STS, 30 de Octubre de 2000

En la indicada fecha de 9 de julio de 1993, la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó la sentencia número 807, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la Compañía de Jesús contra la resolución municipal del Ayuntamiento de Aranjuez, denegatoria tácitamente por silencio administrativo del recurso de reposición interpuesto en el expediente núm. 628/88 referida al Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, y en su consecuencia la declaramos contraria a Derecho y la anulamos, declarando la exención del pago del impuesto afectante a la transmisión del inmueble de autos; sin hacer expresa condena en costas".

Contra la citada sentencia, la representación legal del AYUNTAMIENTO DE ARANJUEZ preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formulado por la representación procesal de la COMPAÑÍA DE JESÚS recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de octubre de 2000, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia ha declarado que la Compañía de Jesús está exenta del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos devengado con ocasión de la transmisión, mediante escritura notarial de compraventa de 15 de octubre de 1987, a la empresa El Real Deleite de Aranjuez S.A., de una finca destinada anteriormente a Seminario y sita en el término municipal de Aranjuez.

Se basa, para ello, en esencia, en que, (1), el artículo IV.B) del Acuerdo con la Santa Sede de 3 de enero de 1979 (ratificado por Instrumento de 4 de diciembre de dicho año), en relación con el 353.1.f) del Real Decreto Legislativo dispone que las Ordenes y Congregaciones religiosas disfrutan de la exención (subjetiva) total y permanente de los Impuestos reales o de producto, sobre la renta y sobre el patrimonio, y el impuesto de autos es un Impuesto real, objetivo y directo sobre la renta; y, (2), la Compañía de Jesús, como entidad religiosa comprendida en el artículo IV del Acuerdo de 1979 disfruta, asímismo, a tenor de los artículos 1 y 5 de la Orden Ministerial de 29 de julio de 1983, de los mismos beneficios fiscales, entre ellos la exención, previstos en el artículo V del Acuerdo de 1979 para las entidades sin fin de lucro y benéfico-privadas siempre que reúnan los requisitos del citado artículo 5 de la Orden (como reonoce, también, el artículo 353.1.d del Real Decreto Legislativo 781/1986), y, en este caso de autos, está acreditado que la Compañía de Jesús, entidad benéfico privada, cumple los citados requisitos del artículo 5 de la Orden.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en los cinco siguientes motivos de impugnación casacional:

1. Infracción del artículo 350.1 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (reproductor del artículo 87.1 del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre), en cuanto la sentencia de instancia, para obviar lo dispuesto en el artículo 353.4 del propio Real Decreto Legislativo 781/1986 (del que luego se hará mención), conceptúa que la modalidad ordinaria y decenal del Impuesto de autos no son dos meras modalidades del mismo tributo sino dos Impuestos diferentes.

2. Infracción del artículo 353.2.c) y 4 del Real Decreto Legislativo 781/1986, en relación con el IV.1.D) del Acuerdo sobre Asuntos Económicos del Estado Español con la Santa Sede de 3 de enero de 1979 (ratificado por Instrumento del 4 de diciembre de dicho año), porque la sentencia, en lugar de aplicar tales preceptos y la exención prevista, con exclusividad, para la modalidad decenal del Impuesto -con la consecuencia de deducir dicha cuota decenal de la que se gire al transmitirse los terrenos, aunque aquélla haya sido declarada exenta-, se decanta por la exención genérica y subsidiaria establecida en el artículo

   IV.1.B) del Acuerdo, en conexión con el 353.1.f) del Real Decreto Legislativo, para los Impuestos Reales sobre la Renta, desconociéndose, así, el no reconocimiento expreso de la exención, a la Iglesia Católica y a las Ordenes y Congregaciones religiosas, cuando se transmite la propiedad del terreno.

3. Infracción del artículo 24.1 de la Ley General Tributaria, LGT, y de la no admisión de la analogía tributaria, al extender la sentencia la exención por la modalidad decenal del Impuesto a su modalidad ordinaria.

4. Infracción de la doctrina jurisprudencial reflejada en las sentencias de esta Sección y Sala de 26 de noviembre de 1991 y de 9 de abril de 1992, porque la sentencia recurrida no ha tenido en cuenta que la exención reconocida en supuestos de transmisión en tales sentencias precedentes sólo lo ha sido en casos en que la Iglesia Católica o la Orden o Congregación religiosa fuera el adquirente a título gratuíto u oneroso del terreno y lo destinase, entre otros posibles fines, al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad, y no cuando fuera la transmitente en favor de un "tercero".

5. Infracción del principio de jerarquía normativa previsto en el artículo 9.3 de la Constitución, porque la sentencia aplica, al caso debatido, la Orden Ministerial de 29 de julio de 1983 que, al aclarar los conceptos del citado Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979, amplía las exenciones contenidas en el Acuerdo a favor de la Iglesia Católica y de las Ordenes y Congregaciones religiosas (sin que esa ampliación esté recogida en el Real Decreto Legislativo antes mencionado).

6. Infracción, en el caso de estimarse aplicable la comentada Orden Ministerial de 29 de julio de 1983, de lo previsto en su artículo 5.2, pues no se ha acreditado que la Compañía, como entidad comprendida en el artículo V del Acuerdo, haya cumplimentado los requisitos descritos en el citado artículo

   5.2 para el disfrute de la exención en concepto de entidad benéfico docente.

No son estimables ninguna de las tres causas de inadmisibilidad del presente recurso casacional aducidas -en su escrito de oposición al mismo- por la Compañía de Jesús recurrida, habida cuenta que:

1. El hecho de que el AYUNTAMIENTO DE ARANJUEZ recurrente no haya formalizado su escrito de interposición del recurso por medio de Procurador, sino a través de Letrado -con poder bastante-, no implica, sin más, una infracción de lo dispuesto en el artículo 97.1 de la LJCA (en su versión de 1992), pues la regla de tal precepto se refiere sólo a aquellas partes sobre las que no existen reglas especiales de representación y, por tanto, hay que considerarla excluída con respecto a las Administraciones, entidades, corporaciones e instituciones que se mencionan en los artículos 34 y 35 de la LJCA y, en especial, 447 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, LOPJ.

   Y esto es así, no sólo por el carácter específico de los preceptos que regulan la representación de los entes públicos, sino también porque el artículo 447 de la LOPJ, con el rango que le es propio frente al carácter ordinario de la LJCA y de la Ley 10/1992 que la reformó, incluye expresamente la representación, en su apartado segundo, entre las funciones que corresponden al Letrado oportunamente utilizado.

2. No hay méritos para declarar inadmisible el presente recurso de casación (y, dado su actual estadio procedimental, desestimarlo) por razón de la cuantía, pues, en contra de lo alegado por la Compañía, no se está aquí ante la presencia de la transmisión de tres parcelas diferentes, las denominadas, a efectos urbanísticos, M-21, M-22 y M-23 (cuyas potenciales cuotas tributarias, aisladamente consideradas, sean, todas ellas, inferiores a los seis millones de pesetas, y resulten insusceptibles, por tanto, de ser objeto de un recurso casacional en virtud de lo dispuesto en los artículos

   50.3, 51.1 y 93.2.c de la LJCA, en su versión de 1992), sino ante la transmisión de una sola y unitaria finca registral mediante una sola y exclusiva escritura notarial de compraventa, que ha determinado, en consecuencia, el giro de una sola liquidación, por una cuota tributaria superior a los citados seis millones de pesetas.

3. No se está, tampoco, ante la reunión, sin clarificación alguna, de seis supuestas infracciones legales y jurisprudenciales en un único motivo de casación, sin señalar el alcance impugnatorio del mismo, pues, evidentemente, un simple análisis del escrito de interposición del recurso permite concluir que, al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA (en su versión de 1992), se han articulado seis motivos o cuestiones casacionales distintas y, en su aspecto formal, perfectamente contrastadas y argumentadas.

A la vista de todos los elementos de juício de que se dispone, de lo alegado por las partes en el presente recurso casacional y del contenido de los varios motivos impugnatorios casacionales (que, por su intrínseca y común naturaleza, pueden, y deben, ser objeto de un análisis conjunto, para un mejor y completo contraste de la interrelación de los mismos), debe procederse a su estimación y a la anulación de la Sentencia de instancia, pues, frente al criterio sostenido en dicha Resolución de que a la Compañía de Jesús, como entidad integrada o dependiente en o de la Iglesia Católica, ha de reconocérsele el régimen de exenciones subjetivas prevenido en el artículo IV.B) del Acuerdo de 1979, en relación con el 353.1.f) del Real Decreto Legislativo 781/1986, para los Impuestos reales sobre la renta (en tanto el IMIVT lo es), o bien en los artículos V, en relación con el IV, del Acuerdo, 353.1.d) del Real Decreto Legislativo 781/1986 y 1 y 5 de la Orden Ministerial de 29 de julio de 1983 (aclaratoria del Acuerdo de 1979), para las entidades benéfico docentes, simplemente por la comentada dependencia o pertenencia a la Iglesia Católica, y, por tanto, sin consideración a la naturaleza, destino o actividad desarrollada o que va a desarrollarse en el inmueble transmitido, HEMOS DE LLEGAR A LA CONCLUSIÓN de que, para el reconocimiento de la exención, es preciso, además, como se ha dejado sentado en la Sentencia de esta Sección y Sala de 16 de junio de 2000 (dictada en el recurso de casación en interés de Ley número 6960/1999), que el inmueble en cuestión esté o haya de ser destinado a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias.

En efecto. Como esta Sala tiene declarado en Sentencia de 26 de Noviembre de 1991, en el Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre España y la Santa Sede en 3 de Enero de 1979, se distingue entre Iglesia Católica y demás entidades enumeradas en el art. IV (la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, las Parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas), por una parte, y, por otra, las Asociaciones y entidades religiosas a que hace referencia el art. V, esto es, las no comprendidas en la anterior enumeración "y que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social". Para las primeras, entre las que cabe integrar sin dificultad a la Congregación actora en la instancia, reconoce unas exenciones, calificables de directas o autónomas, que se aplican con independencia de las concedidas en el Ordenamiento fiscal interno para cualquier clase de organismos.Para las segundas, reconoce las exenciones previstas en la legislación fiscal española a entidades que desarrollen actividades afines a las que por aquéllas se lleven a cabo, en concreto, a las entidades sin fin de lucro y a las entidades benéfico-privadas en todo caso.

Ha de añadirse, sobre lo dicho en la sentencia mencionada y en cuanto pueda afectar a la modalidad impositiva ordinaria de que aquí se trata --aunque el art. IV.1.D) del Acuerdo se refiera, únicamente, a la desaparecida modalidad decenal (tasa de equivalencia) del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos--, que las exenciones que antes se han calificado de autónomas o directas, aun referidas a lo que constituye el núcleo esencial de la Iglesia Católica, sólo pueden reconocerse si se refieren a inmuebles con destino determinado (templos, capillas, residencias de Obispos y Sacerdotes, locales destinados a oficinas curiales, seminarios, edificios destinados primordialmente a casas o conventos, etc.), con lo que quiere significarse que el destino de los bienes objeto de gravamen, o cuyas transacciones sobre ellos lo determinan, es elemento esencial, incluso, para estas entidades que, como se ha dicho, tienen un régimen independiente de exenciones por ser las constitutivas del núcleo básico de la Iglesia Católica. Y fué, precisamente para que estas entidades no tuvieran un régimen de exenciones más limitado que el reconocido a las asociaciones y entidades religiosas no integrantes de ese núcleo básico --las del art. V--, para lo que la Orden Ministerial de 29 de Julio de 1983 extendió a las primeras el régimen de exención por remisión reconocido para éstas últimas, pero entonces, lógicamente, en los mismos términos y con las mismas condiciones a estas aplicables.

El punto de partida, pues, para que una Congregación religiosa como la de que aquí se trata o, en términos generales, una entidad comprendida en el núcleo básico de la Iglesia Católica --art. IV.1-- o perteneciente a las demás a que se refiere el art. V del Acuerdo anteriormente citado pueda beneficiarse de las exenciones reconocidas en el Ordenamiento tributario a las entidades sin fin de lucro y, en todo caso, a las entidades benéfico privadas, es el de que ha de ser una entidad dedicada "a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias" --exigencia impuesta directamente por el tan repetido art. V-- y, además, ha de reunir las mismas condiciones o requisitos que esas entidades sin fin de lucro, o esas entidades benéfico-privadas en todo caso, han de acreditar para que pueda reconocérseles la exención correspondiente. Es así que para estas últimas el reconocimiento de una exención de la naturaleza de la aquí controvertida va indisolublemente unido no ya sólo a la acreditación, con carga de la prueba para quien pretenda el beneficio, de su condición de asociación o entidad sin fin de lucro o benéfico docente, sino fundamentalmente a que el hecho imponible o el objeto de la transmisión o adquisición determinantes del gravamen se encuentren vinculados a esa finalidad no lucrativa o, en todo caso, benéfico-docente, luego la conclusión no puede ser otra que la imposibilidad de reconocerla, en cuanto aquí interesa, al incremento del valor que manifieste la transmisión de un terreno de naturaleza urbana --hecho imponible, precisamente del Impuesto aquí controvertido, según el art. 350 del Real Decreto Legislativo 781/1986-- si ese bien o terreno no está destinado a alguna de las finalidades que justifiquen que, no obstante haberse realizado el hecho imponible del tributo, no haya surgido la obligación tributaria, precisamente por particular previsión del legislador en atención a la finalidad concreta de determinadas entidades que haya querido proteger o fomentar. Téngase presente que este es el principio que rige el tratamiento de las exenciones tributarias, en particular de las no puramente subjetivas, sino, como la presente, mixtas o, lo que es lo mismo, reconocidas a determinadas entidades, pero vinculadas, también, al destino del bien o procedencia del rendimiento o producto que, en definitiva, constituya el objeto del gravamen. Por eso mismo, en el art. IV del Acuerdo, se vincula el reconocimiento de la exención total y permanente de la Contribución Territorial Urbana --hoy Impuesto sobre Bienes Inmuebles--, de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, de las contribuciones especiales y de la tasa de equivalencia --modalidad decenal del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, extinguida a partir de 1 de enero de 1990-- a determinados bienes de estricto destino religioso y, por eso mismo, igualmente, la exención total y permanente reconocida para los Impuestos reales o de producto, sobre la Renta o sobre el Patrimonio, no alcanza a los rendimientos que las entidades religiosas básicas pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni a las ganancias de capital, ni tampoco a los rendimientos sometidos a retención en la fuente por Impuesto sobre la renta (ni a las plus valías o ganancias patrimoniales obtenidas con ocasión de las transmisiones onerosas de sus inmuebles y terrenos).

Esta doctrina, aunque no formulada en los términos de generalidad que acaban de exponerse, es la que subyace en las distintas y particularizadas declaraciones de esta Sala acerca del problema. Así, la Sentencia de 26 de Noviembre de 1991 -- la misma que sirve de apoyo argumental a la sentencia impugnada-- reconoció la exención a un obispado porque "la vinculación de la donación a dicho tipo de actividades religiosas (se refería la sentencia "a la sustentación del Clero, al Sagrado Apostolado y al ejercicio de la caridad" de conformidad con el art. IV.1.c) del Acuerdo) estaba expresamente establecida en la propia escritura notarial" (se refería la sentencia a una escritura de donación). Así, también, la Sentenciade 25 de Noviembre de 1997 revocó la de instancia y negó la exención a una Congregación religiosa respecto de terrenos no destinados a actividad religiosa o benéfica, sino a centro de enseñanza reconocido y autorizado por el Ministerio de Educación que no resultó acreditado que fuera "público, de carácter religioso, de interés social y benéfico-docente". Así, por último, las Sentencias de 28 de Mayo de 1996 y de 16 de Julio de 1994, confirmaron las sentencias de instancia que habían denegado la exención a dos Congregaciones religiosas porque, respectivamente, los terrenos afectados tenían destino lucrativo o porque el inmueble transmitido era un "solar sin edificar, sin destino actual y efectivo alguno, y ni por sí solo ni por su simbiosis con la Congregación que lo detentaba o el centro que lo [había] adquirido, [podía] dar lugar, consecuentemente, al beneficio que se [cuestionaba]".

La solución que se arbitra está, además, en plena coherencia, cuando se impugna la modalidad decenal o de Tasa de Equivalencia del IMIVT (vigente la primera, como pago a cuenta, sin cierre del período impositivo, a partir del 1 de enero de 1979), con lo dispuesto en al artículo IV.1.D) del Acuerdo de 1979 con la Santa Sede ("Exención en tanto recaiga el Impuesto sobre los bienes enumerados en la letra A de este artículo" -bienes a los que antes hemos hecho referencia-) y en el artículo 353.2.a) y 4 y 258.1 del Real Decreto Legislativo 781/1986 (número 4 del citado articulo 353 en el que se dice que los terrenos exentos de la Tasa de Equivalencia o modalidad decenal del IMIVT quedan sometidos al Impuesto cuando se produzca la transmisión de la propiedad, caso en el que, al practicarse la liquidación, se deducirá de las cuotas correspondientes al importe íntegro de las devengadas en las modalidades indicadas, aunque las mismas hayan sido objeto de exención o bonificación).

Y téngase en cuenta que la Orden Ministerial de 29 de julio de 1983 goza de perfecto predicamento aplicativo, como se infiere de lo hasta ahora razonado, pues sólo tiene, según el reseñado contenido de su título, un alcance aclaratorio e interpretativo del Acuerdo de 1979 y, por tanto, al no regular directamente, modulándolos o rectificándo, ningún elemento esencial de los tributos españoles, entre ellos el IMIVT, no infringe, como parece argüir la propia Corporación recurrente, el principio de reserva legal o de jerarquía normativa -conformando, como máximo, un supuesto de reserva relativa, viable por el cauce reglamentario-.

Cierto es que, al final del Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia de instancia se declara, en síntesis, que la Compañía de Jesús ha acreditado en autos los requisitos necesarios para el disfrute, como entidad benéfico privada, del beneficio fiscal de la exención del IMIVT, de acuerdo con lo exigido en el articulo 5.2 de la mencionada Orden de 1983, y que, en principio, según una reiterada jurisprudencia, no cabe hacer en casación una revisión de tal valoración probatoria, pero más cierto es que tal conclusión doctrinal está supeditada, como la propia jurisprudencia puntualiza, a que el resultado probatorio estimado como sentado no devengue vulnerador del precepto legal imperativo ni sea ilógico, o absurdo, o contrario a las reglas de la sana crítica, buen criterio y máximas de experiencia, o carente de los presupuestos premisorios necesarios para su conformación dialéctica.

Y claro es, en el presente supuesto, que no hay elemento de juício alguno, en el expediente administrativo y en los autos jurisdiccionales de instancia, que permita concluir no sólo que la Compañía de Jesús goza de los mismos beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico español prevé para las entidades benéficas privadas sino, además, que los terrenos objeto de la transmisión analizada van a ser destinados, por la empresa adquirente, El Real Deleite de Aranjuez S.A., a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social (sobre todo cuando el suelo donde se ubican los terrenos está calificado de Residencial colectivo y la finca comprada está destinada a Zona Especial Social de aprovechamiento privado).

Procediendo, por tanto, la estimación del presente recurso de casación, con la consecuente anulación de la Sentencia impugnada, no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre el pago de las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,