recursos adicionales
    • 4.1 En dosieres legislativos
    • 4.2 Enlaces de interés
  • 5 Legislación básica
  • 6 Legislación citada
  • 7 Jurisprudencia y doctrina citada
Reglas de valoración contables

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El séptimo supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones , los deterioros , las provisiones y otros gastos, los gastos no deducibles y las limitaciones a los gastos financieros, lo constituye la existencia de diferencias entre las reglas de valoración contables y las fiscales para los elementos patrimoniales.

Los arts. 38 y 38 bis del Código de Comercio (Cco) regulan los criterios generales de valoración de las diferentes partidas que integran el Balance de la entidad, atendiendo al precio de adquisición o coste de producción o, en el supuesto de determinados instrumentos financieros, al valor razonable, a partir de un valor de mercado fiable.

Por su parte, las reglas de valoración contables son objeto de un mayor desarrollo en el PGC .

De esta forma, el PGC regula en el apartado 6º . Criterios de valoración, del Marco Conceptual, los criterios valorativos que aplica a los diferentes elementos patrimoniales que figuran en el Balance de una entidad.

Por criterio valorativo cabe entender:

“…el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración, relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad.”

El PGC , en el citado apartado, define los diferentes criterios valorativos que utiliza, los cuales son los siguientes:

Por su parte, el coste de producción,

“…incluye el precio de adquisición de materias primas y otras materias consumibles, de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda a los costes de producción indirectamente relacionados con el activo…”.
  • Valor razonable que, en general,
“…es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua”

Concepto que puede identificarse con el clásico valor de mercado.

  • Valor neto realizable de un activo, el cual es:
“…el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deducidos los costes necesarios para llevarlo a cabo…”.
  • Valor actual o
“…el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.”.
  • Valor en uso de un activo, equivalente a:
“…el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados…teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo…”.
  • Costes de venta, caso de los gastos legales, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios, que se deducen del valor de venta de un activo.
  • Coste amortizado de un instrumento financiero, definido como
“…el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada de la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo…”.
  • Costes de transacción atribuibles a un activo o un pasivo financiero que se descuentan de las operaciones de emisión, enajenación o disposición de un activo financiero o de la emisión o asunción de un pasivo financiero y que se encuentran directamente vinculados a la operación, verbigracia, los impuestos que recaigan directamente sobre esa transmisión.
  • Valor contable o en libros, igual a:
“…el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.”.
  • Valor residual, definido para un activo como:
“…el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil…”.

Posteriormente, la Segunda Parte del PGC. Normas de Registro y Valoración (NRV) , las cuales son de aplicación obligatoria en desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad, van señalando para cada elemento patrimonial especificaciones respecto de los criterios valorativos contables expuestos con anterioridad, regulando tal asunto en las respectivas NRV , por ejemplo, la número 2 se destina al inmovilizado material y en ella se señalan qué normas valorativas de las anteriormente expuestas se aplican a cada elemento, así como determinadas precisiones para estimar el valor de los elementos patrimoniales recogidos en el Balance de la entidad.

Valoraciones contables "versus" valoraciones fiscales

En principio, conforme a lo regulado en el art. 10.3 LIS , todo criterio de valoración recogido por el contribuyente para registrar un elemento patrimonial del Balance tiene eficacia fiscal e integra el cálculo del resultado contable y, en consecuencia, forma parte de la base imponible del IS.

Este criterio lo reitera el art. 17.1, primer párrafo LIS . Seguidamente, los apartados 2 a 11 del art. 17 LIS , ambos inclusive, lo que explicitan son los supuestos en que se produce o puede generarse una diferencia entre el criterio valorativo contable del elemento patrimonial y el criterio de valoración fiscal que, en general, es el valor normal de mercado.

Así, el art. 17.1, primer párrafo LIS , “principium”, expresa contundentemente que:

“Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio...”

Tal contundencia no es sino una manifestación más del hecho de que nuestro IS es un usuario de la contabilidad que determina su base imponible, a partir de las normas y el resultado contable establecido conforme al Cco , el PGC y demás normas contables de desarrollo, tal y como señala el art. 10.3 LIS .

Ahora bien, el propio art. 17.1, primer párrafo, en su segundo inciso , matiza la contundencia anterior al señalar:

“….corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley.”


Las diferencias de valoración entre contabilidad y fiscalidad forman parte de las llamadas diferencias temporarias en la contabilización del IS, es decir:

“….aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura”

( NRV 13ª PGC. 2. Activos y...

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