STS, 24 de Mayo de 2005

En el recurso contencioso administrativo núm. 607/96 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 10 de febrero de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Alejandro González Salinas, en nombre y representación de LA UNIVERSIDAD DE LA LAGUNA, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de mayo de 1996 (R.G. 1155/94), por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 2 de diciembre de 1993, debemos declarar y declaramos la disconformidad de las resoluciones recurridas con el ordenamiento jurídico, dejándolas sin efecto. Sin que proceda hacer pronunciamiento expreso sobre las costas generadas en este procedimiento".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 13 de junio de 2000 formaliza el recurso de casación e interesa sentencia estimatoria que case y anule la recurrida y, en consecuencia, sea desestimado el recurso contencioso-administrativo 607/96 interpuesto contra la resolución del TEAC de 29 de mayo de 1996.

La representación procesal de la Universidad de La Laguna formalizó, con fecha 4 de diciembre de 2001, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste con imposición de costas a la Administración recurrente.

Por providencia de 1 de febrero de 2005, se señaló para votación y fallo el 17 de mayo de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala

La sentencia estimatoria objeto del presente recurso de casación contempla los siguientes hechos y actuaciones administrativas:

1. El 19 de junio de 1992, la Inspección de Hacienda de Santa Cruz de Tenerife instruyó acta de disconformidad a la Universidad de La Laguna en la que, entre otros extremos, se hacía constar que la Universidad adquirió Letras del Tesoro, a cuyo vencimiento, en el año 1989, percibió los correspondientes intereses que ascendieron a 228.706.567 ptas.

   Para la Administración, los intereses de las Letras mencionadas no estaban exentas, debiendo integrarse en la base imponible porque el art. 5.2.e) de la Ley 61/78 (LIS/1978, en adelante) y los artículos 30 y 349 a 356 del Reglamento de 1982 (RIS/1982, en adelante) excluían de la exención establecida para tales Entidades, entre otros, los rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido.

2. El TEAC, al resolver el recurso de alzada, considera que la Letras del Tesoro son un activo emitido al descuento por el Tesoro Público, a un plazo máximo de 18 meses, por el procedimiento de subasta y representadas exclusivamente por anotaciones en cuenta con el objeto de financiar el déficit del Estado a corto plazo. Dicho activo tiene un rendimiento implícito, de forma que en el momento de su adquisición se abona la cantidad efectiva (nominal menos descuento) y al vencimiento del título se percibe el nominal del mismo.

3. La Administración entiende que el hecho de que determinados rendimientos derivados del capital mobiliario, como en este caso las Letras del Tesoro, estén exentos de retención no implica la exención de los mismos en los impuestos directos del perceptor. Por lo que se refiere a las entidades exentas del artículo 5 LIS/1978, la exención ampara exclusivamente los rendimientos directamente derivados del objeto social de tales entidades, pero no ocurre lo mismo cuando las rentas procedan de su patrimonio cedido. Interpretación que, según el TEAC, ha quedado ratificada por la nueva redacción del citado artículo 5 LIS/1978 dada por la Ley 30/1994, en su Disposición Adicional 9ª , al declarar que la exención a que se refiere este número (el 2) no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio.

La sentencia de instancia considera que la cuestión que condiciona la decisión pertinente es la naturaleza jurídica de las Universidades, pues de ella depende que sea aplicable el apartado 1 o el apartado 2 del artículo 5.2 LIS/1978.

La Sala de la Audiencia Nacional se inclina por la aplicación del primero de dichos apartados porque llega a la conclusión de que se trata de Organismos Autónomos de carácter administrativo del Estado o de las Comunidades Autónomas. Y para ello analiza su evolución normativa, señalando que los Organismos Autónomos de carácter administrativo regulados en la derogada Ley de Entidades Estatales Autónomas de 26 de diciembre de 1958 (LEEA, en adelante) se incluyen en la denominada "Administración institucional" prevista en el artículo 2.2 de la Ley 30/1992, Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (LRJ y PAC, en adelante) y, por lo que a la Administración del Estado se refiere en el artículo 1.2 de la Ley 6/1997, de 14 de abril (LOFAGE, en adelante), que define los Organismos Públicos como entidades de derecho público que desarrollan actividades derivadas de la propia Administración General, en calidad de organizaciones instrumentales diferentes de éstas.

Según lo dispuesto en el Título III de la LOFAGE, estos Organismos Públicos pueden responder a dos formas: Organismos Autónomos en sentido estricto, sujetos al Derecho Administrativo y bajo la tutela instrumental de un Ministerio, y las Entidades Públicas empresariales que, como determina el artículo 53.2 de la citada Ley actúan en régimen de Derecho Privado, salvo cuando ejerzan potestades públicas.

El órgano jurisdiccional de instancia entiende que de dichos preceptos y de la Disposición Adicional 10ª de la LOFAGE, que precisa el régimen jurídico de determinados Organismo Públicos, así como de la Ley Orgánica 11/1983, de Reforma Universitaria (LORU, en adelante) y de la sentencia del Tribunal Constitucional de 27 de febrero de 1987, resulta la condición de Organismo Autónomo del Estado o de la Comunidad Autónoma de las Universidades, siéndoles aplicable la exención del apartado 1 del artículo 5 LIS/1978, que no está sujeta a los condicionamientos establecidos para la exención de las entidades enumeradas el apartado 2 del mismo artículo.

Frente a dicho pronunciamiento judicial, el recurso de casación se basa en un único motivo formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción (LJCA, en adelante), por infracción del artículo 5, apartados 1 y 2, LIS/1978, por aplicación indebida e inaplicación respectivamente, infracción del artículo 53.4 de la LORU, por inaplicación, e infracción de los artículos 117.1 de la Constitución y 1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ, en adelante).

El Abogado del Estado argumenta su motivo señalando que los Jueces y Magistrados están sometidos a la Ley y, por ende, a la LIS/1978 y LORU, en tanto no hayan sido declaradas inconstitucionales.

El artículo 53.4 LORU dispone que las Universidades gozarán de los beneficios que la legislación atribuya a las fundaciones beneficio docentes. Y los Tribunales no pueden eludir la aplicación de tal precepto conceptuando a dichas Universidades como Organismos Autónomos de carácter administrativo.

A juicio del representante de la Administración General del Estado, para demostrar la improcedencia de dicha asimilación "es suficiente con la lectura de cualquier manual de Derecho Administrativo y aun de las «Leyes Administrativas» de Editorial Aranzadi (Septiembre de 1999) preparadas por Martín Rebollo".

Después de reprodudir determinados apartados de la indicada obra, advierte que no se contiene la menor alusión a las Universidades, "aunque sólo sea, primero, porque, descartado que la Constitución sea una «coyuntura», evidente es que su autonomía no obedece a razones coyunturales; segundo, porque carecen de carácter instrumental y, tercero, porque su existencia no es «prescindible» al ser inimaginable la hipótesis de intercambiabilidad entre Universidades- órganos administrativos integrados ya en la Administración del Estado, ya en la Autonómica, para el cumplimiento de los fines de aquéllas".

"Si a la impropiedad de su calificación como organismo autónomo de carácter administrativo, se une el mandato del artículo 53.4 de la Ley Orgánica 11/83, la conclusión de hallarse comprendidas las Universidades, incluida la recurrente en la instancia, entre las entidades parcialmente exentas del artículo 5.2.e) de la Ley 61/78 aparece incontestable: Disponiendo el precepto, en la redacción vigente a la sazón que: «la exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido -es el caso-, ni tampoco a los incrementos de patrimonio», aparece, asimismo incontestable la conformidad a Derecho del acta levantada y de cuantas resoluciones la han confirmado en vía administrativa y económico-administrativa" (sic).

La trascendencia que la sentencia de instancia y el recurso del Abogado del Estado atribuyen a la naturaleza jurídica de la Universidad, si puede o no considerarse Organismo autónomo de carácter administrativo, para resolver en función de ella la cuestión litigiosa tiene una justificación inicial en la jurisprudencia de esta Sala.

Según dicha doctrina, el Art. 5º LIS/1978 enumera las exenciones del Impuesto en dos apartados distintos: el número 1, en el que se incluye, entre otros entes, a los Organismos Autónomos de carácter administrativo [apartado b)], y el número 2, en el que se contempla, también entre otros, "los establecimientos, instituciones, fundaciones o asociaciones... [apartado e)]. Régimen de uno y otro supuesto que no es plenamente asimilable porque, con respecto a las entidades incluidas en este número 2, la exención no alcanza a "los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio".

Y en relación con la interpretación de este último párrafo del artículo 5, párrafo 2, este Alto Tribunal ha tenido también ocasión para hacer explicito su criterio (Cfr. SSTS. de 24 de febrero y 28 de mayo de 2004) en los términos que a continuación se expresan:

1. La redacción del indicado precepto resulta desafortunada por dos motivos, uno porque la definición objetiva del hecho imponible no tuvo presente al hecho imponible propio de las entidades exentas, pero sujetas y otro porque fue incorrecta la mención que hizo de los rendimientos derivados de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas. Respecto del primero motivo, es una afirmación apodíctica que para declarar algo exento, es preciso en nuestro Derecho Tributario, que previamente esté sujeto al Impuesto de que se trate.

   En el caso del IS y respecto de las entidades sin fin de lucro no se cumplía tal proposición apodíctica, y por ello el artículo 5º, "Concepto de renta", RIS/1982 añadió en el apartado 2, letra a), un nuevo componente de la renta, "los (rendimientos) procedentes directa o indirectamente de las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica", precepto que tiene una gran relevancia dialéctica, porque es precisamente el que determina el alcance de la exención del artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978.

   La segunda imperfección se refiere a los límites o mejor exclusión de la exención de las entidades sin fin de lucro. El apartado 2, del artículo 5, define lo que se entiende como rendimientos de una explotación económica, y así dispone que serán "todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", es decir en una economía de mercado.

   Pero, por el contrario, no definió, a los efectos de la exclusión de la exención, lo que eran rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, cuyo texto es desafortunado por la utilización del vocablo uso, que jurídicamente tiene un significado concreto, que de seguirse limitaría el alcance de estos rendimientos.

   Por ello el RIS/1982 hizo dos cosas, la primera fue definir con carácter general, en su artículo 9º, el concepto de "Rendimientos de elementos patrimoniales", y así dispuso: "Se considerarán rendimientos la totalidad de las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y que no se hallen afectos a una explotación económica realizada por el sujeto pasivo", y la segunda fue precisar el sentido de la expresión del texto legal "cuando su uso se halle cedido", y así al desarrollar en su artículo 30, las normas legales sobre las exenciones dispuso: "2. la exención no alcanzará a los rendimientos que éstas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, las derivadas de su patrimonio cuando se halle cedido (...)" suprimiendo el vocablo uso que no servía nada mas que para crear confusión.

   La idea clave que subyace en estos preceptos es que la exención de las entidades sin fin de lucro no alcanza a los rendimientos que estas puedan obtener en el mercado, bien mediante una explotación económica, bien mediante la cesión a otras empresas de elementos patrimoniales, sean inmuebles, muebles, derechos, dinero (prestamos, créditos), propiedad intelectual, industrial, etc, eximiendo por el contrario los ingresos derivados de su actividad corporativa, fundacional, asistencial, política, sindical, etc. y, en consecuencia el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, completó este planteamiento mediante el artículo 349, en relación con el artículo 5º, apartado 2, letra c) que reguló el alcance de la exención de estas entidades sin fin de lucro, al disponer: "Art. 349. "Ambito de la exención".

   La exención de las Entidades a que se refiere el artículo 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o su finalidad específica (...), aunque volvió a cometer el error de repetir el texto legal al regular los rendimientos a que no alcanzaba la exención, "los derivados de elementos patrimoniales cuando su uso se halle cedido".

   No obstante lo anterior, el precepto ha de interpretarse en el sentido de que la exención no alcanza a los rendimientos derivados de la cesión en general de elementos patrimoniales, cuando estas entidades los ceden dentro de una economía de mercado.

2. Es menester invocar el artículo 25, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 (LGT/1963, en adelante) que disponía que: "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de la forma jurídica que se utilice", de manera que el concepto de rendimientos patrimoniales, no derivados de explotaciones económicas, ha de interpretarse económicamente, como la Sala ha hecho, sin depender su sentido de la distinción jurídico-civilista, entre "el mutuo" y el "comodato", única forma de superar la deficiente redacción del artículo 5º, apartado 2, de la LIS/1978.

3. Las diferencias entre el coste de adquisición de los títulos valores al descuento y el importe obtenido por su posterior transmisión o reembolso al vencimiento, fueron calificadas inicialmente por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF/1978, en adelante) y por la LIS/1978, como "incrementos de patrimonio" sujetos al IS, toda vez que se producían por "alteración patrimonial" a través de la adquisición del título a precio inferior a su nominal como consecuencia del descuento inicial del interés, y se realizaban por su venta o por el cumplimiento de la obligación de reembolso por cuantía superior o por su nominal, respectivamente.

   Lo cierto es que tales incrementos de patrimonio estuvieron sujetos a los dos Impuestos sobre la Renta, si bien no existía ni obligación de retener, ni de informar a la Hacienda Pública, lo que produjo su opacidad o mejor ocultación en ambos Impuestos.

   Pero es claro e indiscutible que la exención del artículo 5º, apartado 2, de la LIS/1978, no alcanzaba por la expresa y tajante dicción del penúltimo párrafo de dicho artículo y apartado a los incrementos de patrimonio, y, por tanto, en el caso concreto de autos, a las Letras del Tesoro, que son títulos que se adquieren al descuento y que, sin duda alguna, generaban a su vencimiento el correspondiente "incremento de patrimonio".

   Luego la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y Mecenazgo, no aplicable ratione temporis a los presentes autos, establecería un régimen de exención más amplio que el de la LIS/1978 para las Fundaciones y Asociaciones de Utilidad Pública que cumplieran determinados requisitos, manteniendo sin embargo el régimen de la LIS/1978, para las que no lo cumplieran. Esta es la razón que obligó a dar nueva redacción a todo el artículo 5 de la LIS/1978, en especial y en lo que nos interesa a la letra a) (antes letra e) del apartado 2, que se recondujo a los "establecimientos, instituciones, fundaciones (...) que hayan sido calificados o declarados benéficos o de utilidad pública, (...) así como las asociaciones sin ánimo de lucro, inscritas en el Registro público correspondiente que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley de Fundaciones y de Incentivos a la participación privada en actividades de interés general".

   Se aprecia, por tanto, la existencia de dos regímenes de exención tributaria, el pleno, o sea el nuevo, para las Fundaciones y Asociaciones comprendidas en el Título II de la Ley 30/1994, en cualquier caso no aplicable en el presente caso por razones temporales, y el menos pleno o anterior para las restantes que continuaron rigiéndose por el artículo 5º.2 de la Ley 61/1978.

   Por consiguiente, como resulta, igualmente, de la STS de 20 de julio de 2004, los rendimientos procedentes de la adquisición de Letras del Tesoro no estaban exentos para las entidades comprendidas en el artículo 5.2.e) LIS/1978.

La Administración instrumental comprende una importante variedad de Entes, dotados de personalidad jurídica y cierta independencia del Ente matriz, que desempeñan funciones o servicios encomendados a éste. Pero la proliferación de dichos Entes y la interrelación con el fenómeno conocido como "huida del Derecho administrativo" han contribuido, entre otros factores, a que permanezcan sin despejar importantes dudas en torno a dicha Administración, hasta el punto de que ni siquiera hay seguridad sobre su ámbito, sobre lo que, en realidad, constituye la Administración instrumental.

Delimitada la diferencia entre los Entes corporativos y los Entes que integran la Administración institucional, ambas categoría podrían integrarse en la llamada Administración instrumental. Pero junto a esta acepción amplia cabe una concepción estricta y propia limitada a los entes instrumentales de base fundacional con exclusión de los que pueden considerarse como entes instrumentales de base corporativa.

En la evolución del régimen jurídico de los Entes integrantes de la referida Administración instrumental pueden distinguirse varias etapas.

1. Fase inicial caracterizada por la ausencia de un régimen unitario de las Entidades Autónomas. El régimen jurídico de éstas era el que derivaba de la regulación que se daba a cada una de las entidades por las respectivas normas jurídicas de creación que, además de la propia regulación, contenían referencia a la aplicación directa o supletoria de normas reguladoras de la Administración del Estado.

2. Leyes de 5 de noviembre de 1940 y de 13 de marzo de 1943 que tienen por objeto no la creación o supresión de Entidades, sino que, ante el dato constatado del gran número y variedad de entidades, establecen un régimen jurídico unitario, en el que el Ministerio de Hacienda asume un acusado protagonismo en la función de control. Si bien no se trata de una regulación acabada de las Entidades instrumentales sino de aspectos concretos, especialmente, los de carácter económico-contable.

3. Ley de Entidades Estatales Autónomas (LEEA) que de 26 de diciembre de 1958 trata de frenar el proceso de creación de todo tipo de organismos mediante la exigencia de una norma con rango de Ley para la creación de los organismos autónomos e incluye tres categorías de entes instrumentales: organismos autónomos, servicios administrativos sin personalidad jurídica y empresas nacionales. Si bien el peso de la regulación de los aspectos financieros sigue siendo prioritario con respecto a la regulación del régimen jurídico-administrativo.

4. La reforma de la Ley General Presupuestaria de 1977 (LGP, en adelante) que se lleva a cabo por la Ley 11/1979, de 4 de enero, supuso una nueva regulación de los entes instrumentales de base fundacional que fue completada , como consecuencia de la Disposición final 3ª de la Ley 21/1986, de 23 de noviembre, por el Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, dando lugar al siguiente panorama: se distinguen dentro de los organismos autónomos los de carácter administrativo y los de carácter comercial, industrial, financiero o análogos; se incluyen dentro de las llamadas sociedades estatales las empresas constituidas en forma de sociedad mercantil, en cuyo capital es mayoritaria la participación del Estado o de sus organismos autónomos, y los Entes de Derecho Público con personalidad jurídica que por Ley han de ajustar sus actividades al ordenamiento jurídico privado; y permanecen los llamados por la doctrina "entes apátridas" que son los que no se sometían total o parcialmente a la LGP, no teniendo encaje en ninguna de las indicadas categorías ya que se trataba de entes con un régimen y organización propio.

5. La aparición de las Administraciones Independientes o Autoridades Administrativas Independientes (AAI) se ha producido, en los últimos años, como fórmula organizativa procedente del ámbito anglosajón (ad exemplum, Consejo de Seguridad Nuclear, Ley 15/1980, de 22 de abril; Banco de España, Ley 30/1980, de 21 de junio; Comisión Nacional del Mercado de Valores, Ley 24/1988, de 28 de julio; Agencia de Protección de Datos, Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre; Comisión del Mercado de Telecomunicaciones, Ley 12/1997, de 24 de abril; Comisión Nacional de la Energía, Disposición Adicional 11ª de la Ley 34/1998). Estas AAI se han caracterizado dos notas: la prohibición de que el Gobierno pueda impartir órdenes o instrucciones a los responsables de las mismas; y la prohibición de que el Gobierno pueda remover de forma discrecional a su personal directivo.

6. La LOFAGE, en fin, trata de sistematizar la heterogénea variedad de Entes instrumentales creando la categoría genérica de Organismos Públicos dentro de la que se clasifican los Organismos Autónomos y las Entidades Públicas empresariales.

No obstante, siguen quedando fuera: una serie de Entidades que sujetan o someten su actividad a un régimen jurídico exorbitante establecido en la propia Ley de creación y que se incluyen dentro de lo que la doctrina ha venido llamando como "entes apátridas"; las llamadas Administraciones Independientes; las sociedades estatales caracterizadas por la utilización por el Estado o sus Organismos Autónomos de la forma societaria para el cumplimiento de sus fines en régimen de Derecho privado; y fundaciones públicas.

En particular, conforme las Disposiciones Adicionales de dicha Ley pueden distinguirse:

a´) Entidades de Estatuto Especial o "Independiente" que tienen el carácter de "Organismos Públicos" (Disposición Adicional Décima), calificados como "apátridas", aunque formalmente sean, bien Organismo Autónomo o Entidad Pública empresarial, distinguiéndose, además, entre entidades preexistentes, entre las que se mencionan las Universidades no transferidas, y las entidades de futuro.

b´) Entidades "independientes" que la LOFAGE no califica como "Organismos Públicos" (Disposición Adicional Décima ).

c´) Entidades emancipadas de la normativa general que no reciben calificación tipológica.

El excurso precedente sirve para poner de relieve las dificultades que existen para la caracterización de la diversa tipología de entes que integran la Administración instrumental, la Administración institucional o de los Entes autónomos.

El Proyecto de Ley de Autonomía Universitaria redactado en 1978 calificaba a las Universidades como organismos autónomos. La LORU prescinde de utilizar expresamente esta denominación, que, sin embargo, no resulta ajena a la jurisprudencia de esta Sala que, a veces, ha calificado a las Universidades como organismos autónomos strictu sensu (SSTS de 20 de abril de 1982, 6 de octubre de 1983, 20 de enero de 1984 y 9 y 25 de abril de 1985) y otras como organismos autónomos especiales, que ostentan características propias y específicas (SSTS 15 de febrero de 1982 y 10 de febrero de 1983).

En la doctrina no existe un criterio unívoco. Un sector ha subrayado la consideración de las Universidades como "organismos autónomos representativos", mientras que otro o se limita a negar dicho carácter o las considera como "entes instrumentales de base fundacional". Y el propio Consejo de Estado, en ocasiones, ha señalado que las Universidades constituyen entes administrativos autónomos, con autonomía directamente derivada del artículo 27.10 CE, no asimilables a los organismos autónomos (Dictámenes 47.784/JC, 47.937 y 48.015/FF), sin ofrecer una alternativa a su naturaleza jurídica.

En cualquier caso, si es cierto que no pueden atribuirse a las Universidades, cuya autonomía tiene, incluso, un reconocimiento constitucional (art. 27.10 CE) las notas de la instrumentalidad y accidentalidad a que se refiere el Abogado del Estado, también lo es que participan de la condición de fundaciones de Derecho público, en cuanto patrimonios adscritos a un fin público. Y la jurisprudencia, como advierte la representación de la Universidad recurrida en casación, se ha referido en ocasiones a esta condición de las Universidades cuando ha tratado las relaciones con la Administración del Estado [o con la de la correspondiente Comunidad Autónoma] o el reconocimiento de su legitimación para impugnar actos o disposiciones de dichas Administraciones Territoriales.

En definitiva, los organismos autónomos como Entidades de Derecho público desarrollan actividades derivadas de la propia Administración General del Estado (o de la Administración territorial correspondiente), en calidad de organizaciones instrumentales diferenciadas y dependientes de ésta. Pero, como hemos visto, no hay un sólo tipo de organismo autónomo, aplicándose también a las Universidades la idea de la representatividad y de singular autonomía para perfilar su naturaleza jurídica.

Pero ocurre que a los efectos que se pretende la determinación de si estaban o no exentos del IS los rendimientos derivados de la adquisición de Letras del Tesoro por la Universidad demandante en la instancia solo podría ser decisivo el resultado de la indagación sobre la cuestionada naturaleza jurídica, precisando el carácter que la hace recognoscible como institución, si no existiera una norma que contemplase especificamente el régimen tributario de las Universidades. Pues la función práctica de dicha búsqueda es la integración del régimen aplicable en defecto de norma expresa, y, como veremos a continuación, no se daba tal ausencia en el ordenamiento jurídico.

La LORU, además de señalar, en el artículo 3, que las Universidades están dotadas de personalidad jurídica desarrollando sus funciones en régimen de autonomía y de coordinación (también los artículo 2 y 3 de la Ley Orgánica de Universidades, LO 6/2001, de 21 de diciembre; LOU, en adelante) disponía que se regirían por la propia Ley, por las normas que dictasen el Estado y las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus respectivas competencias y por sus Estatutos (art. 6 LORU; art. 6 LOU, en parecidos términos).

Pues bien, con independencia de la naturaleza jurídica de las Universidades que, como se ha dicho, constituye un recurso subsidiario de integración normativa, debe acudirse, en primer lugar, al concreto régimen económico-financiero establecido para ellas. Y así resulta que el artículo 53.4 LORU disponía que gozarán de los beneficios que la legislación atribuía a las fundaciones benéfico- docentes (luego, en la LOU -no aplicable ratione temporis- el artículo 80.4, señalará que en cuanto a los beneficios fiscales las Universidades públicas, se estará a lo dispuesto para las entidades sin finalidad lucrativa en la Ley 30/1994).

Por consiguiente, es esta previsión concreta la que determinaba el régimen financiero que remitía, en el IS, a la exención artículo 5.2 LIS/1978, en la redacción entonces vigente y que, interpretado por la jurisprudencia antes expuesta, no incluía los controvertidos rendimientos derivados de la adquisición de Letras del Tesoro.

Por último, el mismo criterio estricto y restrictivo de esta Sala en orden a la interpretación de lo que ha de entenderse por afectación y desarrollo de las propias funciones de las entidades contempladas en la exención establecida en el reiterado artículo 5.2 LIS/1978, impide compartir la asimilación que hace el Tribunal de instancia entre rendimientos de las Letras del Tesoro adquiridas y los "bienes afectados al cumplimiento de los fines de la Universidad" que contempla el artículo 53.1 LORU.

Las razones expuestas justifican que se acoja el motivo de casación, se estime el recurso y que, al resolver lo procedente, de acuerdo con el artículo 95.2.d), se desestime el recurso contencioso-administrativo núm. 607/96 interpuesto por la Universidad de La Laguna, declarando que los rendimientos implícitos derivados de Letras del Tesoro no están exentos del IS. No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el Recurso de Casación núm. 2272/00, interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia, de fecha 10 de febrero de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 607/96; sentencia que se casa y anula.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo núm. 607/96 interpuesto por la representación procesal de la Universidad de La Laguna, declarando que los rendimientos derivados de las Letras del Tesoro, percibidos por dicha Universidad no están exentos del Impuesto sobre Sociedades y, confirmando, en consecuencia, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), de fecha 29 de mayo de 1996, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias (TEARC, en adelante), de 2 de diciembre de 1993, relativo a liquidación del Impuesto de Sociedades (IS, en adelante), ejercicio de 1989.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos J. Rouanet Moscardó R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.