Resolución nº 00/4415/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Septiembre de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (28/09/2011) en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución desfavorable del recurso de reposición nº ..., interpuesto contra el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 22 de diciembre de 2008, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 01-2006/03-2006 por importe de 152.486,02 euros de solicitud de devolución respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La entidad solicitante X presentó con fecha 30 de junio de 2006 solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, por importe de 152.486,01 euros y referida al 1T 2006.

Con fecha 25 de marzo de 2008 se requiere a la interesada en relación a la solicitud de devolución la siguiente documentación:

"Aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita. Prueba de que los servicios o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución, según establece el art. 119 de la ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (la acreditación de la afectación se realizará mediante contratos y facturas relativas a dichos servicios y adquisiciones o por los medios admisibles en Derecho que el solicitante pueda aportar).

En caso de utilizar como medios de prueba contratos, facturas, etc, redactados en un idioma distinto del español, estos deberán acompañarse de una traducción del contenido del documento.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de comprobación limitada de su solicitud.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación del cumplimiento de los requisitos formales y los establecidos en la normativa vigente para el ejercicio del derecho a la devolución del IVA soportado por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto".

Con fecha 22 de diciembre de 2008, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA No Residentes dicta acuerdo de denegación de devolución, por los siguientes motivos:

"(...) En virtud de los establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria... En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo...

Que no ha aportado justificante, factura, documento o cualquier otro medio admisible en Derecho que pruebe los servicios recibidos o bienes adquiridos en España estén afectos a operaciones que dan derecho a la devolución solicitada, en los términos establecidos en el artículo 119 de la Ley 37/1992, del IVA.

Que en base a lo anterior, no queda suficientemente acreditado por el solicitante su derecho a la devolución, no pudiéndose apreciar por esta Oficina que concurren en el mismo los requisitos establecidos en el artículo 119.Dos de la Ley del Impuesto".

Se notifica el acuerdo a la entidad interesada el 10 de marzo de 2009.

SEGUNDO: La entidad presenta con fecha 8 de abril de 2009 recurso de reposición ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, basando su disconformidad en los siguientes argumentos:

- Que la entidad no atendió el requerimiento emitido por la Administración tributaria por no haber recibido en su domicilio la notificación correspondiente mediante la cual se solicitaba la aportación de información adicional.

- Que X es una compañía francesa que no está establecida en España a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al no tener en dicho territorio ningún lugar fijo de negocios desde el cual lleve a cabo sus actividades.

La actividad principal de la misma consiste en la realización de ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones.

- Que durante el primer trimestre del ejercicio 2006, X llevó a cabo ciertos trabajos de acondicionamiento y reforma para lacompañía Y ESPAÑA, en los almacenes de esta última situados en ... y ... Con el objeto de llevar a cabo los trabajos, la Compañía francesa subcontrató los servicios de proveedores españoles.

- Que los trabajos de acondicionamiento y reforma llevados a cabo por X para Y ESPAÑA, de acuerdo con la Ley del IVA respecto las ejecuciones de obra, constituyen una entrega de bienes. X es una compañía francesa no establecida en el TAI, dicha entrega de bienes se encuentra sujeta al régimen de inversión del sujeto pasivo, en el artículo 84.Uno.2º a) de la Ley del Impuesto, siendo el sujeto pasivo de la operación Y ESPAÑA, destinatario de dicha operación, quien debe autorepercutirse el IVA derivado de la misma.

Con fecha 26 de mayo de 2009, la Jefa Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria acuerda desestimar el recurso de reposición, con los siguientes motivos:

"(...) De lo anteriormente expuesto se desprende, en cuanto al supuesto que nos ocupa, que es la entidad X la que, en orden a la obtención de la devolución solicitada, debió haber probado ante esta Oficina la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en los artículos 119 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y 31 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento del impuesto, y debió hacerlo cuando fue requerido para ello por esta Oficina.

Según lo manifestado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en varias resoluciones (por todas, la de 16 de mayo de 2007), el obligado tributario no puede pretender que en fase de Recurso se tenga en cuenta hechos que no manifestó, a requerimiento de la Administración, en una fase procedimental anterior, encaminada a apreciar la concurrencia de los requisitos para reconocerle la devolución. Por ello no cabe, en sede de revisión de la resolución impugnada, admitir la documentación que se pudo (porque se disponía de ella) y se debió (porque fue requerido al efecto) aportar en momento procedimental oportuno, por cuanto otra cosa supondría, como manifiesta el Tribunal Económico-Administrativo Central, dejar al arbitrio de los obligados tributarios la determinación del procedimiento en que han de examinarse los hechos que puedan convenir a sus intereses".

Se notifica a la interesada el acuerdo con fecha 25 de junio de 2009.

TERCERO: Con fecha 22 de julio de 2009 la entidad interesada interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación económico-administrativa contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición referido en el antecedente de hecho anterior.

Con fecha 23 de noviembre de 2009 se pone de manifiesto el expediente.

La entidad con fecha 18 de diciembre de 2009 presenta escrito de alegaciones en el que, en síntesis, se remite a las alegaciones formuladas en el recurso de reposición. En dicho escrito manifiesta, en síntesis:

- En el primer trimestre de 2006 la entidad realizó trabajos de acondicionamiento y reforma para Y ESPAÑA en los almacenes de ... y ... Estas operaciones se califican como entrega de bienes en el sentido del artículo 8 de la LIVA. Con el propósito de realizar los trabajos para su cliente, la entidad subcontrató los servicios a proveedores españoles.

- X recibió de la Administración Acuerdo de devolución de 13 de febrero de 2008 en relación con las cuotas soportadas durante el ejercicio 2005, siendo la actividad realizada en ese ejercicio idéntica a la realizada en 2006.

- X ejerce su derecho a solicitar la devolución del IVA soportado por los servicios prestados por los subcontratistas españoles durante el primer trimestre del ejercicio 2006, siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley del IVA. La razón por la que la Administración procede a denegar dicha devolución fue la no contestación a la notificación de requerimiento de información emitida con fecha 12 de junio de 2008. El citado requerimiento no fue atendido en plazo por la compañía porque consideró por error que el requerimiento no debía contestarse, una vez que ya se había reconocido la devolución del año anterior.

Sin perjuicio de lo anterior, la compañía francesa aportó la documentación solicitada previamente por la Administración Tributaria junto con el recurso de reposición. La interesada admite que los días de retraso no se tengan en cuenta a efectos del cómputo de intereses de demora que pudieran corresponder.

- Mediante el requerimiento de información se comunicó el fin del procedimiento de devolución iniciado mediante la solicitud de devolución presentada y el inicio de un procedimiento de comprobación limitada. En atención al artículo 138.3 de la LGT la Administración tributaria debió de forma previa al acuerdo de denegación dictado, notificar a la entidad la propuesta de resolución correspondiente con el objeto que la misma alegase lo que estimase oportuno dentro del plazo establecido al efecto. De esta forma, la compañía podría haber aportado, en el plazo de diez días posterior a la notificación de lapropuesta de resolución la documentación no aportada de forma previa.

- No resulta aplicable al caso que nos ocupa lo señalado por el TEAC en resolución de 16 de mayo de 2007, ya que este se refiere a un procedimiento de inspección, en el que se requiere a la entidad en varias ocasiones para que aporte determinada documentación. La Administración practica comprobación abreviada en base a la documentación que obra en su poder y emite propuesta de liquidación provisional con plazo para formular alegaciones, sin que la entidad alegue lo que estimara oportuno. Es en el recurso de reposición donde la entidad aporta la documentación. A diferencia, a X no se le concede el plazo correspondiente para formular alegaciones.

- La falta de atención del requerimiento no puede conllevar la pérdida definitiva del derecho a la devolución.

- La reclamante alega el principio de neutralidad del Impuesto y sostiene que la denegación de la devolución del IVA a la entidad y el perjuicio económico que ello conlleva, supone un enriquecimiento injusto de la Administración.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central consiste en determinar si es conforme a derecho el acuerdo denegatorio de la devolución solicitada.

SEGUNDO: La reclamante manifiesta en la presente reclamación que mediante el requerimiento de información se comunicó el fin del procedimiento de devolución iniciado mediante la solicitud de devolución presentada y el inicio de un procedimiento de comprobación limitada; conforme el artículo 138.3 Ley 58/2003, General Tributaria, la Administración debió haber notificado propuesta de resolución y plazo de alegaciones previo a la notificación del acuerdo denegatorio de la devolución.

En consecuencia, resulta necesario previamente analizar los procedimientos de gestión tributaria que concurren en el presente caso. En este sentido, con la presentación por la entidad reclamante del modelo 361 de solicitud de devolución de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, se inicia a instancia de la entidad, un procedimiento de solicitud de devolución derivada de la normativa del tributo, cuya regulación se encuentra contenida en los artículos 124 a 127 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

En concreto, el artículo 126 de la Ley 58/2003 General Tributaria relativo a las devoluciones derivadas de la presentación de solicitudes o comunicaciones de datos dispone:

"1. Cuando así lo señale la normativa tributaria, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una solicitud ante la Administración tributaria o, en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar autoliquidación, mediante la presentación de una comunicación de datos.

(....)

3. El procedimiento se regulará por las normas propias de cada tributo."

En particular, la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, se encuentra regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el procedimiento para solicitar estas devoluciones se desarrolla en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992, según redacción dada por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo en cuenta que en lo no regulado por estos preceptos deberá estarse a lo dispuesto, respecto de los procedimientos tributarios, en la Ley General Tributaria y normas de desarrollo, así como en la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común para completar cuanto no se encuentre regulado en las normas anteriores.

Con fecha 25 de marzo de 2008 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria requiere a la entidad ahora reclamante solicitando la aclaración de diversas cuestiones relativas a la devolución solicitada, transcrito en el antecedente de hecho primero. El citado requerimiento notificado el 12 de junio de 2008, inicia un procedimiento de comprobación limitada, ya que consta en el mismo de forma expresa lo siguiente: "Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de comprobación limitada de su solicitud".

De lo expuesto resulta por tanto que, dicho requerimiento de 25 de marzo de 2008 inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria, resultando el inicio de éste procedimiento, la forma de terminación del procedimiento de devolución que se inició con la solicitud contenida en su declaración modelo 361, en lostérminos previstos en el artículo 127 dela Ley 58/2003, que señala lo siguiente:

El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta Ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

Por tanto el procedimiento de devolución ha finalizado con la notificación del inicio de un procedimiento de comprobación limitada a la parte actora, en el cual se le ha solicitado la aclaración de diversas cuestiones relativas a la devolución solicitada, aclaración que podría haberse realizado al amparo del procedimiento de devolución iniciado mediante solicitud, como prevé el art. 119 de la Ley 37/1992 en su apartado 9 en los siguientes términos:

Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.

No obstante la Oficina Gestora optó por finalizar el procedimiento de devolución iniciado mediante solicitud e iniciar un procedimiento de comprobación limitada al amparo del art. 137 de la Ley 58/2003. El citado procedimiento de comprobación limitada terminó mediante la notificación del acuerdo denegatorio de fecha 22 de diciembre de 2009.

Por tanto el acuerdo denegatorio de la devolución solicitada pone fin al procedimiento de comprobación limitada, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139 de la Ley 58/2003 apartado 1º letra a), y en él se contienen los elementos que conforman su contenido, a los que se hace referencia en el apartado 2º del mismo artículo.

Por tanto, el procedimiento inicial de devolución iniciado mediante solicitud se ha subsumido en el procedimiento de comprobación limitada, siendo por tanto el acuerdo denegatorio la forma de terminación del mismo, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139 de la Ley58/2003 apartado 1º letra a).

La parte actora alega en vía económico-administrativa que la oficina gestora ha incumplido un trámite esencial en el procedimiento de comprobación limitada, como es el trámite de audiencia previsto en el art. 138.3 de la Ley 58/2003, debiendo reponerse las actuaciones al momento procesal oportuno. El citado artículo señala:

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

Este Tribunal adelanta que ha sido vulnerado el trámite de audiencia como alega la parte reclamante. Ya ha sido señalado que en el caso objeto de la presente reclamación concurren dos procedimientos tributarios, de modo que el acuerdo de denegación de la devolución impugnado finaliza no el procedimiento de devolución iniciado mediante la presentación del modelo 361 por parte de la entidad, sino el procedimiento de comprobación limitada que se inició posteriormente mediante el requerimiento de 25 de marzo de 2008 notificado a la reclamante el 12 de junio de 2008, requerimiento que finaliza un procedimiento (el de devolución iniciado mediante la presentación del modelo 361) y que inicia a su vez un procedimiento de comprobación limitada.

Por tanto, una vez iniciado un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, la oficina gestora debe ajustarse al mismo. En este punto conviene recordar, como ya ha sido indicado, que la oficina gestora optó por iniciar un procedimiento de comprobación limitada, ya que el art. 119.Nueve de la LIVA le habilita a efectuar el requerimiento a la entidad en el propio procedimiento especial previsto para los no establecidos. Ahora bien, una vez que ha optado por iniciar un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, debe regirse por las normas previstas al efecto.

TERCERO.- Una vez sentado lo anterior, procede analizar las consecuencias jurídicas que resultan de haberse dictado el acuerdo de denegación sin la previa notificación al interesado de la propuesta de liquidación, y por ende, sin otorgar el correspondiente trámite de audiencia para, en su caso, tomar vista del expediente y formular las alegaciones que se hubieran estimado oportunas.

En este sentido cabe citar el artículo 138.3 de la Ley 58/2003:

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

Así como el artículo 99.8 de la misma Ley, que establece:

"8. En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones.

El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15."

El anterior esquema recogido por las normas tributarias, se corresponde con el establecido en el ámbito administrativo general (artículo 84 de la Ley 30/1992, de RJAP y PAC).

Resulta por otra parte reiterada la jurisprudencia existente al respecto de la omisión del trámite de audiencia en el seno del procedimiento administrativo; valga citar, por todas, la sentencia de 17 de julio de 2007 del Tribunal Supremo (recurso de casación nº 296/2002), que cita en su Fundamento Tercero que "En primer término, con respecto a la indefensión alegada, es doctrina de esta Sala, reiterada en múltiples sentencias, cuya cita es ociosa, que la apreciación de esta circunstancia como elemento determinante de la anulación del acto impugnado requiere una incidencia material. Es decir, que la apreciación de la indefensión no consiste en la pura omisión del trámite de audiencia, sino que es necesario que de esa omisión del trámite de audiencia se originen perjuicios para los derechos de quien se ha visto privado de ese derecho. Pérdida de derechos que basta con que sea potencial", tesis éstas que llevan al mismo Tribunal a confirmar la anulación del acto administrativo de reintegro de una subvención, al haberse omitido aquel trámite, toda vez que se sostiene que"Omitido éste (en alusión al trámite de audiencia) y no habiéndose procedido tampoco a la apertura del periodo probatorio, no sólo se sustrae a la empresa la garantía de ser oída antes de que se redacte la propuesta de resolución, sino que se le priva de la utilización de los medios ordinarios de defensa, esto es, tanto dela posibilidad de replicar en caso de que la Administración no acepte los hechos aducidos por el interesado y decida sobre la base de los negados por él, como de la posibilidad de que haga prueba sobre éstos últimos" (Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de septiembre de 2004, recaída en Recurso de Casación nº 4172/2001).

En el presente caso, sin la concesión de un plazo para la formulación de alegaciones o aportación de aquellas pruebas que se consideraran pertinentes a su Derecho, se dictó el acuerdo de denegación de la devolución solicitada, sin que el sujeto pasivo haya podido formular alegación alguna o haya podido aportar prueba en defensa de su Derecho, situación ésta que cabe asimilar a las consideradas por el Tribunal Supremo en su jurisprudencia como generadoras de indefensión. Así las cosas, se impone anular el acuerdo de denegación dictado por la Oficina Nacional, debiéndose retrotraer las actuaciones al tiempo de notificar al interesado la propuesta de resolución en la que, igualmente, se confiera a aquél el correspondiente trámite de audiencia.

Tal retroacción de actuaciones viene impuesta en estos casos por la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, al establecer en el apartado tercero de su artículo 239, bajo el epígrafe "Resolución (de los Tribunales Económico-Administrativos)", que "Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista las reclamación económico-administrativa interpuesta por X con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución desfavorable del recurso de reposición nº ..., interpuesto contra el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 22 de diciembre de 2008, dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria - IVA No Residentes del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 01-2006/03-2006 por importe de 152.486,02 euros de solicitud de devolución respectivamente. ACUERDA: estimarla conforme a lo señalado en el fundamento de derecho "in fine" de la presente resolución.