Obligaciones materiales y formales de las entidades en régimen de atribución de rentas a efectos del Impuesto sobre Sociedades
| Autor | Domingo Carbajo |
Dadas las particularidades que, en materia de la obligación material de contribuir, tienen las entidades en régimen de atribución de rentas, art. 6 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) y art. 6.1, primer párrafo de la Ley sobre el Impuesto sobre Sociedades (LIS) , es preciso comentar también de manera diferenciada sus obligaciones formales.
A este respecto conviene añadir que, desde el 1 de enero de 2016, son contribuyentes del IS las sociedades civiles que tengan objeto mercantil, entre las que se encuentran las Sociedades Agrarias de Transformación (SAT), que ya lo eran con anterioridad. En 2015, seguirán siendo contribuyentes del IS todas las sociedades civiles, cualquiera sea su objeto, y las SAT ( art. 7,1, b), LIS ).
| Desde el 1 de enero de 2016, las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del IS. Se prevé un régimen especial transitorio para determinar las rentas devengadas en 2015 y su situación, así como el valor de sus participaciones y otras cuestiones ( DT trigésimo segunda, LIS ) Durante 2015 la situación se mantiene como bajo el art. 6, TRLIS . |
Por lo tanto, desde el 1 de enero de 2016 (teniendo en cuenta el régimen transitorio previsto en la DT trigésimo segunda, LIS ), sólo son contribuyentes del IRPF en régimen de atribución de rentas, las sociedades civiles QUE NO TENGAN objeto mercantil, las comunidades de bienes, las herencias yacentes y demás entidades del art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) .
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Contenido
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El Título II de la LIS lleva como rúbrica: “El hecho imponible” y comprende los arts. 4 a 6 , ambos inclusive.
El art. 6, LIS está dedicado a una de las especialidades del hecho imponible en el IS, elemento material, que es la atribución de rentas.
Una vez configurado el hecho imponible, éste ha de complementarse con precisión, no sólo material, sino espacial, arts. 2 y 3 LIS , temporal (lo que da origen a los conceptos de período impositivo y devengo, arts. 27 y 28, LIS , respectivamente), personal (contribuyente, art. 7, LIS ) y cuantitativo, mediante la determinación de la base imponible sometida a imposición ( art. 50, LGT y art. 10.1, LIS ).
Por lo tanto, el art. 4, LIS es incompleto para configurar todo el hecho imponible del IS, la renta, necesitándose de otros artículos de la LIS para conocer de modo íntegro el hecho imponible.
Ni siquiera basta con el art. 4, LIS , porque algunas particularidades del elemento material del hecho imponible renta, que es lo definido en el art. 4.1, LIS , tienen que completadas por los arts. 4.2, 5 y 6, LIS .
En la normativa del IS no se definen supuestos de no sujeción, es decir, componentes de la renta que quedan fuera del hecho imponible ( art. 20.2 LGT ).
| LOS ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE EN EL IS. · Elemento material: la renta obtenida por el contribuyente + rentas imputadas+ rentas atribuidas. · Elemento espacial: el territorio nacional. · Elemento temporal: período impositivo, generalmente, anual y devengo, generalmente, el último día del período impositivo. · Elemento subjetivo: el contribuyente. · Elementos cuantitativos: base imponible, tipos de gravamen, deducciones, etc. |
Pues bien, el art. 6, LIS . Atribución de rentas, contiene una de las particularidades del hecho imponible del IS.
Cuestiones generales de las entidades en atribución de rentasSucede que, en nuestro Derechos Civil y Mercantil, existen una serie de entidades: comunidades de bienes, herencias yacentes, etc. que, si bien no disponen de personalidad jurídica, sí operan en el tráfico jurídico y económico y obtienen rentas.
La obtención de rentas por estos entes se ve, además, complicada por el hecho de que en nuestro Ordenamiento Tributario, el art. 35.4, LGT permite la existencia de personalidades jurídico-tributarias, es decir, la consideración como obligados tributarios de entes sin personalidad jurídica, los cuales pueden estar, por lo tanto, sometidos al cumplimiento como tales personas jurídico-tributarias de una serie de obligaciones tributarias materiales, formales y accesorias.
En este sentido, el citado art. 35.4, LGT manifiesta:
“…4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición."
EL IS, sin embargo, al contrario que el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) no califica a tales entes como contribuyentes del tributo.
Dado que estas entidades obtienen rentas, se plantea, inmediatamente, qué impuesto sobre la renta ha de gravarlas. Pues bien, la opción del legislador español es el régimen de atribución de rentas, es decir, estas unidades económicas o patrimonios separados susceptibles de imposición no se califican como sujetos pasivos o contribuyentes, ni del IS ( art. 7, LIS ), ni del IRPF (donde el único contribuyente es la persona física, art. 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) ).
Como hemos indicado arriba, a partir del 1 de enero de 2016, la situación anterior cambiará para las sociedades civiles de objeto mercantil que serán calificadas como contribuyentes del IS.
La única excepción es el IRNR, donde el art. 5,c) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) , considera como contribuyentes de este impuesto a las entidades en régimen de atribución de rentas mencionadas en el art. 38, TRLIRNR .
Si tales entidades obtienen rentas y éstas no pueden imputarse a la propia entidad, al no ser contribuyente del IS, entonces, han de atribuirse a los miembros, comuneros, asociados o partícipes de tales entidades, conforme a una serie de criterios de atribución.
De hecho, estas entidades en el IS operan como simples vehículos de distribución de rentas entre sus miembros.
A partir del 1 de enero de 2016, el tratamiento de estas entidades a efectos del IS varía, pues las sociedades civiles con objeto mercantil ( art. 7.1, a), LIS) tributarán como contribuyentes en el IS y las sociedades civiles sin objeto mercantil seguirán tributando en el régimen de atribución de rentas, art. 6.1, primer párrafo, LIS . El régimen transitorio para determinadas rentas devengadas con anterioridad a 1 de enero de 2016 y que tengan la condición de contribuyentes.
Estos criterios de atribución de rentas no se aplican, exclusivamente, para el hecho imponible, sino para los diferentes parámetros del gravamen, citándose expresamente en el art. 6.1, LIS a las retenciones e ingresos a cuenta.
El criterio general de atribución de rentas es su imputación a los socios, asociados o partícipes en atención a la participación de cada uno de los mismos en la entidad, siempre que se pruebe fehacientemente tal grado de participación. Si no se prueba, las rentas y los restantes parámetros tributarios se dividirán entre los partícipes de la entidad en atribución de rentas por partes iguales, arts. 6.1 LIS y 86 a 90 , ambos inclusive, de la LIRPF .
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EJEMPLO 1 En 2015, una Sociedad Agraria de Transformación, ¿cómo tributa?, ¿y en 2016? RESULTADO La respuesta es idéntica: en el Impuesto sobre Sociedades. EJEMPLO 2 En 2015, una sociedad civil formada por dos hermanos que se dedican al transporte de mercancías, ¿cómo tributa?, ¿y en 2016? RESULTADO En 2015, tributan en régimen de atribución de rentas, por el IRPF, arts. 86 a 90, LIRPF . En 2016 serán contribuyentes plenos del IS, art. 7.1, a), LIS . |
Aunque estas entidades no sean contribuyentes del IS (salvo el caso excepcional de las Sociedades Agrarias de Transformación , art 6.2 TRLIS y desde el 1 de enero de 2016, las sociedades civiles que tengan objeto mercantil), si son obligados tributarios, art. 35.4, LGT , y están obligados, en consecuencia, al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales, art. 29 LGT , con algunas peculiaridades. Además, la excepción que hace el art 6.2 TRLIS al establecer que las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, debe añadirse la parte final de este mismo precepto: «a excepción de lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 15 bis de esta ley ». Así, el apartado 12 del artículo 15 bis TRLIS indica que:
Una entidad en régimen...
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