STS, 27 de Febrero de 2004

JurisdicciónEspaña
PonenteAlfonso Gota Losada
Fecha27 Febrero 2004

D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. MANUEL VICENTE GARZON HERREROD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Febrero de dos mil cuatro.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el Recurso de Casación nº 9744/1998, interpuesto por DRESDNERBANK INVESTMENT MANAGEMENT KAPITALANLAGEGESELLSCHART MIT BESCHRÄNKTER HAFTUNG (en lo sucesivo DRESNER BANK INVESTMENT) contra la sentencia dictada con fecha 17 de Septiembre de 1998 por la Sala de la Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 02/310/1994, seguido a instancia de esta entidad extranjera, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en lo sucesivo TEAC) de fecha 1 de Diciembre de 1993 que desestimó el recurso de alzada nº RG 1510- 93 y R.S. 253-93, presentado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (en lo sucesivo T.E.A.R. de Madrid) de fecha 30 de Noviembre de 1992, que desestimó la reclamación económico-administrativa nº 12.452/92 relativa al Impuesto sobre Sociedades -No residentes-.

Ha sido parte recurrida en casación, La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

La Sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Desestimanos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de DRESDNERBANK INVESTMENT MANAGEMENT KAPITALANLAGEGESELLSCHART, A.G., contra la resolución del TEAC de 1 de Diciembre de 1993, y todas de las que se deriva, que se confirman, por ser ajustadas a Derecho. Todo ello sin que proceda una especial imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de DRESNER BANK INVESTMENT el día 24 de Septiembre de 1998.

SEGUNDO

D. Federico José Olivares Santiago, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de la entidad DRESNER BANK INVESTMENT, presentó con fecha 5 de Octubre de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 16 de Octubre de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La representación procesal de DRESNER BANK INVESTMENT presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, estimando el recurso, case, anule y revoque la sentencia impugnada, declarando el derecho a la devolución de ingresos indebidos más el interés correspondiente en favor de mi representada".

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó a fin de sostener su posición de recurrida.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 8 de Septiembre de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

QUINTO

Dado traslado al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno se señaló para deliberación, votación y fallo el día 17 de Febrero de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La entidad interesada presentó con fechas 25 de Enero, 30 de Enero, 1 de Abril, 17 de Abril, 18 de Julio, 25 de Julio y 30 de Julio de 1989, declaraciones-autoliquidaciones, Modelo 210, ante la Sección de Regímenes Especiales de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades -No residentes- por intereses obtenidos en España procedentes de Bonos del Tesoro español, aplicando los tipos del 25% y 20%, sin tener en cuenta el límite del 10% establecido como máximo en el Convenio Hispano- Alemán para evitar la doble imposición internacional.

La entidad DRESNER BANK INVESTMENT presentó con fecha 14 de Diciembre de 1990 escrito ante la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid, pidiendo la devolución de las cantidades pagadas en exceso, sobre el límite convencional del 10%, por importe total de 96.148.000 ptas.

La Oficina Gestora mencionada denegó la petición de devolución referida, por entender que se había presentado extemporáneamente, toda vez que no se había presentado en el plazo de un año, establecido en la Orden Ministerial del 10 de Noviembre de 1975, dictada en desarrollo del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición internacional.

No conforme, DRESNER BANK INVESTMENT interpuso reclamación económico-administrativa nº 12.452/92, ante el TEAR de Madrid y en el momento procedimental oportuno presentó escrito de alegaciones, en el que, en esencia y expuesto de modo sucinto por esta Sala, expuso: "1º.- Que el exceso de retención soportado por la reclamante al haber soportado un tipo superior al máximo fijado por el Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición constituía un ingreso indebido en el Tesoro; 2º.- Que por aplicación de lo dispuesto en los artículos 64 y 65.c) de la Ley General Tributaria, el plazo para solicitar la devolución de tal ingreso es de 5 años; 3º.- Que la Orden Ministerial de 10 de Noviembre de 1975 sobre aplicación del citado Convenio, que limitaba el plazo para solicitar la devolución a un año, y que fundamentó el Acuerdo de la Oficina Gestora, al infringir lo dispuesto en la Ley General Tributaria (principio de jerarquía normativa), era nula de pleno derecho".

El TEAR de Madrid dictó resolución con fecha 30 de Noviembre de 1992 desestimando la reclamación.

La entidad DRESNER BANK INVESTMENT interpuso recurso de alzada nº RG 1510/93 y R.S. 253/93 ante el TEAC, en el que reiteró las alegaciones de instancia. El TEAC dictó resolución con fecha 1 de Diciembre de 1993 desestimando el recurso de alzada conforme a los siguientes fundamentos jurídicos, expuestos de modo sucinto por esta Sala Tercera: 1º.- En el Impuesto sobre Sociedades de no residentes "no puede hablarse en sentido técnico jurídico, de retenciones, sino de tributación definitiva de no residentes, ya que el sujeto pasivo del tributo, a diferencia de lo que ocurría en el Impuesto sobre Renta de Capital, en la entidad no residente, siendo la entidad residente su representante legal ante la Administración Tributaria, pero, en ningún caso retenedor; estamos pues, ante una forma específica de tributación y no ante una manifestación de la obligación de retener, tal como ésta debe ser entendida en el orden tributario". 2º.- El Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, que regula las Deducciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, es en principio aplicable al supuesto que nos ocupa , pues todos los supuestos de devolución de ingresos indebidos que contempla el Real Decreto 1163/1990 se refieren a: 1) Ingresos indebidos de naturaleza tributaria; y 2) Que tengan su origen en declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones del sujeto pasivo o en retenciones o repercusiones efectuadas por el mismo". 3º.- No obstante, lo anterior, si bien DRESNER BANK INVESTMENT presentó declaraciones-autoliquidaciones, modelo 210, éstas fueron confirmadas por el Jefe de la Sección de Regímenes Especiales de la Delegación de Hacienda de Madrid lo cual significó la práctica de las correspondientes liquidaciones provisionales, como requisito para la autorización de la transferencia de los intereses a dicha Entidad, en Alemania. 4º.- La notificación de esta liquidación provisional es cierto que fue defectuosa, pues no ofreció los recursos pertinentes, sin embargo de conformidad con el artículo 125, apartado 1 de la Ley General tributaria, tal defecto fue subsanado por el "pago". 5º.- La normativa aplicable en la fecha en que se hicieron las transferencias de fondos, la última fue de fecha 30 de Julio de 1989, eran el Decreto 363/1971, de 25 de Febrero y la Orden Ministerial de 10 de Noviembre de 1975, porque no les era aplicable el Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, en virtud de lo dispuesto en su Disposición Adicional Quinta , apartado 3. 6º.- En consecuencia, como el plazo para solicitar las devoluciones de las cantidades ingresadas, por cuantía superior a los tipos convencionales, era de un año, la petición fue extemporánea.

SEGUNDO

DRESNER BANK INVESTMENT interpuso recurso contencioso-administrativo nº 02/0000310/94 ante la Sala correspondiente -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, en el que argumentó en esencia, y expuesto por la Sala de modo sucinto, lo que sigue: 1º.- Que la diferencia entre la cantidad resultante de aplicar el tipo del 10% acordado en el artículo 11.2 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición, y el 20% y 25%, según los casos retenidos y pagados, sobre los intereses abonados a DRESNER BANK INVESTMENT, es un ingreso indebido que debe serle devuelto. 2º.- Que el Decreto 363/1971, de 25 de Febrero y la Orden Ministerial de 10 de Noviembre de 1975 que establece el plazo de un año para la devolución de este tipo de ingresos indebidos son nulos de pleno derecho en cuanto contradice el plazo de prescripción de cinco años establecido por el artículo 64.d) de la Ley General Tributaria, para la devolución de ingresos indebidos. 3º.- Que el Decreto 363/1971, y la Orden Ministerial de 10 de Noviembre de 1975, referidas, vulneran el principio de reserva legal proclamado en el artículo 10.d) de la Ley General Tributaria, que exige que los plazos de prescripción y de caducidad y sus modificaciones, sean establecidos por Ley. 4º.- Que es aplicable al caso el Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, que permite la devolución de ingresos indebidos, en el plazo de prescripción. 5º.- Que invocó diversas sentencias del Tribunal Supremo, que declararon no vinculante el plazo de un año, establecido en el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, posteriormente modificado por el Real Decreto 1163/1990, citado. 6º.- Que, por último, la aplicación del mencionado plazo de un año contenido en la Orden Ministerial de 10 de Noviembre de 1975, atenta gravemente contra el principio de no discriminación por razón de la nacionalidad reconocido en el artículo 7 del Tratado Constitucional de la C.E.E. de 25 de Marzo de 1957 y en el articulo 24 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición de 5 de Diciembre de 1966; suplicando a la Sala declare el derecho a la devolución de la cantidad de 96.148.500 ptas, mas el interés legal correspondiente a favor de DRESNER BANK INVESTMENT.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, razonando que la normativa aplicable era el Decreto 363/1971, de 25 de Febrero y la Orden Ministerial de 10 de Noviembre de 1975, y no el Real decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, de modo que el plazo era el de un año fijado en aquellas disposiciones especiales, por lo que la solicitud de devolución se presentó extemporáneamente.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó con fecha 2 de Julio de 1998 sentencia desestimando el recurso conforme a los siguientes fundamentos de derecho: 1º.- Las cuestiones planteadas han sido resueltas por el Tribunal Supremo en sentencias de 15 de Noviembre de 1996 y 16 de Noviembre de 1994, esta última relativa al Convenio Hispano-Alemán, y en este sentido esta última sostiene que la Orden Ministerial de 10 de Noviembre de 1975 regula específicamente el plazo y procedimiento de devolución del exceso del impuesto percibido en España sobre los tipos convencionales, todo ello dentro de la normativa propia de la aplicación de dicho Convenio Hispano Alemán. 2º.- Que también es aplicable el Decreto 363/1971, que establece un plazo similar, y que fue dictado para aplicar con carácter general los Convenios para evitar la doble imposición internacional.

TERCERO

El único motivo casacional se formula por ""infracción de los artículos 10.d) y 64.d) de la Ley General Tributaria, del artículo 9.3 de la Constitución Española y del artículo 7 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea"".

La linea argumental seguida por la recurrente expuesta de modo sucinto por la Sala es como sigue:

""I.- Como cuestión previa, interesa a mis representada destacar que, contrariamente a lo que mantiene la sentencia recurrida, nos encontramos ante un supuesto de ingresos indebidos.

  1. Nulidad de la Orden de 10 de Noviembre de 1975 en lo que se refiere al plazo de prescripción de un año establecido en el apartado primero b de la misma, por vulnerar los principios de reserva de Ley y jerarquía normativa.

  2. Derogación tácita de la Orden de 10 de Noviembre de 1975 por el Real Decreto 1163/1990 de septiembre.

  3. Indefensión. Entiende asimismo mi representada que se produciría manifiesta indefensión para ella si el plazo de prescripción de su derecho a la devolución de ingresos indebidos fuera inferior al plazo de prescripción del derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria de mi representada, esto es, cinco años.

  4. Discriminación. Por último, entiende mi representada que la aplicación del mencionado plazo de un año contenido en el Decreto 363/1971 y en la Orden de 10 de Noviembre de 1975 atenta gravemente contra el principio de no discriminación por razón de la nacionalidad, reconocido en el artículo 7 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea de 25 de Marzo de 1957 y en el artículo 24 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición del 5 de Diciembre de 1966, por cuanto que se aplica a un no nacional español pero de nacionalidad comunitaria un plazo para el ejercicio del derecho de devolución de ingresos indebidos sensiblemente inferior al que opera respecto a los nacionales españoles según el régimen establecido en la Ley General Tributaria y el Real Decreto 1163/1990 de 21 de Septiembre que la desarrolla"".

La Sala anticipa que rechaza este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Primera

La Sentencia de esta sala y Sección del Tribunal Supremo de fecha 16 de Noviembre de 1994 inició lo que luego se ha convertido en doctrina reiterada, consistente, en síntesis, en que la devolución del exceso de los Impuestos sobre la Renta (Personas Físicas y Sociedades) exigido por la Hacienda Pública española por ignorar inicialmente los datos relativos a los perceptores, concretamente su residencia, hecho que impide la oportuna aplicación de los tipos convencionales señalados en los Convenios para evitar la doble imposición, no tiene la naturaleza de devolución de ingresos indebidos, por lo que la devolución del exceso ingresado, cuando los perceptores prueban el cumplimiento de los requisitos exigidos por el Convenio de que se trate, no se rige por el Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, sino por las normas específicamente aprobadas para la aplicación del Convenio y de acuerdo con el mismo.

Segunda

Las normas aplicables, vigentes en la actualidad son el Decreto 363/1971, de 25 de Febrero y la Orden Ministerial de 10 de Noviembre de 1975, que establecen el plazo de un año.

El artículo 11, del Convenio Hispano Alemán para evitar la Doble imposición y prevenir la Evasión fiscal, de 5 de Diciembre de 1966, dispone: "1. Los intereses procedentes de un Estado Contratantes pagados a un residente del otro Estado Contratante puede someterse a imposición en este último Estado. 2º.- Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 ("tipo convencional") del importe bruto de los intereses" (...). 5. Las disposiciones del párrafo 1 no se aplican si el beneficiario de los intereses, residente de un Estado contratante, tiene en el otro Estado Contratado del que procedan los intereses, un establecimiento permanente con el que el crédito que genera los intereses esté vinculado efectivamente".

Se observa que la aplicación "ab initio" del tipo convencional del 10% sólo es posible si en ese momento el pagador (en el caso de autos el Estado español) conociera la identidad del perceptor y el cumplimiento por éste del requisito de residencia en Alemania, y además que no tuviera un establecimiento permanente en nuestro País (art. 11.5 del Convenio que hemos reproducido), por ello es muy frecuente, que en el momento del pago de los dividendos, intereses y royalties, el pagador ignore dichos datos, razón por la cual aplica el tipo general vigente en dicho Estado, pero se prevé, y esto lo hacen el Decreto 363/1971, de 25 de Febrero, y la Orden Ministerial de 10 de Noviembre de 1975 que, con posterioridad, en el plazo de un año, el perceptor presente la correspondiente solicitud, con la certificación oportuna demostrativa de su residencia en el otro Estado contratante, y así obtenga la devolución el exceso pagado respecto de la cifra que resulta de la aplicación del tipo convencional al que tenía derecho.

Tercera

Reproducimos los fundamentos de derecho de la Sentencia citada de fecha 16 de Noviembre de 1994 (Rec. de apelación nº 1292/1991):

""Se trata, por tanto, de una norma internacional que contempla una serie de situaciones abstractas que, para su efectividad, precisa de determinadas concreciones (que una y otra sociedad sean "residentes" en los respectivos Estados Contratantes, que sean o en su caso, no sean lo que denomina "sociedades de personas", que el beneficiario posea o no al menos el 25% de la sociedad que abona los dividendos, etc.) todo lo cual necesita del ejercicio de una pretensión administrativa o petición a las Autoridades tributarias, incapaces de adivinar los supuestos que permiten la aplicación del Convenio, respecto de la que, como en toda otra pretensión de esta naturaleza, es aplicable el Art. 114 de la Ley General Tributaria cuando establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, lo que se ha traducido en una abundante doctrina de este Tribunal Supremo (notoriamente conocida) en el sentido de que los beneficios fiscales deben ser solicitados por quien intenta valerse de ellos.

Tercero

Para que esto pudiera llevarse a término fue dictada la Orden de 10 de noviembre de 1975, cuya Exposición de Motivos, precisamente, dice que la aplicación de alguna de las disposiciones del Convenio, como son las relativas a dividendos, intereses y canones, determina la conveniencia de establecer normas que regulen el procedimiento a seguir para la mejor efectividad de los límites que se establecen en dichas disposiciones. Esta Orden sigue en general los criterios que informan las que reglamentan el procedimiento en otros Convenios, por lo que se refiere al sistema de retención limitada en la fuente, permitiendo al propio tiempo la devolución del exceso del impuesto percibido por España en el caso de que la retención se hubiera practicando aplicando la norma y los tipos contenidos en la legislación común española como si no existiera Convenio. Y a tal efecto, el párrafo 1ºB contiene una serie de reglas para solicitar la devolución de lo retenido en la fuente así como los impresos y formularios que deben cumplimentarse a tal fin, disponiendo el antepenúltimo párrafo que: La solicitud de devolución se formulará en la Delegación de Hacienda respectiva dentro del plazo máximo de un año contado desde la fecha del ingreso.

Cuarto

Ahora bien, no hay que confundir esta solicitud de devolución con la petición de devolución de ingresos tributarios indebidos. Aquí el ingreso tributario es correcto y, para nada, indebido ni subsumible en ninguno de los casos que contempla el Real Decreto 1.163/1990, de 21 de septiembre; si bien por efecto del Convenio y para aquellas sociedades que demuestren encontrarse en las condiciones previstas en el mismo, se concede el plazo de un año con objeto de solicitar su aplicación y subsiguiente devolución del exceso de retención practicada en la fuente.

Tal limitación del plazo para solicitar la aplicación del Convenio y obtener los beneficios derivados del mismo, para nada vulnera las disposiciones de aquel ni constituye una norma extravagante en nuestro ordenamiento, donde, por ejemplo, igual sucede en la Orden de 26 de mayo de 1971 sobre aplicación de los Arts. 10 y 12 del Convenio con Austria de 20 de diciembre de 1966, la Orden de 20 de noviembre de 1968 sobre aplicación de los Arts. 10, 11 y 12 del Convenio con Suiza de 26 de abril de 1966, la Orden de 31 de enero de 1975 sobre aplicación de los Arts. 10, 11 y 12 del Convenio con Holanda de 16 de junio de 1971, la Orden de 25 de junio de 1973 sobre aplicación de los Arts. 10 a 12 del Convenio con Portugal de 29 de mayo de 1968, etc., etc., y tampoco es infrecuente encontrar disposiciones donde la solicitud del beneficio fiscal esté sometida a un plazo.""

Con posterioridad se han dictado numerosas sentencias en el mismo sentido, la última de las cuales es la de fecha 9 de Diciembre de 2003, relativa al Convenio entre España y los Países Bajos, cuyo plazo para solicitar la devolución era el de 2 años.

Cuarta

La Sentencia de esta Sala Tercera de 15 de Noviembre de 1996 (Rec. de Apelación nº 6693/1991) invocada por la sentencia de instancia y por la parte recurrente, no es apropiada al caso de autos, porque se trata de devoluciones que nada tienen que ver con un Convenio para evitar la doble imposición internacional, sino de la devolución del Impuesto sobre Sociedades -No residentes-, en régimen común, es decir no convencional.

Quinta

El concepto de "ingresos indebidos" ha sido definitivamente delimitado por el Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, dictado en desarrollo reglamentario del artículo 155 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 64 de dicha Ley, que estableció el plazo de prescripción de cinco años del derecho a la devolución de los "ingresos indebidos".

Los "distintos casos de ingresos indebidos" cuyo procedimiento de reconocimiento y devolución, decía el apartado 2, del artículo 155, que debía ser regulado reglamentariamente, son los siguientes.

  1. - El acto administrativo de liquidación, o la declaración-liquidación o declaración autoliquidada son correctos, pero en su fase ejecutiva o mejor recaudatoria se dan los siguientes hechos:

    Duplicidad de pago.

    Pago por cantidad superior a la liquidada o autoliquidada.

    Prescripción de la obligación o deuda tributaria.

    Estos supuestos siempre fueron considerados como ingresos indebidos (art. 6 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones económico Administrativas, aprobado por Real Decreto de 29 de Julio de 1924 y así lo ha reiterado el artículo 7º, apartado 1 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, con aplicación del plazo de cinco años para pedir y obtener las devoluciones procedentes.

  2. - El acto administrativo de liquidación o de rectificación de otro acto de gestión tributaria está incurso en error material, de hecho o aritmético, y se ha producido el ingreso correspondiente.

    Este supuesto también ha sido considerado siempre como "ingreso indebido", con aplicación del plazo de cinco años para pedir y obtener la devolución procedente.

  3. - El acto administrativo de liquidación se halla incurso en "error iuris", aunque el plazo de prescripción del derecho a obtener la devolución es de cinco años, sin embargo, la acción para obtener la devolución esta limitada a un plazo de caducidad de 15 días, que es el establecido para la interposición del recurso de reposición y/o la reclamación económico-administrativa. En la nueva Ley General Tributaria el plazo se ha elevado a 30 días.

  4. - Las "actuaciones" de los obligados tributarios, consistentes en declaraciones-liquidaciones y declaraciones-autoliquidaciones.

    4.1.- Incursas en errores materiales y aritméticos, "error facti", el plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos y el de la acción para pedir la devolución, es de cinco años.

    4.2- Incursas en "error iuris". Hasta el Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, aunque el plazo de prescripción del derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente continuaba siendo el de cinco años, el plazo para el ejercicio de la acción de exigencia de la devolución era el fijado en el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa de 20 de Agosto de 1981, o sea seis meses después de transcurridos seis meses.

    A partir de la vigencia del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, (artículo 8º, Disposición Adicional Tercera y Disposición Transitoria Segunda ), el derecho a obtener la devolución y la acción para exigirla es el de cinco años.

  5. - Las "actuaciones" de los particulares consistentes, en "repercusiones y retenciones tributarias" que han originado ingresos indebidos,

    El régimen de los retendores y repercutidores es similar a la regulación anterior y posterior al Real Decreto 1163/1990. de 21 de Septiembre.

    En cuanto a la exigencia de devolución de ingresos indebidos por parte de los sujetos retenidos o repercutidos, se aplican las normas del artículo 9º, del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, que remite a los artículos 122 y 123 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto (artículos 117 y 118 del Reglamento posterior, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo).

    La Sala debe recordar, con carácter general, que el plazo de prescripción se ha reducido a cuatro años, por la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

    Estos son los únicos supuestos de "ingresos indebidos", entendidos en sentido técnico-jurídico, entre los cuales no se encuentra el supuesto de autos, que pertenece a otro concepto distinto cual es el de "devoluciones de oficio", distinción que esta Sala Tercera ha hecho en numerosas sentencias, que excusan de su cita concreta y que ha sido revalidada rotundamente por la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en su artículo 11, incluso con igual terminología.

Sexta

La característica común de los supuestos que generan el derecho a "las devoluciones de oficio", es que "ab initio" el ingreso realizado es conforme a derecho", si bien por circunstancias posteriores, por ejemplo en el caso de "retenciones", "ingresos a cuenta" o "pagos fraccionados", la práctica de la liquidación anual por I.R.P.F. o por Impuesto sobre Sociedades, da lugar a una cuota resultante inferior a la suma de los pagos previamente realizados, razón por la cual procede la devolución del exceso ingresado, o el supuesto parecido en el que el IVA soportado, excede al repercutido o devengado, y también en las antiguas desgravaciones a la exportación, en las que los impuestos exigidos eran conforme a Derecho, pero su exportación y consecuente gravamen en destino, obligaba a su devolución, y por último el caso de autos en el que "ab initio", el pagador al no conocer el cumplimiento de los requisitos exigidos por el respectivo Convenio para evitar la doble imposición internacional (residencia del perceptor y otras circunstancias) se ve en la obligación jurídica de aplicar el tipo de gravamen común, y posteriormente debe el perceptor probar el cumplimiento de tales requisitos para obtener la correspondiente devolución de lo ingresado de mas.

La Sentencia de esta Sala Tercera de 16 de Noviembre de 1994 dejó, por ello, perfectamente claro que el ingreso inicial es debido.

Pues bien, estas devoluciones de oficio no se rigen en cuanto a su procedimiento y, en especial, plazos, por el Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, sino por sus normas específicas, como preceptúa su Disposición Adicional Quinta , apartado 3, cuyo texto es como sigue: "3. Las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario continuarán rigiéndose por sus disposiciones propias. No obstante, serán de aplicación a todos las devoluciones de naturaleza tributaria las normas contenidas en el artículo 11 (ordenación del pago), 13 (imputación presupuestaria) y 14 (expedientes colectivos).

Así, las devoluciones de "retenciones", "ingresos a cuenta" y "pagos fraccionados" se rigen por las normas legales y reglamentarias del I.R.P.F. y del Impuesto sobre Sociedades, y las devoluciones del I.V.A. se rigen por su Ley reguladora y su respectivo Reglamento.

Y, por último, la devolución de los excesos de ingresos respecto de los tipos convencionales, aplicables a dividendos, intereses y royalties por los respectivos Convenios, se rigen en el caso del Convenio Hispano-Alemán por el Decreto 363/1971, y Orden Ministerial de 10 de Febrero de 1975 que establecen como plazo para la acción de exigencia de la correspondiente devolución el de un año, plazo que ha sido sobrepasado con creces en el caso de autos.

Séptima

Llegados a este punto, se hace necesaria una distinción similar a la que hace la filosofía escolástica entre sustancia, que es la causa jurídica de las devoluciones de los ingresos indebidos y de las devoluciones de oficio, que ya hemos hecho, y la forma que son los procedimientos de gestión tributaria en sentido amplio, seguidos, que desembocan en dichas devoluciones, que pueden ser coincidentes, porque la idea que la Sala mantiene es que aún siendo los procedimientos iguales, las causas de la devolución pueden ser distintas y por ello pueden dar lugar a una u otra clase de las devoluciones tributarias, que hemos explicado, o lo que es lo mismo los procedimientos de gestión en sentido amplio no son definitorios ni determinan la clase o tipo de la devolución de que se trate.

El Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución, que ha ratificado la sentencia de instancia, con escasa técnica jurídica, al no haber hecho la distinción ontológica entre sustancia y forma, inicia su resolución con el siguiente fundamento jurídico (Considerando 3º): "Que como cuestión previa, es preciso señalar, tal como tiene declarado este Tribunal en numerosas Resoluciones, que en el supuesto de tributación de no residentes, cual es el caso que nos ocupa, no puede hablarse, en sentido técnico jurídico, de retenciones, sino de tributación definitiva de no residentes, ya que el sujeto pasivo del tributo, a diferencia de lo que ocurría en el Impuesto sobre Rentas del Capital, en la entidad no residente, siendo la entidad residente su representante legal ante la Administración Tributaria, pero, en ningún caso retenedor estamos, pues, ante una forma específica de tributación y no ante una manifestación de la obligación de retener, tal como ésta debe ser entendida en el orden tributario".

El Tribunal Económico-Administrativo Central exterioriza con este fundamento jurídico su preocupación, que reitera la sentencia de instancia, cuya casación se pretende, por evitar que la existencia de retenciones lleve consigo la aplicación automática del artículo 8º del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, y por eso niega la evidencia, pues es indudable que en la mayor parte de los dividendos, intereses y royalties pagados por sociedades y entidades residentes en España a sociedades y entidades residentes en el extranjero, el pagador retiene el correspondiente impuesto sobre Sociedades al tipo convencional, si conoce en ese momento los requisitos exigidos para su aplicación (residencia en el extranjero del perceptor e inexistencia de establecimiento permanente en España), o por el contrario al tipo normal que da lugar a una devolución del exceso, si con posterioridad y en el plazo especial establecido se prueban tales requisitos y se pide la correspondiente devolución.

La Sala mantiene que el procedimiento de gestión tributaria inicial seguido, sea tanto mediante retención o mediante autoliquidación que practica el pagador, que examinaremos después, no altera la naturaleza jurídica de "devolución de oficio", si, como ya hemos reiterado, el ingreso inicial practicado según el tipo de gravamen común se realizó conforme a derecho, y luego posteriormente al probar la concurrencia de los requisitos exigidos se practicó una liquidación al tipo convencional que genera, en principio, el derecho a la devolución, a ejercitar, por supuesto en el plazo especial regulado para este supuesto de devolución.

Igual acontece cuando el procedimiento de gestión inicial es el de la declaración-autoliquidación, como en el caso de autos, mediante la presentación del Modelo 210, (Rentas de no residente), porque el hecho de utilizar este procedimiento, para la transferencia al extranjero de los dividendos, intereses y royalties, cuando no ha habido previa retención hecha por el pagador, tampoco implica, si éste ha aplicado el tipo de gravamen común, que la devolución posterior caiga en la órbita del artículo 8º, del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, que regula las devoluciones de ingresos indebidos propios de las "Declaraciones-liquidaciones" y "Autoliquidaciones", porque lo que importa no es la forma, sino la sustancia, es decir que la autoliquidación practicada ha sido conforme a derecho, porque el perceptor no había probado la concurrencia de los requisitos exigidos por el Convenio para evitar la doble imposición para la aplicación del tipo convencional y su consecuente devolución.

El Tribunal Económico-Administrativo Central y de igual forma la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional han sido esclavos, respectivamente, en su Resolución y Sentencia, cuya casación se pretende ahora, de los procedimientos de gestión y así lo afirma aquél en su fundamento de derecho (Considerando 4º), al decir "que el Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, por el que se regula el procedimiento de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, es, en principio aplicable al supuesto que nos ocupa" (...) para concluir, que "todos los supuestos de devolución de ingresos indebidos que contempla el Real Decreto 1163/1990, se refieren a: 1) ingresos indebidos de naturaleza tributaria; y 2) que tengan su origen en declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones del sujeto pasivo o en retenciones o repercusiones efectuadas por el mismo".

Esta conclusión es radicalmente errónea, porque los procedimientos de gestión, insistimos, no son definitorios de la clase de las devoluciones, y así acontece que las "devoluciones de oficio" traen su causa también de retenciones (I.R.P.F. e Impuesto sobre Sociedades) o de repercusión (I.V.A.) o de declaraciones-autoliquidaciones como en el caso de autos.

Por eso resulta inútil dialécticamente defender, en el caso de autos, que ha existido una liquidación provisional por el hecho de que el Jefe de la Sección de Regímenes Especiales de la Delegación de Hacienda de Madrid puso su firma y sello en la casilla correspondiente del Modelo 210 de declaración, en contra de la doctrina reiterada en esta Sala Tercera de que tal actuación sólo tenía el efecto de autorizar la transferencia de fondos al extranjero (al país de residencia del perceptor).

La Sala concluye que la distinción entre los conceptos de "devoluciones de ingresos indebidos" y "devoluciones de oficio" no reside en absoluto en los procedimientos de gestión, en los que se genera el derecho a la devolución, sino en las causas jurídicas que la motivan, que como ya hemos explicado son en las primeras, la desarmonía entre el ingreso realizado y el acto de liquidación, por duplicidad o exceso de pago o prescripción de la obligación habitual, los errores de hecho y la disconformidad a Derecho de los actos administrativos de liquidación, o de las "actuaciones" de los obligados tributarios, en tanto que en las devoluciones de oficio los ingresos que luego se devuelven en su totalidad o en parte han sido realizados por medio de iguales procedimientos de gestión, conforme a Derecho, pero posteriormente, por diversas circunstancias, inherentes a la técnica de las liquidaciones devienen en excesivos.

A las "devoluciones de ingresos indebidos" se le aplica el Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, y a las "devoluciones de oficio", sus normas especiales, contenidas en los textos legales y reglamentarios de los respectivos Impuestos, y en el caso de los Convenios para evitar la doble imposición internacional, sus normas específicas, que en el caso de autos, repetimos, son el Decreto 3463/1971, y la Orden Ministerial de 10 de Noviembre de 1975.

Octava

La Sala precisa y aclara que las Disposiciones Derogatorias Primera y Segunda del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre sólo derogaron las normas anteriores propias de las "devoluciones de ingresos indebidos", pero no las que estaban fuera de su objeto, como eran y son las relativas a las devoluciones de oficio, que continuaron vigentes según su especialidad, precisión que ha hecho claramente el artículo 11 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Novena

Con los argumentos esgrimidos en los fundamentos de derecho anteriores la Sala respeta el artículo 24.1 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la Doble imposición internacional y prevenir la Evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 5 de Diciembre de 1966, que proclama el principio de no discriminación, al disponer: "1. Los nacidos en un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean mas gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este último Estado que se encuentren en las mismas condiciones", porque, sencillamente, España ha aplicado el régimen específico y propio de las "devoluciones de oficio", sin que pueda, en consecuencia, pretenderse que existe discriminación, porque no se ha aplicado a la entidad recurrente el régimen de las "devoluciones de ingresos indebidos".

Por último, también se ha aplicado correctamente al artículo 25, apartado 3, del Convenio que dispone que "las Autoridades competentes de los Estados Contratantes establecerán, de mutuo cuerdo, la forma de aplicar los límites de imposición fijados en los artículos 10, 11 y 12", al haberse respetado las normas del Decreto 363/1971 y Orden Ministerial de 10 de Noviembre de 1975, dictadas al efecto.

La Sala rechaza, pues, el único motivo casacional y, por tanto, desestima el presente recurso de casación.

CUARTO

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación a la entidad DRESNER BANK INVESTMENT parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO

Desestimar el Recurso de Casación nº 9744/1998, interpuesto por DRESDNERBANK INVESTMENT MANAGEMENT KAPITALANLAGEGESELLSCHART MIT BESCHRÄNKTER HAFTUNG, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 17 de Septiembre de 1998, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000310/1994, seguido a su instancia.

SEGUNDO

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la entidad DRESDNERBANK INVESTMENT MANAGEMENT KAPITALANLAGEGESELLSCHART MIT BESCHRÄNKTER HAFTUNG parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-

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