Resolución nº 00/5969/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Abril de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (18/04/2013), en la reclamación económico -administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, GMBH, con número de identificación ..., actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de denegación nº ... de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 26 de abril de 2010, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA No Establecidos, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2007 (anual) por importe de 114.603,156 euros de solicitud de devolución.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La entidad X, GMBH presentócon fecha 27 de junio de 2008 modelo 361 de solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2007 soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto por importe de 114.603,16 euros.

Con fecha 10 de noviembre de 2009 se dicta por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria requerimiento, notificado el 17 de diciembre de 2009, para que aporte la siguiente documentación:

Aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita. Prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución, según establece el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (la acreditación de la afectación se realizará mediante contratos y facturas relativas a dichos servicios y adquisiciones o por los medios admisibles en Derecho que el solicitante pueda aportar).

En caso de utilizar como medios de prueba contratos, facturas, etc. redactados en un idioma distinto del español, estos deberán acompañarse de una traducción del contenido del documento.

Con la notificación de dicho requerimiento se comunica a la entidad la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada, circunscribiéndose el mismo a la revisión y comprobación del cumplimiento de los requisitos formales y los establecidos en la normativa vigente para el ejercicio del derecho a la devolución del IVA soportado por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

Con fecha 26 de abril de 2010, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA No Establecidos dicta acuerdo nº ... de denegación de la solicitud de devolución anterior.El acuerdo de denegación se basa en los siguientes motivos:

·Con fecha 17 de diciembre de 2009 se notificó a la entidad requerimiento para que aportara determinada documentación y que dicho requerimiento no ha sido atendido.

·En virtud de lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, en los procedimientos de aplicación de tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo y que no se ha aportado justificante, factura, documento o cualquier otro medio admisible en Derecho que pruebe que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España estén afectos a operaciones que dan derecho a la devolución solicitada, en los términos establecidos en el artículo 119 de la Ley 37/1992, del IVA.

·En base a lo anterior no queda suficientemente acreditado por el solicitante su derecho a la devolución, no pudiéndose apreciar que concurren los requisitos establecidos en el artículo 119. Dos de la Ley del Impuesto.

SEGUNDO: Con fecha 1 de junio de 2010, la entidad presenta recurso de reposición contra el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución descrito en el antecedente anterior de esta resolución.

La entidad en el escrito de interposición del recurso de reposición alega que no se ha recibido la notificación del requerimiento de fecha 10 de noviembre de 2009, manifestando aportar en dicho trámite la documentación y aclaraciones solicitadas.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta con fecha 16 de junio de 2010 resolución desestimatoria del recurso de reposición basándose, en síntesis, en los siguientes argumentos:

§No es cierto que no se haya notificado el requerimiento ya que consta en el expediente acuse de recibo del mismo correctamente entregado en la domicilio que consta en la solicitud.

§Que de acuerdo con lo manifestado por el TEAC en diversas resoluciones (por todas, la 00/1347/2006 de 16 de mayo de 2007) el obligado tributario no puede pretender que en fase del recurso se tenga en cuenta hechos que no manifestó, a requerimiento de la Administración, en una fase procedimental anterior, encaminada a apreciar la concurrencia de los requisito para reconocer la devolución. Por ello, no puede admitirse la documentación que pudo y debió aportar en el momento procedimental oportuno, ya que otra cosa sería dejar al arbitrio de los obligados tributarios la determinación del procedimiento en que han de examinarse los hechos que puedan convenir a sus intereses.

TERCERO: Contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición descrita en el antecedente anterior, la entidad interpone el día 28 de julio de 2010 la reclamación económico administrativa que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en única instancia.

Notificada en fecha 10 de febrero de 2011 la puesta de manifiesto del expediente, la entidad presenta con fecha 7 de marzo de 2011 escrito en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

§La Oficina Nacional de Gestión Tributaria no estaba facultada para iniciar un procedimiento de comprobación limitada (con fecha 10 de noviembre de 2009) dando por terminado el procedimiento de devolución iniciado mediante solicitud, pues esta había finalizado ya previamente por caducidad en virtud del artículo 127 y 104.3 de la LGT.

La caducidad del procedimiento tuvo los efectos del silencio positivo, produciéndose así un "acto favorable" a X, GMBH y reconociéndose el derecho a obtener la devolución del IVA en virtud de los artículos 104.3 de la LGT y 31.2 del Reglamento del IVA. Así, en los casos de estimación por silencio administrativo la resolución solo podrá ser confirmatoria del actopresunto salvo que se trate de actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales, no teniendo la devolución del IVA tal consideración. Por tanto, el procedimiento de comprobación limitada es nulo al no poder iniciarse para combatir actos presuntos que no traten sobre la concesión o reconocimiento de beneficios fiscales.

§Para el caso de que este tribunal, entendiera ajustado a derecho el inicio del procedimiento de comprobación limitada, no es ajustado a derecho denegar la prueba en vía administrativa, máxime cuando el recurso de reposición fue denegado en sede de un procedimiento de comprobación limitada, que tiene como resultado una liquidación provisional, constituyendo una vulneración flagrante del artículo 24 de la Constitución.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si es ajustado a derecho el acuerdo de desestimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de denegación de devolución de las cuotas del IVA soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

SEGUNDO: La primera cuestión que se suscita en el presente expediente es la derivada del incumplimiento por la Administración Tributaria del plazo de resolución del procedimiento de solicitud de devolución de las cuotas soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

Con la presentación por la entidad reclamante del modelo 361 de solicitud de devolución de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, se inicia a instancia de la entidad, un procedimiento de solicitud de devolución derivada de la normativa del tributo, cuya regulación se encuentra contenida en los artículos 124 a 127 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

En concreto, el artículo 126 de la Ley 58/2003 General Tributariarelativo a las devoluciones derivadas de la presentación de solicitudes o comunicaciones de datos dispone:

1. Cuando así lo señale la normativa tributaria, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una solicitud ante la Administración tributaria o, en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar autoliquidación, mediante la presentación de una comunicación de datos.

(....)

3. El procedimiento se regulará por las normas propias de cada tributo.

En particular, la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, se encuentra regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el procedimiento para solicitar estas devoluciones se desarrolla en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992, según redacción dada por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo en cuenta que en lo no regulado por estos preceptos deberá estarse a lo dispuesto, respecto de los procedimientos tributarios, en la Ley General Tributaria y normas de desarrollo, así como en la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común para completar cuanto no se encuentre regulado en las normas anteriores.

A los efectos del plazo de resolución de este procedimiento de devolución, dispone el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido:

2. La decisión respecto a la solicitud de devolución deberá adoptarse y notificarse al interesado o su representante durante los seis meses siguientes a la fecha de su presentación, y se ordenará en dicho plazo el pago, en su caso, del importe de la devolución.

3. Transcurrido el plazo establecido en el apartado anterior para notificar el acuerdo adoptado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el interesado así lo reclame.

Este criterio además se encuentra contenido en la regulación del procedimiento de devolución de la Ley 58/2003 General Tributaria. Dispone el artículo 126.2 en relación con el plazo para practicar devolución:

2. El plazo para practicar la devolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley comenzará a contarse desde la presentación de la solicitud o desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la comunicación de datos.

El mencionado artículo 31 dispone:

Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo, y en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Por último, el artículo 127 de la Ley General Tributaria, relativo a la finalización del procedimiento de devolución dispone:

El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta Leyo por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección

En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley.

De conformidad con los artículos transcritos, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, como órgano competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución por el procedimiento especial a no establecidos, deberá dictar el acuerdo pertinente durante los seis meses siguientes a la fecha de su presentación, y se ordenará en dicho plazo el pago, en su caso, del importe de la devolución. La consecuencia del incumplimiento del plazo por parte de la Administración es el abono a la entidad solicitante de intereses de demora en los términos expuestos en los artículos anteriores, es decir, desde la finalización del plazo hasta la fecha en que se ordene el pago.

Es decir, el abono de intereses de demora es la consecuencia que establece la normativa reguladora del procedimiento al vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa y como establece el artículo 104.3 de la Ley 58/2003 esta es la normativa que debe tenerse en cuenta a los efectos de determinar las consecuencias del incumplimiento de los plazos de los procedimientos iniciados a instancia de parte.

En el presente caso la entidad X, GMBH presentó la solicitud de devolución para el ejercicio 2007 el 27 de junio de 2008, de manera que la Administración debería haber dictado el acuerdo pertinente en el plazo de los seis meses siguientes, es decir, la Administración tenía como fecha máxima para dictar el acuerdo de devolución el día 27 de diciembre de 2008.

Sin embargo, la Administración Tributaria, con fecha 10 de noviembre de 2009 emite requerimiento, notificado el 17 de diciembre de 2009, para que aporte documentación, comunicándole la terminación del procedimiento de devolución iniciado por su solicitud de devolución y el inicio de un procedimiento de comprobación limitada. Además, se le informa que si el pago de la devolución se ordenara transcurrido más de seis meses desde la presentación de la solicitud de devolución, se procederá al abono de intereses de demora que pudieran corresponder.

De lo que llevamos expuesto se desprende que ha habido un incumplimiento por parte de la Administración Tributaria del plazo para dictar resolución, y la consecuencia de lo anterior, la encontramos en el propio artículo 31 del Reglamento del Impuesto que dispone que transcurrido el plazo establecido para notificar el acuerdo adoptado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el interesado así lo reclame.

Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal, en relación con las solicitudes de devolución efectuadas al amparo del artículo 119 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, en otras resoluciones, como la de 10 de octubre de 2010 (RG 5187/2008), de 25 de enero de 2010 (RG 8250/2008 y acumuladas), y de 15 de noviembre de 2012 (RG 3848/2010).

En conclusión, debemos desestimar las alegaciones vertidas por la entidad reclamante y afirmar que el incumplimiento del plazo para resolver la solicitud produce exclusivamente los efectos previstos en la normativa propia del tributo y que de acuerdo con el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido consiste en el abono de intereses de demora.

Por último, el hecho de que se inicie un procedimiento de comprobación limitada, no impide que se abone el interés de demora que corresponda sobre el importe de la devolución que finalmente se acuerde, tal como recoge el propio requerimiento de información en el que se notifica el inicio del procedimiento de comprobación limitada. El artículo 125 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, expresamente resuelve dicha cuestión, disponiendo que:

4. Cuando la Administración tributaria acuerde la devolución en un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección por el que se haya puesto fin al procedimiento de devolución, deberán satisfacerse los intereses de demora que procedan de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A efectos del cálculo de los intereses de demora no se computarán los periodos de dilación por causa no imputable a la Administración a que se refiere el artículo 104 de este reglamento y que se produzcan en el curso de dichos procedimientos.

TERCERO: Determinadas las consecuencias del incumplimiento del plazo para dictar la resolución de la solicitud de devolución, procede determinar si se ajusta a Derecho el procedimiento de comprobación limitada y en su caso, si la Oficina Nacional de Gestión Tributaria debe admitir o no la documentación aportada en vía de revisión.

El procedimiento de comprobación limitada se inició mediante requerimiento notificado el 17 de diciembre de 2010, en el que se solicita la aportación de las facturas acreditativas del derecho a devolución, aportación que podría haberse realizado al amparo del procedimiento de devolución iniciado mediante solicitud, como prevé el art. 119 de la Ley 37/1992 en su apartado 9 en los siguientes términos:

Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.

No obstante la Oficina Gestora optó por finalizar el procedimiento de devolución iniciado mediante solicitud e iniciar un procedimiento de comprobación limitada al amparo del art. 137 de la Ley 58/2003. El citado procedimiento de comprobación limitada terminó mediante la notificación del acuerdo denegatorio a la entidad solicitante de la devolución.

Por tanto el acuerdo denegatorio de la devolución solicitada pone fin al procedimiento de comprobación limitada, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139 de la Ley 58/2003 apartado 1º letra a), y en él se contienen los elementos que conforman su contenido, a los que se hace referencia en el apartado 2º del mismo artículo:

1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.(...)

2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Por tanto,el procedimiento inicial de devolución iniciado mediante solicitud se ha subsumido en el procedimiento de comprobación limitada, siendo por tanto el acuerdo denegatorio la forma de terminación del mismo, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139 de la Ley58/2003 apartado 1º letra a).

Dentro de las normas que regulan el procedimiento de comprobación limitada, el artículo 138.3 de la Ley 58/2003 señala lo siguientes:

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

En el presente caso, una vez iniciado el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, la oficina gestora debe ajustarse al mismo. Es cierto que el art. 119.Nueve de la LIVA habilita a la Oficina Gestora a efectuar el requerimiento a la entidad en el propio procedimiento especial previsto para los no establecidos. Ahora bien, una vez que ha optado por iniciar un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, debe regirse por las normas previstas al efecto y en este caso, la oficina gestora con carácter previo a dictar el acuerdo de denegación debe notificar la propuesta y otorgar el correspondiente trámite de audiencia.

CUARTO: Una vez sentado lo anterior, procede analizar las consecuencias jurídicas que resultan de haberse dictado el acuerdo de denegación sin la previa notificación al interesado de la propuesta de liquidación, y por ende, sin otorgar el correspondiente trámite de audiencia para, en su caso, tomar vista del expediente y formular las alegaciones que se hubieran estimado oportunas.

Además del artículo 138.3 de la Ley 58/2003, transcrito en el Fundamento anterior, debe tenerse en cuenta el artículo 99.8 de la misma Ley, que establece:

"8. En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones.

El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15."

El anterior esquema recogido por las normas tributarias, se corresponde con el establecido en el ámbito administrativo general (artículo 84 de la Ley 30/1992, de RJAP y PAC).

Resulta por otra parte reiterada la jurisprudencia existente al respecto de la omisión del trámite de audiencia en el seno del procedimiento administrativo; valga citar, por todas, la sentencia de 17 de julio de 2007 del Tribunal Supremo (recurso de casación nº 296/2002), que cita en su Fundamento Tercero que "En primer término, con respecto a la indefensión alegada, es doctrina de esta Sala, reiterada en múltiples sentencias, cuya cita es ociosa, que la apreciación de esta circunstancia como elemento determinante de la anulación del acto impugnado requiere una incidencia material. Es decir, que la apreciación de la indefensión no consiste en la pura omisión del trámite de audiencia, sino que es necesario que de esa omisión del trámite de audiencia se originen perjuicios para los derechos de quien se ha visto privado de ese derecho. Pérdida de derechos que basta con que sea potencial", tesis éstas que llevan al mismo Tribunal a confirmar la anulación del acto administrativo de reintegro de una subvención, al haberse omitido aquel trámite, toda vez que se sostiene que"Omitido éste [en alusión al trámite de audiencia] y no habiéndose procedido tampoco a la apertura del periodo probatorio, no sólo se sustrae a la empresa la garantía de ser oída antes de que se redacte la propuesta de resolución, sino que se le priva de la utilización de los medios ordinarios de defensa, esto es, tanto dela posibilidad de replicar en caso de que la Administración no acepte los hechos aducidos por el interesado y decida sobre la base de los negados por él, como de la posibilidad de que haga prueba sobre éstos últimos" (Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de septiembre de 2004, recaída en Recurso de Casación nº 4172/2001).

En el presente caso, sin la concesión de un plazo para la formulación de alegaciones o aportación de aquellas pruebas que se consideraran pertinentes a su Derecho, se dictó el acuerdo de denegación de la devolución solicitada, sin que el sujeto pasivo haya podido formular alegación alguna o haya podido aportar prueba en defensa de su Derecho, situación ésta que cabe asimilar a las consideradas por el Tribunal Supremo en su jurisprudencia como generadoras de indefensión. Así las cosas, se impone anular el acuerdo de denegación dictado por la Oficina Nacional, debiéndose retrotraer las actuaciones al tiempo de notificar al interesado la propuesta de resolución en la que, igualmente, se confiera a aquél el correspondiente trámite de audiencia.

Tal retroacción de actuaciones viene impuesta en estos casos por la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, al establecer en el apartado tercero de su artículo 239, bajo el epígrafe 'Resolución [de los Tribunales Económico-Administrativos]', que "Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico - administrativa interpuesta X, GMBH, con número de identificación ..., contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición de referencia, ACUERDA estimarla en parte, procediendo a la anulación de la resolución impugnada en los términos establecidos en el fundamento de derecho cuarto "in fine".