STS, 17 de Julio de 2002
| ECLI | ES:TS:2002:5391 |
| Procedimiento | D. JAIME ROUANET MOSCARDO |
| Fecha de Resolución | 17 de Julio de 2002 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecisiete de Julio de dos mil dos.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 6 de mayo de 1997, dictada en el recurso ante la misma seguida con el número 2/218/1992, sobre Impuesto de Sociedades, en el que figura, como parte recurrida, la CAJA RURAL CREDICOOP, SOCIEDAD COOPERATIVA DE CRÉDITO LIMITADA, representada por el Procurador Don Guillermo García San Miguel Hoover y asistida de Letrado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 6 de mayo de 1997 y en el recurso al principio señalado, pronunció sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo núm. 02/218/1992, interpuesto por el Procurador Sr. D. Guillermo García- San Miguel Hoover, en nombre y representación de CAJA RURAL CREDICOOP, SOCIEDAD COOPERATIVA DE CRÉDITO LIMITADA, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central con fecha 27 de noviembre de 1991, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que no es conforme a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la revocamos, excepto en los extremos referentes al tratamiento tributario de los rendimientos derivados de operaciones en el mercado interbancario, y la improcedencia de imponer sanciones y de liquidar intereses de demora, aspectos éstos en los que procede confirmarla, declarando el carácter de gasto deducible tanto de los intereses satisfechos a los socios como consecuencia de las aportaciones al capital social, como de las dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio, y sin hacer especial pronunciamiento en orden a la imposición de las costas".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal del Estado preparó recurso de casación.
Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un único motivo, al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), aduciendo, fundamentalmente, la infracción del artículo 14.a) y de la Disposición Final Tercera de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, ya que, en su opinión, las retribuciones a los socios cooperativistas por su aportación al capital de la cooperativa y las dotaciones al Fondo de Reserva legal obligatorio no pueden considerarse como 'gastos deducibles' en el citado Impuesto.
La parte recurrida formalizó su oportuno escrito de oposición con fecha 24 de junio de 1998.
Y, señalada, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de julio de 2002, ha tenido lugar en dicha fecha tal actuación procesal.
El primer problema fundamental a resolver en este recurso, tal y como se plantea en el único motivo de casación articulado por la representación del Estado, se centra en determinar si, tras la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978, de 27 de Diciembre, y hasta la Ley de 19 de Diciembre de 1990, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, los intereses devengados por los cooperativistas por sus aportaciones al capital de la entidad podían ser conceptuados como gasto deducible.
A este respecto, es necesario tener en cuenta que el Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 9 de Mayo de 1969, en su art. 14.I.b), determinó que "...tendrán igualmente la consideración de gasto los intereses abonados a los socios por las aportaciones realizadas a las respectivas cooperativas conforme a lo dispuesto en el art. 11 del Reglamento de 11 de Noviembre de 1943 --el viejo Reglamento de Cooperación--, siempre que el tipo de interés no [excediera] del normal del dinero", precepto este que encontró su reflejo en la Ley General de Cooperativas de 19 de Diciembre de 1974, Ley 52/1974, que, en su art. 17, párrafo 4º, estableció que "entre los gastos a deducir de cada ejercicio económico para la determinación de los excedentes netos se incluirán los gastos permitidos por la legislación y, en todo caso, los intereses debidos a las aportaciones de los socios" Igualmente la Ley General de Cooperativas 3/1987, de 2 de Abril, preceptuó, en su art. 76, que los Estatutos de las Cooperativas determinarían si las aportaciones desembolsadas al capital social devengaban o no intereses. Y más adelante, en su art. 83, prescribía que "se consideraban como gastos para fijar el excedente neto o, en su caso, las pérdidas del ejercicio económico... c) los intereses devengados por los socios y por los asociados, por sus aportaciones al capital social...".
Por su parte, el art. 14.a) de la precitada Ley del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable --la de 1978, se entiende--, que es el precepto que la representación del Estado da por infringido, considera partida no deducible "las cantidades destinadas a retribuir directa o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación".
Del juego de todos los preceptos acabados de transcribir en el fundamento que precede se desprende ya la necesidad de responder afirmativamente al planteamiento inicial, es decir, a que la retribución a los socios de las cooperativas por sus aportaciones al capital social seguía teniendo la consideración de gasto deducible en la determinación de la base del Impuesto de Sociedades no obstante la norma contenida en el antecitado art. 14 de la Ley de este Impuesto de 1978 que la representación del Estado da por infringido en su único motivo casacional.
En efecto. Aparte de que la "Caja Rural Credicop, S. Coop. de Crédito Ltda.", aquí recurrida, al formular la liquidación por Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1979, que es la cuestionada en este proceso, había fijado un interés aplicable a las aportaciones notablemente inferior al normal del dinero --única limitación establecida por el art. 14.b) del Estatuto Fiscal mencionado de 9 de Mayo de 1969--, hay que partir del importante criterio interpretativo que representa la Ley General de Cooperativas 3/1987, cuando separa y diferencia dos aspectos esenciales para resolver el dilema planteado: por una parte, los intereses sobre el capital aportado, que, conforme se ha visto, tienen la consideración de gasto deducible y cuya retribución depende únicamente de la aportación efectuada --art. 83.1.c)-- y, por otro lado, la retribución de los excedentes, que se distribuye con referencia a las operaciones, actividades o servicios realizados para la cooperación, pero que no se hace nunca en función de las aportaciones del cooperativista al capital social y que no pueden tener, en consecuencia, el mismo tratamiento fiscal --arts. 84 y 85--.
Además, la subsistencia de la aludida consideración de gasto fiscalmente deducible de los intereses abonados a los socios de la Cooperativa por sus aportaciones al capital social, es consecuencia lógica de su propia naturaleza, que la Ley del Impuesto de 1978 no pudo cambiar. Estos intereses no son expresión de beneficio alguno de la entidad, nada tienen que ver con el resultado, próspero o adverso, de la misma, no significan, por tanto, retribución ninguna con cargo a beneficios como sucede con los accionistas en las sociedades anónimas, en que el devengo de dividendos depende de los beneficios y es variable y proporcional al número de acciones que se posean. El cooperativista, en suma, no tiene derecho a una participación en las ganancias de la Cooperativa por sus aportaciones al capital social, sino que, simplemente, percibe por ellas un interés desvinculado de los posibles beneficios de aquélla. Buena prueba de ello es que el mismo precepto --el art. 14 de la Ley 61/78--, en su apartado c) y cuando se trata de las cantidades que se distribuyan entre los socios a cuenta de sus beneficios y del exceso de valor asignado en cuentas a los suministros o prestaciones sobre su valor corriente, prevé específicamente su no consideración como partida deducible, a diferencia de lo que ocurre con el tan repetido concepto de abono de intereses por aportaciones al capital, respecto del que ninguna previsión de exclusión expresa existe en tal sentido.
Por otra parte, si solo se excluye, en el apartado acabado de examinar y de la consideración de gasto deducible, el exceso de valor asignado en cuentas sobre el valor corriente respecto de suministros y prestaciones de los cooperativistas -de donde, "a sensu contrario", sí será gasto deducible el valor corriente de tales prestaciones o suministros-, no hay por qué utilizar otro criterio en relación a los intereses abonados por las aportaciones de los socios al capital si estos intereses no exceden, conforme aquí sucede, del interés normal del dinero.
En consecuencia, por las expuestas razones de lógica jurídica, debe mantenerse la subsistencia de la calificación que a los intereses en cuestión daba el Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 1969, que no quedó afectado, en este extremo, por la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 entonces vigente.
Pero hay otros argumentos legales que avalan la conclusión anteriormente sentada. Además de la ya examinada calificación como gastos para fijar el excedente neto o, en su caso, las pérdidas del ejercicio económico, que la Ley General de Cooperativas de 1987 --art. 83-- atribuía a los intereses devengados por los socios y por los asociados por sus aportaciones al capital social, la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable, en su Disposición Transitoria 4ª.1, establecía la obligación del Gobierno de remitir a las Cortes un proyecto de Ley sobre régimen fiscal de las Cooperativas antes del 31 de Diciembre de 1979, lo que supone el reconocimiento de su singularidad en el aspecto fiscal. En otro orden de ideas, y aunque por su rango no podía ser determinante de la vigencia de un precepto legal, la Orden del Ministerio de Hacienda de 14 de Febrero de 1980, que fué dictada, precisamente, para adaptar el régimen fiscal de las cooperativas a la Ley 61/1978, alude al Estatuto Fiscal de 1969 en su apartado 1, dándolo por vigente. Por último, la Ley 20/1990, de 19 de Diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, prevé también, como gasto deducible, art. 18.3, los intereses devengados por los socios y asociados por sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social, siempre que el tipo de interés no exceda del básico del Banco de España, incrementado en tres y cinco puntos, respectivamente, según se trate de socios o asociados. Aun cuando esta Ley no era, por su fecha, aplicable al caso de autos, no puede desconocerse su valor interpretativo acerca del tema de la subsistencia del Estatuto de 1969, máxime cuando su Disposición Final Primera deroga expresamente --"en particular", dice textualmente-- el precitado Estatuto, con lo que vino a corroborar que hasta esa fecha estaba en vigor. Ciertamente, pues, sería contrario a toda lógica mantener, concurriendo en el presente caso los datos y circunstancias anteriormente analizados, que hubo un interregno entre la Ley del Impuesto sobre las Sociedades de 1978 y la Ley sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas de 1990 en que los intereses aquí considerados dejaron de tener la significación fiscal de gasto deducible para después recuperarla plenamente sin ninguna razón que permitiera avalar tan espectacular cambio de criterio.
Este es el criterio adoptado, de forma reiterada por esta Sala y Sección, en Sentencias, entre otras, de 20 de marzo y 11 de julio de 1998, 31 de julio de 2000 y 22 de mayo y 3 de noviembre de 2001.
A la misma conclusión ha de llegarse en relación con las dotaciones destinadas obligatoriamente al Fondo de Educación y Obras Sociales y al actual Fondo de Reserva legal.
En efecto, y como correctamente se expone y analiza en la sentencia aquí recurrida, dicho Fondo de Reserva legal venía ya establecido, con carácter obligatorio, en la Ley de Cooperativas de 2 de enero de 1942 (artículo 19), el cual debía ascender - en el caso de Cooperativas de Crédito-, junto con el de Educación y Obras Sociales, como mínimo, al 30% de los rendimientos líquidos de cada ejercicio (artículo 44), para posteriormente pasar a la Ley 52/1974, de 19 de diciembre, General de Cooperativas (artículo 17 de la misma y 42 de su Reglamento de 1978), que exigía la constitución obligatoria tanto de un Fondo de Reserva ("El Fondo de Reserva, destinado a la consolidación y garantía de la cooperativa, se constituirá con el 15%, al menos, de los excedentes netos de cada ejercicio económico") como de un Fondo de Educación y Obras Sociales, disponiendo expresamente el artículo 72 del citado Texto legal que "las referencias de las normas tributarias al Fondo de Obras Sociales se entenderán hechas a los Fondos sociales y obligatorios previstos en esta Ley" (también el artículo 13 del Reglamento de 1978), por lo que, si el artículo 14 del Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 1969 (norma vigente y aplicable en el ejercicio de autos) acogía, como uno de los gastos deducibles de la base imponible, las cantidades que se hubieran invertido en los fines del Fondo de Obras Sociales, PARECE EVIDENTE que, dada, de un lado, la equiparación hecha por la Ley General de Cooperativas de 1974 entre el Fondo de Obras Sociales y el Fondo de Reserva, y, de otra parte, la naturaleza obligatoria de este último Fondo, DEBE ADMITIRSE como deducible la dotación efectuada al mismo, siempre y cuando no exceda de los límites establecidos por estas normas.
Es más, la interpretación acabada de exponer se ha visto corroborada por el artículo 16 de la Ley 20/1990, sobre el Régimen General de las Cooperativas, que en su número 5 acoge expresamente la deducción en la base imponible de la parte de los resultados que se destinen obligatoriamente al "Fondo de Reserva Obligatorio", aunque limitada al 50%, lo que implica, de nuevo, que la deducción ya estaba permitida, viniendo la nueva Ley 20/1990, no a reconocerla, sino a limitar su deducción a la mitad de las cantidades aportadas.
Esta es asimismo la solución arbitrada por esta Sala y Sección en su sentencia de 3 de noviembre de 2001, recaída en el recurso de casación número 1940/1996, en el que también ha sido parte recurrida la citada Caja Rural Credicoop, Sociedad Cooperativa de Crédito Limitada.
Por otra parte, dada la rotundidad de las argumentaciones de fondo acabadas de exponer, y la ambigüedad de los elementos de juicio utilizados por la Caja Rural recurrida para concretar (al amparo de los artículos 93.2.b y 50 y 51 de la LJCA -versión del año 1992-) la cuantía de la pretensión objeto de controversia, es obvio que no sólo resulta superflua sino, en especial, inviable la causa de inadmisibilidad que, por razón de la cuantía, ha aducido la citada entidad recurrida.
Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 6 de mayo de 1997, en el recurso contencioso administrativo número 2/218/1992, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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