Resolución nº 00/2938/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 13 de Febrero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, a 13 de febrero de 2008, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidos por D. ..., con DNI nº ..., en su condición de apoderado de la mercantil X, S.A., con CIF nº ..., con domicilio al efecto de notificaciones en ..., y por D.ª ..., con DNI nº ..., en representación de VARIOS INTERESADOS en calidad de titulares de intereses legítimos, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 31 de marzo de 2005, por la que se desestimó la reclamación interpuesta por la mercantil X, S.A. contra acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... por el que se confirma la propuesta de liquidación que se contenía en el acta A02 número ..., correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001 y 2002, por importe de 1.006.040,10 € comprensivo de cuota más intereses de demora.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- Según resulta de la Resolución impugnada, con fecha 08 de enero de 2003 la Dependencia de Inspección de ... procedió a la incoación del acta previa de disconformidad número ... relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001 y 2002, ya que las actuaciones se han referido exclusivamente a las operaciones de compra de los derechos de edificabilidad en el PAU de ... En fecha 14 de febrero de 2003 se procedió a dictar acto administrativo de liquidación por el Inspector Jefe modificando la propuesta tan sólo en lo que se refiere al importe de la devolución previamente obtenida por la recurrente correspondiente al mes de diciembre del ejercicio 2001, que se reduce a 0 €, al haber sido considerada como "a compensar" por la Administración Tributaria, resultando una deuda a ingresar de 1.006.040,10 €, comprensivo de cuota más intereses de demora.

El inicio de las actuaciones inspectoras que dio lugar a la regularización mencionada fue el 28 de enero de 2002 mediante citación de fecha 22 del mismo mes, la cual incluía, entre otros, una extensión al Impuesto sobre el Valor Añadido por los períodos: 4T de 1997, 1998, 1999 y 2000. Posteriormente el Inspector Jefe acuerda la ampliación de las actuaciones en el IVA, para la operación de compra de derechos de edificabilidad en el PAU de ... en el ejercicio 2001 y, posteriormente, en 2002 (enero-octubre ambos inclusive), debidamente comunicadas al interesado en diligencias de fecha 09 de julio de 2002 y 08 de enero de 2003. El contenido del acto administrativo de liquidación que se recurre se refiere, precisamente, a los conceptos que fueron objeto de ampliación. La entidad realizaba la actividad de promoción inmobiliaria.

La regularización practicada por la Inspección se basa en lo siguiente: el importe total de las cuotas soportadas declaradas como deducibles en el período de liquidación del mes de noviembre de 2001 se reducen en un importe de 161.388.595 ptas. (969.964,99 €), por no haberse devengado conforme a derecho, al haber sido repercutidas indebidamente por particulares, tal y como se señala en el preceptivo informe ampliatorio del acta. Se considera por el actuario que en ciertas operaciones de compraventa y permuta llevadas a cabo por la entidad inspeccionada se repercutieron cuotas de IVA de forma indebida, al hacerse por quienes no ostentaban la condición de empresarios o profesionales, en contradicción con lo sostenido por estos últimos que basan tal condición en haber efectuado la urbanización de los terrenos objeto de las operaciones citadas. El obligado tributario presentó alegaciones contra la propuesta contenida en el acta dentro del plazo reglamentariamente establecido las cuales fueron tenidas en cuenta en el acto administrativo de liquidación dictado por el Inspector Jefe. En dicho acto se señalan los fundamentos por los cuales considera que los particulares no adquirieron en momento alguno la condición de empresarios y que, básicamente, hacen referencia a que se produjo una primera transmisión de terrenos por parte de los mismos a favor de Y, organismo autónomo dependiente de la entidad pública Z, que fue el que procedió a la urbanización de los mencionados terrenos, produciéndose posteriormente la entrega por parte de Y, a los propietarios originales, de terrenos edificables.

Segundo.- Con fecha 07 de marzo de 2003, la interesada promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo antes mencionado por no considerarlo ajustado a derecho. Una vez reclamado y aportado el expediente de gestión, le fue puesto de manifiesto presentando las correspondientes alegaciones, que podrían resumirse como sigue: La interesada muestra su disconformidad por entender que la administración hace una interpretación errónea del artículo 5 de la Ley 37/1992 del IVA, en relación con los hechos considerados en la actuación administrativa de referencia y más concretamente con la condición de empresarios de la que gozaban, a juicio del obligado, las personas que en noviembre de 2001 le transmitieron la propiedad de unos inmuebles incluidos urbanísticamente en el PAU de ..., en la ciudad de ... El mencionado artículo 5 de la Ley de IVA establece que tendrán la consideración de empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos. El actuario consigna en su informe que no fueron los vendedores quienes realizaron la urbanización de la finca sino que lo fue la entidad pública que en su día adquirió otros inmuebles distintos, por cuanto que fue por cuenta de ésta por quien se desarrollaron las labores de urbanización. No obstante, y como fundamento de sus alegaciones, la reclamante cita la consulta vinculante de la DGT de 22 de junio de 2001, la cual resuelve que los particulares que soportan las cargas de la urbanización tienen la condición de empresarios, aunque dicha urbanización se haya realizado por cuenta y cargo de una entidad pública y aunque dicha entidad pública actúe en nombre propio, y todo ello porque la aportación de los terrenos de los particulares había sido obligatoria y además soportaron el coste de la urbanización. Añade que en la escritura de compraventa de 13 de noviembre de 2001 por la que X, S.A. adquiere la propiedad de una parcela de cinco mil metros cuadrados (no derechos de edificabilidad) de un elevado número de vendedores, los particulares acordaron con la entidad pública Z ceder un 0,43 m2/m2 de su aprovechamiento para costear el importe de todos los costes de urbanización del PAU de ... Es decir, los vendedores de las fincas resultantes, cedieron OBLIGATORIAMENTE las propiedades originales al organismo público para que éste les devolviera parcelas urbanizadas, siendo la carga de dicha urbanización de cuenta de los particulares, al tener que ceder el 43% de sus metros de propiedad para tal fin. Dado que la cesión de los inmuebles originales fue obligatoria y que fueron los propietarios de los mismos mediante la cesión de metros los que asumieron el coste de la urbanización los vendedores eran sin duda empresarios ocasionales al haber costeado la urbanización de sus parcelas.

Tercero.- Con fecha 03 de junio de 2004 el Tribunal Regional estimó la solicitud, de fecha 19 de mayo de 2003, de suspensión de la liquidación impugnada.

Cuarto.- Mediante escritos dirigidos al Tribunal de instancia por los distintos propietarios que enajenaron, en conjunto, la mencionada parcela a la entidad reclamante, éstos solicitaron la puesta de manifiesto del expediente por ser titulares de intereses legítimos que pudieran resultar afectados por la resolución de la presente reclamación, condición que fue reconocida por este Tribunal.

La relación de propietarios que presentaron la solicitud es la siguiente:

(...)

Puesto de manifiesto el expediente a los anteriores, las alegaciones formuladas por los mismos fueron sustancialmente las mismas y, en resumen, las siguientes:

- Ostentan la condición de empresarios al ser urbanizadores, por cuanto la urbanización tal y como confirma la Jurisprudencia y la DGT no es un concepto físico, sino que hay que entenderlo ligado a otros dos conceptos que concurren en el presente caso: a) la intención de los propietarios de obtener un suelo urbanizado para su posterior venta para lo cual ponen todos los medios b) asunción de los costes de la urbanización mediante el pago de un 43% del suelo.

- Consideran que la Administración cometió un error en cuanto a la elección de la figura escogida para el desarrollo del suelo, ya que concurrían en esta actuación todas las circunstancias que aconsejarían la utilización del sistema de cooperación.

Cabe mencionar también que en la relación de los hechos descritos por los interesados se hace referencia a la actuación, a su entender, incoherente por parte de la administración, en cuanto a la liquidación del ITP AJD por el concepto AJD Documentos Notariales, dado que éste es compatible con IVA y no con TPO.

Quinto.- La Resolución del TEAR de ... de 31 de marzo de 2005 aquí impugnada en alzada desestimó la reclamación interpuesta por considerar en forma contraria a las alegaciones de los recurrentes que los sujetos que habían procedido a la enajenación de las parcelas a favor de X, S.A. carecían del carácter de empresarios o profesionales de acuerdo con la Ley del IVA, y en concreto con su art. 5, puesto que "los propietarios de la parcela no tienen la condición de empresarios porque no han sido ellos los que han llevado a cabo la urbanización. Se limitan a efectuar una operación de transmisión (por permuta en este caso), con la consiguiente entrega recíproca y, posteriormente, a transmitir los bienes recibidos a la entidad interesada (X, S.A.), sin que haya quedado acreditado que los vendedores, personas físicas, ejerciesen una actividad empresarial previa, tal y como se recoge en el texto del acuerdo de regularización dictado por el Inspector Jefe..." (Fundamento de Derecho IV, séptimo párrafo).

En definitiva se acordó la desestimación de la reclamación interpuesta, fallo notificado a los interesados el día 31 de mayo de 2005.

Sexto.- La representación procesal de los interesados legitimados en el procedimiento antes indicados en el cuadro expuesto interpuso recurso de alzada (tramitado bajo el número de Registro 3033-05) contra la indicada Resolución mediante escrito de fecha 22 de junio de 2005. En él se manifiesta la oposición a la Resolución acordada en los siguientes términos:

- Centra la cuestión en la calificación como empresarios de los propietarios de los terrenos que se han urbanizado. Entiende que éstos asumen la urbanización: por una parte su intención es obtener un suelo urbanizado para su posterior venta; por otra parte asumen los costes de la urbanización mediante el pago del 43% del suelo en la permuta.

- Cita la Consulta de la Dirección General de Tributos de 5 de febrero de 2004 (0152-04) de la que se derivaría el que no se descarte por dicho Centro Directivo que la adquisición por permuta de derechos de aprovechamiento a cambio de terrenos pueda constituir una de las causas de inclusión en el apartado d) del art. 5 de la Ley 37/92.

Por su parte la representación de la mercantil X, S.A. también interpuso recurso de alzada (tramitado bajo el número de Registro 2938-05) contra la indicada Resolución mediante escrito de fecha 28 de junio de 2005. En él indicó los siguientes motivos de oposición al acto administrativo:

- Se opone a las Actas incoadas por entender que la Administración interpreta incorrectamente el art. 5 de la Ley 37/92.

- Considera que los vendedores eran urbanizadores de las fincas. La DGT en su Consulta de 22 de junio de 2001 resuelve que los particulares que soportaron las cargas de la urbanización tenían la condición de empresarios, aunque dicha urbanización se había realizado por cuenta y por cargo de una entidad pública, en aquel caso un Ayuntamiento, y aunque dicha entidad pública hubiera de hecho contratado en nombre propio, todo ello porque la aportación de los terrenos de los particulares había sido obligatoria.

- Según resulta de la escritura de compraventa de 13 de noviembre de 2001, los vendedores de las fincas originales cedieron obligatoriamente esas propiedades originales al organismo público (entidad pública Z) para que éste les devolviera las parcelas urbanizadas, corriendo la carga de dicha urbanización de cuenta de los particulares al tener que ceder nada menos que el 43% de sus metros de propiedad con el único fin de costear dicha urbanización.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre los presentes recursos de alzada de conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, habiéndose acordado su acumulación conforme a lo dispuesto por el artículo 37 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, para su resolución conjunta.

Como única cuestión a resolver se plantea la determinación del carácter o no de sujetos pasivos del impuesto de los interesados que efectuaron la venta de sus parcelas a la recurrente X, S.A.

Segundo.- Pasando a analizar el núcleo del recurso interpuesto, indicar que el artículo directamente vinculado con la presente controversia es el artículo 5 de la LIVA, en el que se recoge el concepto de empresario o profesional.

El artículo 5 fija quién será considerado empresario o profesional, indicando, por lo que a nosotros interesa, lo siguiente:

"Artículo 5.- Concepto de empresario o profesional.

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

1. Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

   No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

2. Las sociedades mercantiles, en todo caso.

3. Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

   En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

4. Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

5. Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

   Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.(...)".

   Junto a la caracterización presuntiva como empresario de acuerdo con una circunstancia subjetiva, se presentan otros supuestos en los que el carácter empresarial va a venir atribuido por razón de las operaciones realizadas, en particular, por las características objetivas de tales operaciones.

   Entre estos está el caso que a nosotros interesa, en concreto el establecido por el inciso d) antes reproducido, de acuerdo con el cual la condición objetiva de efectuar la urbanización de terrenos puede resultar trascendente para la resolución de la controversia.

   A ello habrá que unir el hecho de haber realizado una operación sujeta y no exenta para que surja la obligación de ingresar la cuota de IVA correspondiente.

   Este apartado pretende asegurar que las operaciones de entrega de terrenos que presenten características que los hagan susceptibles de estar inmersos en el curso de las operaciones de transformación del suelo queden incluidas en el supuesto de sujeción que de otro modo y con carácter general quedaría reservado a los empresarios o profesionales.

   Así se da contenido al mandato de Derecho Comunitario, en concreto al artículo 4 de la Sexta Directiva comunitaria (Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios):

   "Artículo 4.(...)3. Los Estados miembros estarán facultados para considerar también como sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional, relacionada con las actividades mencionadas en el apartado 2 y en especial alguna de las operaciones siguientes:

1. La entrega anterior a su primera ocupación de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan; los Estados miembros podrán definir las modalidades de aplicación de este criterio a las transformaciones de inmuebles, y al terreno sobre el que éstos se levantan.

   Los Estados miembros estarán facultados para aplicar criterios distintos al de la primera ocupación, tales como el del plazo transcurrido entre la fecha de terminación del inmueble y la de la primera entrega, o el del plazo transcurrido entre la fecha de la primera ocupación y la de la entrega ulterior, en tanto que estos plazos no rebasen, respectivamente, cinco y dos años.

   Se considerará como edificio toda construcción incorporada al suelo.

2. La entrega de terrenos edificables.

   Serán considerados como terrenos edificables los terrenos urbanizados o no, que se definan como tales por los Estados miembros".

   Sexta Directiva derogada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que en concreto en suartículo 12 indica lo siguiente:

   "Artículo 12.1. Los Estados miembros podrán considerar como sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional una operación relacionada con las actividades mencionadas en el apartado 1 del artículo 9 y en especial alguna de las operaciones siguientes:

1. La entrega anterior a su primera ocupación de un edificio o parte del mismo y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan;

   b)La entrega de un terreno edificable.(...)

   3. A efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1, serán considerados como terrenos "edificables" los terrenos urbanizados o no, que se definan como tales por los Estados miembros".

   La norma comunitaria pretende situar en la posición de sujeto pasivo del Impuesto (por tanto, incluir en el campo de la imposición sobre las operaciones empresariales o profesionales) a cualquier sujeto que emprenda la entrega de terrenos edificables, en lo que supone perseguir la tributación por IVA de las operaciones que añadan valor al mero terreno rústico, por lo que éste añadido pueda suponer de transformación del suelo e inclusión del mismo en el proceso de producción de edificaciones.

   El mandato comunitario se recoge en el artículo 5 antes citado, que sitúa la cuestión en torno a la interpretación del término "efectuar la urbanización de terrenos". Hay que determinar en primer lugar en qué consiste tal operación de urbanización.

   Para ello puede ser muy relevante atender a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo en la que se contiene un detallado análisis de la cuestión controvertida, y se pretende además delimitar cuáles van a ser las operaciones cuya realización suponga la urbanización.

   Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2004, recogiendo el planteamiento ya con anterioridad expuesto por idéntico Tribunal en Sentencia de 19 de abril de 2003, indicó que: "Es muy reveladora, a los efectos del presente estudio, lo que se dice en este aspecto en la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, del IVA, epígrafe V, Exenciones, en el que se afirma que siguiendo los criterios establecidos en el artículo 13, B), h), de la Sexta Directiva, la Ley exonera las entregas de terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados.

   Y al inicio del párrafo siguiente se destaca que la finalidad de esta medida responde al criterio de "someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones", por lo que a continuación se justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo establecido en el artículo 13, B), g), de la Sexta Directiva.

   Por tanto, el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término, no es bastante para declarar la exención, pues ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas.

   Por consiguiente, debe rechazarse el motivo de que se trata, ya que la falta de acreditación de la existencia de obras físicas a que alude la sentencia de instancia justifica el que los terrenos transmitidos estén exentos del IVA (por no edificables) y resulte aplicable el ITP".

   Ya con anterioridad la propia sentencia había indicado en su Fundamento de Derecho Segundo que: "(...) De acuerdo con la finalidad perseguida por el legislador, el comienzo del proceso de producción de suelo edificable es lo que determina que el tráfico de terrenos urbanizables salte de un régimen fiscal a otro: mientras el terreno urbanizable permanece virgen se entiende que no hay valor añadido y su tráfico escapa del IVA por vía de la exención citada para ir a parar al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP, en adelante), como si fuera tráfico civil. Y siendo ésta la finalidad de la exención, resulta congruente con ella que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo edificable y siempre que las transmisiones se realicen por empresarios, la cadena de deducciones no se vea interrumpida por una exención, resultando contrario a la misma que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo urbano por un promotor, posteriores transmisiones empresariales de dicho suelo queden exentas del impuesto. En consecuencia, resulta incongruente con la finalidad de la norma calificar como promotor a aquél que ejecuta o encarga trabajos físicos de urbanización (..., en este caso), pero no a quien sobre los mismos terrenos, ya en curso de urbanización, se limita a realizar gastos exigidos por el planeamiento urbanístico (..., en el presente caso), tanto más si en ambos casos se actúa en la calidad de empresario (...)".

   Los casos expuestos, si bien planteaban la cuestión en torno a la aplicación de la exención del art. 20.Uno.20 de la Ley del IVA y no estrictamente en cuanto a la sujeción de las operaciones, son de interés puesto que en ellos el Tribunal Supremo aprovecha para interpretar la exención (y por ende, la sujeción) de conformidad con la finalidad del régimen fiscal del proceso de producción de suelo edificable. Además, no se planteaba estrictamente la caracterización empresarial del transmitente, por tratarse de una sociedad que realizaba operaciones económicas. Contrariamente a nuestro caso, en el que, dada la condición de los transmitentes, la realización de las obras de urbanización sería precisamente uno de los mecanismos a través de los cuales los inicialmente particulares podrían convertirse en sujetos pasivos del Impuesto.

   Tercero.- Llegado este punto, se trataría de determinar si las operaciones realizadas por los transmitentes les han atribuido la condición de sujetos pasivos del Impuesto, habilitando por tanto la repercusión de cuotas a la mercantil X, S.A.

   En este sentido, como se ha puesto de manifiesto líneas arriba, y como ha expresado en anteriores ocasiones el presente Tribunal, la condición de sujeto pasivo se atribuirá al urbanizador. La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de noviembre de 2004 (R.G. 2043/2004) denegó el carácter empresarial de la transmisión examinada con el siguiente razonamiento:

   "QUINTO.- Habiéndose rechazado, por tanto, que los terrenos se hallaran en curso de urbanización, hay que descartar el carácter empresarial de la transmisión, pues el vendedor que ha negado ante la Inspección ser empresario, sólo podría ostentar dicha condición por la atribución que hace la Ley a los urbanizadores de terrenos, extremo éste que ha quedado descartado. En consecuencia, al haberse realizado la compraventa en el ámbito privado hay que descartar la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y confirmar la liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de "transmisión patrimonial onerosa".

   Por tanto será únicamente la realización de obras de urbanización la que pueda atribuir al particular el carácter de empresario, y ello por cuanto que se adquiere tal condición cuando se acometen tales obras y además, como expresó la Resolución recurrida, cuando se tiene la intención de destinar los resultados a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

   Opone a lo anterior el interesado el carácter de urbanizador de los transmitentes; los propietarios de los terrenos habrían asumido la urbanización, para la obtención de suelo urbanizado y asumiendo los costes de aquélla. La aportación de los terrenos a la entidad pública Z era por otra parte obligatoria.

   Al respecto cabe considerar, según resulta del expediente, que de acuerdo con las escrituras de compraventa otorgadas por los interesados durante los ejercicios de 1999 y 2000, se transmitió el dominio de los predios correspondientes a favor de la entidad pública Z (en adelante ...). Según el Acuerdo de liquidación de 14 de febrero de 2003 (pág. 6), la entidad pública Z adquiere tales terrenos en propiedad mediante la compra de los mismos o su permuta por edificabilidad. Es decir, adquiere la propiedad de los terrenos, procediendo a su urbanización según una ordenación en nombre y por cuenta propia, sin intervención alguna de los particulares, que únicamente soportan el coste de la misma al recibir como contraprestación de los terrenos originales menos metros de edificabilidad que los que en teoría podrían corresponderles (...).

   En cuanto al modo en que se realizó la urbanización y al carácter de los propietarios originarios de los terrenos, alega la representación de éstos en su escrito de fecha 22 de junio de 2005 lo siguiente:

   "(...) La urbanización es realizada por la entidad pública Z a través de Y, no obstante, aunque así no conste de forma expresa, es satisfecha por los propietarios en forma de suelo, pues reciben en edificabilidad un 57% del suelo aportado, es decir destinan un 43% a cesión obligatoria y satisfacción de gastos. De hecho la propia escritura de permuta parece reconocer en este porcentaje el pago por los gastos de urbanización cuando dice en el exponiendo IV referido a la equivalencia "cualquier incremento del precio derivado de la gestión, o de la ejecución de las obras de urbanización, o de financiación de éstas, no podrá ser repercutido contra los propietarios, ni en metálico, ni reduciendo aquel coeficiente. (...)"

   Consultado el expediente, en la escritura de 10 de mayo 2001 por la que se lleva a cabo la ejecución de las permutas, junto a las adquisiciones constan determinadas expropiaciones. En todo caso la entidad pública Z realiza la adquisición del suelo de los propietarios originarios bajo la siguiente cláusula (Apartado "d) 1." del Apartado "B) Exposición"): La superficie permutada equivale a 0,57 m2 de edificabilidad por cada metro cuadrado de suelo. Este coeficiente de 0,57 m2 tiene carácter fijo, por lo que, cualquiera incremento de precio derivado de la gestión, o de la ejecución de las obras de urbanización, o del financiamiento de éstas no podrá ser repercutido contra los propietarios, ni en metálico, ni reduciendo aquel coeficiente (...)."

   Aunque de aquí pretenda inferirse que los transmitentes eran verdaderos empresarios al haber soportado los costes de urbanización, la cláusula expuesta no es sino una limitación del riesgo y ventura anejo a la actividad indicada. Los propietarios originarios transfieren por precio (el 57% de los futuros derechos de aprovechamiento) y en firme a favor de la entidad pública Z. ésta se compromete a desarrollar la urbanización, asumiendo los gastos inherentes y estando obligada a la entrega del 57% del suelo urbanizado resultante, con independencia de los costes en que haya incurrido. La escritura de transmisión excluye la posibilidad de repercutir cualquier incremento de costes a los propietarios originarios, de manera que se produce la transferencia plena del riesgo de urbanización hacia la entidad pública Z. Es ésta por tanto la que, con carácter de empresario, asume la urbanización de los terrenos adquiridos, y por tener tal carácter repercute IVA a los propietarios originarios cuando les vuelve a transmitir los derechos de aprovechamiento tras las operaciones de urbanización.

   Posteriormente los propietarios originarios adquieren estos derechos de nuevo como particulares y puesto que al no haber llevado a cabo las operaciones de urbanización, no se han convertido en empresarios o profesionales, la enajenación que efectúan a favor de X, S.A. no queda dentro del ámbito de la Ley del IVA.

   Caso distinto sería si sobre los terrenos objeto de transmisión se hubiera producido con carácter previo a la misma un proceso de urbanización, que atribuye a quien lo realiza la condición de empresario a efectos del impuesto.

   Así en ocasiones anteriores el presente Tribunal ha expresado que cuando la urbanización se realiza bajo el sistema de compensación en el que la Junta constituida tiene el carácter de fiduciaria, no se produce la transmisión material del terreno a la Junta, por lo que la titularidad del mismo es mantenida por el juntacompensante. Así, la Junta actúa por cuenta de sus miembros, que son quienes realmente se consideran empresarios, al urbanizar los mencionados terrenos.

   Se trata ésta de una cuestión pacífica en la doctrina administrativa reiteradamente expuesta por este Tribunal y también mantenida por la propia jurisprudencia de nuestro alto Tribunal, pudiendo deducirse claramente de numerosas sentencias, como la de 19 de abril de 2003 o la de 8 de noviembre de 2004. Y en el mismo sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos a lo largo del tiempo, como en las recientes resoluciones vinculantes, del año 2005 y números 1175 y 1177.

   Situación diametralmente opuesta es la examinada en el expediente en que se produce la transmisión en firme (por permuta o expropiación) de los terrenos de modo que se enajena la titularidad de los terrenos. Aquí el adquirente es el que como propietario debe proceder a urbanizar en nombre propio y con plena asunción de los riesgos inherentes. Por ello se debe denegar el carácter de urbanizadores a los particulares que se limitan a recibir los derechos de aprovechamiento sin realizar por sí mismos las operaciones de urbanización. La ulterior transmisión realizada a favor de X, S.A. no es una operación desarrollada por un sujeto pasivo del impuesto por lo que no cabe la práctica de repercusión de cuota alguna.

   Por estas razones debe desestimarse la alegación del recurrente también en este punto, y debe ratificarse el Acuerdo de liquidación adoptado.

   POR LO EXPUESTO,

   EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, promovidos por D. ..., en su condición de apoderado de la mercantil X, S.A., y por D.ª ..., en representación de VARIOS INTERESADOS en calidad de titulares de intereses legítimos, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 31 de marzo de 2005, por la que se desestimó la reclamación interpuesta por la mercantil X, S.A. contra acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... por el que se confirma la propuesta de liquidación que se contenía en el acta A02 número ..., correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001 y 2002; ACUERDA: desestimarlos.