Resolución nº 00/331/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Noviembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (24/11/2009), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa, en Única instancia, interpuesta por Don ... en representación acreditada de X, S.A. y con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra el Acuerdo de liquidación, adoptado el día 23 de noviembre de 2006, por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Empresas en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y derivado del Acta A 02. ... instruida el día 26/05/06, por Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con cuantía la mayor de 4.909.554,23 € correspondiente a los períodos de mayo a diciembre de 2001 y enero a diciembre de 2002, 2003 y 2004.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De la documentación obrante en el expediente resulta acreditado:

1. - Que, con fecha 9 de mayo de 2005, la Oficina Nacional de Inspección, en ..., actual Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT, inició actuaciones de comprobación e investigación, sobre Retenciones e ingresos a cuenta de los periodos mensuales comprendidos entre mayo de 2001 y diciembre de 2004, que finalizaron con la incoación en Disconformidad del Acta nº A 02- ... el día 26 de mayo de 2006 e informe ampliatorio; en la que, tras las actuaciones de comprobación e investigación realizadas, el actuario ha propuesto practicar tres regularizaciones sobre retenciones no practicadas respecto de las retribuciones a autónomos por su intervención en el tipo de ventas identificadas como "a clientes de crédito" y por retenciones incorrectas sobre el complemento salarial "LEAP".

   El acuerdo liquidatorio, de fecha 23 de noviembre de 2006, contiene a su vez cuatro liquidaciones, una por cada año comprobado, por los importes totales siguientes: 2001: 973.599,11€; 2002: 1.406.266,14€; 2003: 1.266.877,02 €; 2004: 1.262.811,96 €; en las que los intereses devengados se computan por periodos que se inician desde el día siguiente al ultimo de plazo de pago en periodo voluntario.

2. - Que, en primer lugar, se regularizan en el acta las retenciones no practicadas por la mercantil sobre las retribuciones satisfechas a los autónomos y distribuidores vinculados a X, S.A. por contrato mercantil. Inicialmente, se regulariza tanto por su intervención en ventas a clientes "de crédito" como por su intervención en ventas a clientes "de contado", ya que para el actuario implican que la colaboración que estas personas realizan para la entidad, en su vertiente comercial, no es estrictamente de mero transporte de mercancías ni de distribución, sino que se corresponde con el contenido propio del contrato de agencia, concluyendo actos y operaciones de comercio, por cuenta ajena, como intermediario independiente, estable y remunerado.

   En cuanto a las ventas a clientes "de crédito", el objeto del contrato es la prestación, con sus propios medios económicos y personal, del servicio de transporte y distribución física de determinados productos que fabrica o comercializa X, S.A. sin perjuicio de hacerse responsable de la devolución (o no venta) de los productos transportados en los referidos establecimientos y percibiendo a cambio de ello, determinadas percepciones económicas que se estipulan, en concreto, el transportista/distribuidor percibirá un porcentaje sobre el importe que perciba X, S.A. por la venta de sus productos sobre el que los mismos repercuten el IVA correspondiente a X, S.A.

   Por otro lado, en cuanto a las ventas a clientes "de contado" el objeto del contrato es la prestación del servicio de transporte y distribución física y la compraventa en firme por el transportista/distribuidor a X, S.A. de concretas líneas de productos para su posterior reventa por parte del primero dentro de una zona asignada. En cuanto al producto que se compre en firme por el transportista/distribuidor para su reventa en la zona asignada, deberá abonar el importe de la tarifa a mayorista de las mercancías entregadas por dicho concepto, menos aquellas que lo sean en concepto de promoción al cual se aplicarán los descuentos comerciales que se especifican. El transportista/distribuidor retirará los productos comprados para la venta al contado, haciéndose responsable del pago de los mismos que se abonará al día siguiente de su retirada de los almacenes de X, S.A.

   En segundo lugar, se propone un ajuste por retenciones incorrectas sobre complemento salarial denominado "LEAP", que en el año 2001 la entidad satisfizo a determinados trabajadores de ella dependientes. Todos los datos relativos a este complemento se encuentran en documento aportado por la entidad a requerimiento del actuario para que aportara documento acreditativo de la naturaleza y razón por la que a determinados trabajadores de la entidad se les consideró retribución con derecho a reducción a efectos de determinación de retención por IRPF del concepto que figura en nómina como complemento o bonus "LEAP".

   No obstante, y en cuanto a las regularizaciones practicadas, se indicó en el acuerdo de liquidación que en cuanto al ajuste por retenciones no practicadas en retribuciones satisfechas a autónomos en ventas a "clientes de crédito", a juicio del actuario, aquellos autónomos que la entidad emplea para la distribución de sus productos, y en perjuicio de la denominación que se les da de transportistas/distribuidores, comprenden real y efectivamente, labores de ultimación de operaciones de venta en nombre y por cuenta de X, S.A. por lo que entiende que los rendimientos por ellos obtenidos por tales operaciones están incluidos en el supuesto previsto en el artículo 88.2.b) 2º del Reglamento del IRPF, pues tales autónomos ultiman operaciones de venta que se realizan en nombre y por cuenta de X pero sin que aquéllos asuman riesgo y ventura alguna derivada de tales operaciones de venta, siendo la falta de asunción de riesgo y ventura de las operaciones mercantiles en este caso, la que obliga a la entidad a practicarles retención respecto de la contraprestación que se les satisface.

   Asimismo, en cuanto al ajuste por retenciones no practicadas en retribuciones satisfechas a autónomos por su intervención en ventas a "clientes de contado" considera el acuerdo de liquidación que aquellos autónomos que participan en dichas operaciones actúan como empresarios, lo que impide regularizar las retenciones a cuenta del IRPF que preconiza el actuario.

   Por último, en cuanto al ajuste por retenciones incorrectas sobre complemento salarial "LEAP", el actuario, con base en el artículo 17.2.a) de la ley 40/1998 del IRPF que regula las reducciones aplicables sobre los ingresos computables a efectos de la integración en la base imponible del IRPF y del artículo 10 del Reglamento del IRPF que especifica la cuantía de los límites a la reducción señalados en la ley, concluye que la entidad aplicó incorrectamente el límite establecido en relación con determinados trabajadores que percibieron el complemento salarial denominado "LEAP". Partiendo de que el periodo de generación del rendimiento era de 2 años y medio -cuestión no controvertida-, la cuantía del rendimiento sobre el que se podía aplicar la reducción era de 43.500 € (17.400x2,5); y la reducción máxima 13.050 € (30% s/43.500 €). Sin embargo la entidad aplicó a determinados perceptores una reducción superior a ese límite.

   El actuario efectuó un nuevo cálculo de las retenciones relativas a los trabajadores concernidos a partir de los datos proporcionados por la propia entidad. Se efectuó un nuevo cálculo por el periodo de mayo a diciembre de 2001.

3. - En las alegaciones presentadas en 6 de junio de 2006, en trámite de audiencia, el hoy reclamante manifestó, en síntesis, su desacuerdo con la obligación de practicar retenciones. Y con fecha 23 de noviembre de 2006 se practica la liquidación impugnada que se notificó con la misma fecha según consta en el expediente.

   SEGUNDO: Con fecha 22 de diciembre de 2006, el obligado tributario presenta reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central al no estar de acuerdo con la liquidación por regularización practicada por la Delegación Central.

   En el preceptivo tramite de alegaciones, manifestó, en síntesis, la improcedencia de las retenciones regularizadas y señaló que las alegaciones se centrarán, exclusivamente, en la primera de las regularizaciones contenidas en la liquidación, es decir, la referente al ajuste por retenciones no practicadas respecto de las retribuciones a autónomos por su intervención en ventas a "clientes de crédito".

   En síntesis, indicó, respecto a la realidad fáctica del negocio a calificar, que la red de transporte y distribución de X, S.A. es compleja y se compone, por un lado, de los empleados encuadrados en una compañía del Grupo X, S.A. y, por otro lado de los autónomos. Dichos autónomos realizan las siguientes funciones en relación con los "clientes de crédito":

   - retiran la mercancía de los almacenes de X, S.A.;

   - realizan el transporte de la mercancía a los establecimientos mercantiles que previamente le ha indicado X, S.A. dentro del espacio geográfico que tiene asignado;

   - realizan la reposición de los productos en los establecimientos mercantiles de las unidades concretas de productos referenciados por X, S.A. (el transportista no decide donde se colocan los productos a que esta cuestión previamente se ha pactado entre X, S.A. y el cliente);

   - no participan en la fijación de los precios de la mercancía, ni en las promociones ni en las condiciones comerciales que se pactan directamente entre X, S.A. y el cliente;

   - por último, por el transporte realizado se devenga derecho al cobro de unas cantidades que son independientes de las condiciones de pago acordadas por X, S.A. con el cliente de crédito, fijándose la retribución del transportista por la fijación de un porcentaje del valor de la mercancía transportada.

   Se aportaron al efecto sentencias de tribunales de Justicia en el sentido de considerar que estamos ante un servicio de transporte y no ante un comisionista o agente. Asimismo, efectuó un análisis legal y jurisprudencial del contrato de agencia o comisionista manifestando, además, que la afirmación de la Inspección en el sentido de que los autónomos no se limitan a realizar para la entidad tareas de transporte y reposición no puede por sí sola dar lugar asegurar que la relación existente entre los autónomos y la entidad es una relación de agencia.

   Terminó solicitando la anulación de la liquidación en cuestión por ser contraria a Derecho.

   TERCERO: Con fecha 15 de enero de 2007 se inició expediente sancionador por infracción tributaria grave dictándose con fecha 23 de mayo de 2007 acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica al 55% (mínimo del 50% y 5% por comisión repetida de infracciones tributarias) con un importe total de 29.473,11 euros. No se apreció culpabilidad en la conducta de la entidad relativa a las retenciones no practicadas respecto de retribuciones a autónomos por su intervención en ventas a clientes a crédito, razón por la cual dicho ajuste no es objeto de sanción. Mientras que respecto de la conducta relativa a las retenciones incorrectamente practicadas sobre el complemento salarial "LEAP" apreció la existencia de culpabilidad. Tras comparar el régimen de la Ley General Tributaria de 1963 y el de la ley 58/2003 optó por este último por resultar más favorable al contribuyente.

   Como motivación de dicho acuerdo se hizo constar lo siguiente:

   "Análisis de la posible existencia de culpabilidad en la conducta relativa a las retenciones incorrectamente practicadas sobre el complemento salarial LEAP.

   Este caso es completamente distinto al anterior. Ya de entrada, la propia entidad reconoció en su momento el incorrecto cálculo efectuado respecto de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 17.2ª) de la L.I.R.P.F. (redacción por Ley 55/1999, de 29 de diciembre), manifestando en sus alegaciones -textualmente que se debió a una incorrecta comprensión del citado artículo. Por tanto, es claro que la entidad no tuvo duda alguna respecto de qué artículo debía aplicar.

   Y ello centra perfectamente la cuestión que ahora ha de ocuparnos, puesto que lo deberemos solventar es si esa "comprensión", siendo incorrecta, se amparó en argumentos razonables.

   Dice la entidad, que confundió la cuantía máxima sobre la que debió haberse aplicado el coeficiente reductor con el importe máximo de la reducción. Sin embargo si se atiende al tenor literal de la norma: "La cuantía del rendimiento sobre el que se aplicará la reducción ... no podrá superar..." resulta suficientemente claro y explícito que lo que se está limitando es la base sobre la que aplicar una reducción, en absoluto la reducción en sí misma. Por tanto, esa primera explicación no es aceptable.

   No hace falta ser un experto en cuestiones tributarias -la entidad sostiene expresamente que no lo es- para entender el significado de unos términos de los que basta con atender a su significado común."

   Por otra parte el acuerdo sancionador contestó a las alegaciones formuladas por la reclamante sobre la escasa importancia relativa que supone la cuota no ingresada por este concepto respecto del total de retenciones ingresadas en el periodo que ha sido objeto de comprobación indicando que el que el porcentaje resultante sea bajo no puede alterar la calificación de negligente de la conducta de la entidad.

   Y también contestó a la cuestión planteada por la interesada referente a la buena fe puesta de manifiesto por el hecho de poner en conocimiento de la inspección la discrepancia interpretativa en cuanto se percató de ello, indicando que lo que se ha resuelto no es como la entidad se ha portado ahora sino como lo hizo entonces cuando desatendió una norma cuya comprensión en orden a la correcta subsunción de los hechos no ofrecía especiales dificultades.

   Dicho acuerdo fue notificado con fecha 24 de mayo de 2007 tal y como se deduce del expediente.

   CUARTO: Disconforme con dicho acuerdo sancionador, la entidad interesada promovió contra el mismo el 25 de junio de 2007 la reclamación económica administrativa nº 2181-07 ante este Tribunal Central alegando, en resumen, la inexistencia de infracción tributaria sancionable y la ausencia de elemento subjetivo necesario para que proceda la imposición de la sanción. Asimismo, manifestó el improcedente criterio de graduación relativo a la comisión reiterada de infracciones. En el presente caso, al no haber efectuado adecuadamente la actividad probatoria en el procedimiento sancionador, la Administración no ha conseguido acreditar la existencia de culpabilidad en la supuesta conducta infractora de X, S.A.

   Se refirió también a la ausencia de culpabilidad argumentando que el precepto aplicado ha sido novedoso en su aplicación y cambiante en su regulación ya que desde su entrada en vigor en el ejercicio de 1999 hasta el momento en que esta parte lo aplicó incorrectamente (septiembre de 2001), ese precepto ya había sufrido importantes modificaciones en su redacción. En definitiva alegó una discrepancia interpretativa con la Administración. Añadió que, sin duda la confusa redacción del artículo 17.2.a) de la ley 40/1998 puede dar lugar a interpretaciones divergentes como así sucedió en el momento de cálculo, al considerarse que la cuantía máxima sobre la que debió haberse aplicado el reductor del 30% era la cantidad máxima reducible de la percepción pagada. Como consecuencia, la sociedad procedió a aplicar el reductor del 30% sobre las cantidades pagadas por el LEAP, no excediendo nunca este reductor la cuantía de 43.500 €. En conclusión esgrimió una interpretación razonable de la norma señalando además que no es posible imponer una sanción a un contribuyente que durante el ejercicio practica retenciones por importe de casi 6 millones de euros, y tras las actuaciones de comprobación, resulta que ha cometido un error en el cálculo de las mismas por importe de 53.000 €.

   Subsidiariamente esgrimió la incorrecta cuantificación de la sanción pues el incremento por la comisión repetida de infracciones resulta incorrecto, indicando que en la propuesta de sanción no se especifica ni la fecha en que fue notificado el acuerdo de imposición de sanción ni la fecha en que adquirió firmeza la resolución que confirmó la sanción que, para el actuario, justifica el incremento de la sanción propuesta, lo cual debería bastar para considerar insuficientemente justificada la aplicación de este incremento. Por último, solicitó la anulación de la sanción impuesta.

   QUINTO: Con fecha 8 de febrero de 2008, la entidad reclamante presenta escrito complementando sus alegaciones iniciales a la liquidación practicada sobre el fondo del asunto, ante el conocimiento de la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007.

   Se indicó que la invocación de la doctrina de dicho tribunal no supone renuncia a la posición mantenida por la interesada en sus alegaciones respecto de la improcedencia de retener a los transportistas/distribuidores.

   Dichos argumentos de la referida sentencia del Tribunal Supremo fueron sostenidos por la Audiencia Nacional en sentencia de 29 de junio de 2007 y se dan en el supuesto de hecho enjuiciado, de los que resultaría que la pretensión de la Inspección determina un enriquecimiento injusto para la Administración tributaria en tanto ésta no ha procedido, como requisito previo a la regularización, a comprobar si las personas físicas a las que la interesada satisfizo los rendimientos sobre los que ahora se exigen mayores retenciones, regularizaron o no su situación tributaria al presentar la oportuna declaración relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este caso, si la Hacienda Pública reclama al retenedor que ingrese unos pagos a cuenta de un Impuesto ya liquidado completamente por los sujetos pasivos del mismo en el momento de la presentación de sus correspondientes declaraciones tributarias, se producirá el referido enriquecimiento injusto de la Administración.

   Asimismo el Tribunal Supremo censura en su sentencia la posibilidad de que se deba permitir la recaudación de las cuotas de retención por la Administración cuando el contribuyente ya ha liquidado la deuda tributaria del que la retención es un pago a cuenta.

   La consecuencia de la aplicación de dicha doctrina debiera suponer en el caso de que se apreciara que existía obligación de retener, la reducción de la deuda tributaria, excluyendo de la misma las cuotas y reduciendo el interés de demora que debiera computarse como máximo desde la fecha en que se ha dejado de ingresar hasta la fecha en que el retenido ha liquidado la deuda tributaria mediante la presentación de su autoliquidación de IRPF.

   Terminó solicitando que se aplique la doctrina contenida en la referida sentencia y, en consecuencia, se declare, en todo caso, la improcedencia del pago de las cuotas por retenciones giradas por la Administración y el recálculo de los intereses de demora, así como solicitando la apertura al efecto del correspondiente periodo de prueba.

   SEXTO: El Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Central haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria 58/2003 decretó con fecha 10 de Marzo de 2008 la acumulación de los expedientes números de registro general 1587-07 y 2181-07.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de las presentes reclamaciones, que han sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en plazo hábil conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo y en las que se plantean las cuestiones relativas a determinar si resulta procedente la regularización efectuada en concepto de Retenciones así como la calificación del expediente y las sanciones aplicadas

   SEGUNDO: La resolución de la primera cuestión planteada relativa a determinar si las retribuciones satisfechas por la sociedad a los denominados autónomos por su intervención en ventas a clientes de crédito, al ser utilizados por la entidad para la distribución de sus productos, están o no sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dependerá de si la actividad de estos debe calificarse como actividad empresarial o profesional.

   A este respecto cabe señalar que la Inspección de los Tributos a lo largo de las actuaciones de comprobación ha constatado a través de diversos caminos que la tarea que realizan dichos colaboradores autónomos cuando las ventas de la entidad se realizan a clientes denominados "de crédito" no es de mero transporte de las mercancías desde quien las vende, en este caso, X, S.A. a quien las compra, sino que son tareas que comprenden esencialmente la ultimación ante el cliente de la operación de venta, es decir, aquello que según el artículo 88.2, b) 2º del Reglamento del tributo es "acercar o aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato."

   Los agentes colaboradores, en este caso autónomos, no transportan meramente mercancías desde la entidad interesada X, S.A. a sus clientes sino que ultiman y concretan con los mismos las operaciones de venta que se les realizan, siguiendo las instrucciones de X, S.A. a saber, concretan la cantidad de productos a comprar por los clientes así como sus precios, informan y aplican promociones y descuentos, gestionan incidencias de ventas, devoluciones y caducidad de los productos entre otras actuaciones.

   Alega básicamente la entidad interesada que estamos ante un servicio de transporte y no ante un comisionista o agente. A este respecto cabe señalar que tal y como se indica en el acta incoada la labor que realizan los autónomos o también denominados "autoventas" en las ventas de "clientes a crédito" es una labor comercial, de ultimación de operaciones de venta y no meramente de transporte.

   A esta conclusión llega la Inspección de los Tributos a través de diferentes caminos, a saber:

   En primer lugar, y con anterioridad a la situación contemplada en los ejercicios objeto de comprobación, estas mismas tareas de ultimación de ventas eran realizadas por personal dependiente de la entidad reclamante X, S.A. como lo demuestra el hecho de que de la documentación de la entidad se desprende que ante la pretensión de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social de hacer prevalecer en cuanto a la fijación del epígrafe correspondiente la actividad de transporte de los autoventas por implicar mayor riesgo, sin embargo, la entidad mantuvo la tesis de que son parte esencial de la red comercial en que ultiman las operaciones de venta ante los clientes.

   En segundo lugar, en la situación contemplada por la regularización efectuada en los ejercicios objeto de comprobación, cuando X, S.A. externaliza a través de autónomos las funciones y tareas realizadas con anterioridad por su personal, de forma que existen dos redes distintas de distribución, una a través de la entidad vinculada Y, S.L. con quien tiene concertado la reclamante un contrato de agencia, y otra, a través de los autónomos, sólo ha cambiado la relación que une a la sociedad con los mismos, laboral con anterioridad y ahora mercantil, pero no la naturaleza de las funciones que ejercen relativas a la ultimación de ventas que son las mismas en ambos casos.

   En tercer lugar, la Inspección de los Tributos, se basa para sostener que dichos autónomos realizan operaciones de ultimación de ventas en nombre y por cuenta de X, S.A. y no de transporte, en las tareas contenidas en los contratos que la entidad tiene concertados con los referidos agentes colaboradores, que aún cuando en los mismos reciben la denominación de "transportistas/distribuidores" comprenden efectivamente tareas de ultimación de las operaciones de venta referidas.

   A este respecto cabe señalar que la sociedad interesada, a requerimiento a través de diligencia de la Inspección de los Tributos, aportó al actuario cinco ejemplares con contenido homogéneo de los contratos suscritos entre la misma y dicho autónomos, desprendiéndose básicamente de su examen las siguientes tareas a realizar por los autónomos cuando el producto se vende a específicos clientes llamados "de crédito": la prestación del servicio de transporte y distribución física de determinados productos que fabrica y comercializa X, S.A. dentro de una zona de ventas asignada, zona en la que podrán transportar y distribuir, sin perjuicio de que la reclamante podrá atender pedidos especiales que le sean realizados a su fábrica por determinados clientes sin que ello suponga incumplimiento de los contratos ni el derecho del transportista/distribuidor a compensación alguna.

   En estos casos, el transportista/distribuidor a través de dicho contrato se obliga a transportar con sus propios medios económicos y personales determinados productos hasta los establecimientos comerciales denominados de "crédito" percibiendo a cambio determinadas percepciones económicas calculadas sobre la "venta efectiva" constituida por la cantidad económica facturada y cobrada efectivamente a los clientes de "crédito" por la sociedad de acuerdo con las condiciones comerciales establecidas con los referidos clientes. Dicha cantidad oscila en base a diversos porcentajes o márgenes comerciales en función de la venta efectiva generada de los diversos productos fabricados por la entidad, es decir, en relación con las diversas cantidades percibidas por X, S.A. por las ventas efectivamente ultimadas de los productos en cuestión.

   No se cobra, por tanto, por kilómetros recorridos (menos de 50 diarios según consta en el expediente) ni por horas dedicadas al transporte (una media de una hora diaria sobre una jornada semanal de 44 horas) ni por las mercancías transportadas. Se cobra en función del importe efectivamente facturado por X, S.A. es decir de las ventas efectivas que proporciona a su comitente.

   Se indica asimismo en dichos contratos que el denominado "transportista/distribuidor procederá al transporte/distribución efectiva de los productos comercializados en la zona, sin perjuicio de hacerse responsable de la devolución o no venta de los productos transportados en los referidos establecimientos.

   La obligación del autónomo transportista comprenderá tanto el transporte del producto objeto del contrato hasta los propios establecimientos, en adecuadas condiciones higiénico alimentarias, como su colocación en el lugar que le indique el citado cliente; además, la entrega de productos en promoción sin cargo en las cantidades pactadas entre X, S.A. y clientes, la recogida y devolución según normas y sistemas establecidos por X, S.A. de los productos próximos a su fecha de consumo preferente, así como la cumplimentación de la documentación mercantil (Albarán de entrega debidamente firmado por el cliente) que acredite la entrega, promoción y recogida/devolución de los productos a estos clientes, según formato que indicará X, S.A. al transportista/distribuidor para poder facturar la primera a los establecimientos que han recibido las mercancías transportadas por la segunda.

   En cuanto a la facturación de los productos en cuestión, el transportista/distribuidor retirará los productos con destino a clientes de "Crédito" entregando a X, S.A. la documentación mercantil correspondiente y debidamente cumplimentada que acredite las operaciones mercantiles que sirvan de soporte documental para una posterior facturación de X, S.A. y que deberá contener la información referente a la clase de productos entregados y su número así como el concepto en que lo fueron, bien de venta, promoción, devolución o movido. En todo caso, el valor de la devolución de los productos en estos clientes "de crédito", correrá a cargo del transportista/distribuidor, y será descontado de la factura a abonarle por la realización de la actividad de transporte/distribución. Esta última circunstancia, que el coste de los productos devueltos a X, S.A. por los minoristas lo soportan los distribuidores pone de manifiesto claramente que la esencia de su función es realizar una adecuada gestión comercial, no el mero transporte, que asegure que coloca a cada uno de los minoristas visitados al día (más de 20) la mayor cantidad posible de unidades de productos, pero sólo la que éstos puedan efectivamente vender a los consumidores finales, lo que exige un detallado conocimiento de las posibilidades de venta real de cada minorista -para evitar devoluciones- lo que solo es posible con una minuciosa planificación del reparto diario.

   Debiendo señalarse, a mayor abundamiento, que de los contratos estipulados se desprende que el transportista/distribuidor se obliga por los mismos a no transportar/distribuir productos iguales o similares a los que son objeto del mismo o puedan ser fabricados por compañías mercantiles que sean competencia directa o indirecta de la reclamante pudiendo resolverse los contratos automáticamente en el caso de que alguna de las partes incumpla las obligaciones asumidas en los mismos como puede ser el caso de dejar desatendida de productos la zona asignada.

   En cuarto lugar, se llega por la Inspección a la constatación de la realidad descrita, mediante un análisis de cómo se desarrollan dichas tareas realizadas por los autónomos y del soporte informático que se utiliza que evidencia que las tareas realizadas no son de mero transporte sino de colaboración comercial mediante la ultimación de ventas con los clientes en este caso de "crédito".

   El detalle de cómo actúan dichos autónomos o denominados "autoventas" está en el "Manual de Usuario/Aplicación autoventa" aportado por la sociedad en el que se recoge toda la operativa de los mismos y donde ya no se recoge el término "transporte" para referirse al autónomo sino el concepto devendedor, utilizándose los términos de "vendedores" y "ventas". Asimismo utilizan un software hecho a la medida no pudiendo utilizar otro distinto, siendo éste el único que les es válido para sus relaciones con clientes y con X, S.A. Por otra parte, la retribución que se les realiza no tiene ninguna conexión ni con kg. transportados ni con km. Recorridos, siendo un porcentaje o margen comercial sobre la venta efectiva, es decir, es una retribución desconectada del transporte y conectada a la venta efectiva.

   También destacar de dichas tareas que se establecen objetivos de ventas y mix de ventas para modular y aumentar, en su caso, la retribución del autónomo, que ultima, en suma, la operación de venta ante el cliente de X, S.A., concreta con el cliente el tipo y la cantidad del producto que éste le compra, gestiona las devoluciones, promociones, etc y emite la documentación mercantil en nombre y por cuenta de la entidad.

   En definitiva con todo lo expuesto, los denominados "autoventas" o "autónomos" realizan un trabajo cuya esencia es de naturaleza comercial, siendo su objetivo ultimar las operaciones de venta en nombre y por cuenta de X, S.A. tarea para la que el transporte de las mercancías que se pretenden vender es parte accesoria.

   TERCERO: Pues bien a la vista de lo expuesto cabe extraer la conclusión de que los autónomos que la entidad emplea para la distribución de sus productos realizan labores de ultimación de operaciones de venta en nombre y por cuenta de la entidad interesada X, S.A. razón por la cual los rendimientos derivados para los mismos de dicha actividad están comprendidos, a los efectos de su retención, en el supuesto del artículo 88.2.b) del Reglamento del IRPF de 1999 referido a los rendimientos de actividades económicas y en este caso, profesionales, entre los que se incluyen los obtenidos por los comisionistas, entendiendo por tales aquellosque se limitan a acercar o aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato.

   En efecto, en este caso los autónomos realizan sus pedidos de productos a la entidad reclamante para su posterior distribución con una antelación de siete días a su entrega con obligación de los mismos de hacerse cargo a su cuenta del buen fin de la operación, de forma que toda la devolución de productos que se produzca en los establecimientos que atiendan será de su cargo aunque se trate de clientes de "crédito". Una vez colocado el producto en el lugar indicado por los clientes informa a la entidad de la realización de la venta para que sea ésta la que facture a dichos clientes y corra con el inherente riesgo de impago percibiendo posteriormente los autónomos determinados porcentajes sobre las cantidades que la entidad haya facturado. Este último aspecto es esencial y muestra claramente que tanto cualitativa como cuantitativamente se realiza una tarea comercial, de consecución de ventas para X, S.A. sobre cuyos resultados se establece la retribución, que, como se ha indicado, no tiene en cuenta ningún parámetro relacionado con el transporte, fijándose tan sólo en la consecución de venta efectiva para el comitente, y modulándose en atención a la eficaz y ordenada colocación de productos entre los minoristas.

   Por tanto, la intervención de dichos autónomos en las operaciones de crédito controvertidas no se limita a realizar funciones de transporte y reposición sino que realizan diversas y numerosas funciones consistentes en atender en un sentido amplio a clientes a los que venden productos de X, S.A., de forma que se trata de operaciones de venta que se realizan en nombre y por cuenta de dicha entidad que es quien las factura y corre con el riesgo de impago si éste llegara a producirse limitándose los autónomos a emitir los albaranes de entrega y siendo la reclamante quien factura en su propio nombre. En consecuencia ha de concluirse declarando que la liquidación impugnada es conforme a Derecho.

   CUARTO: A continuación, debe examinarse la alegación realizada ante este Tribunal mediante un segundo escrito de alegaciones, complementario del inicial, solicitando la aplicación de la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de retenciones. En concreto, se refiere a la Sentencia de 27-2-2007, seguida por otra sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2007, de las que resulta, en síntesis, que no puede exigirse a un obligado a retener el pago del importe de las retenciones que dejó de ingresar en el ejercicio en el que su obligación se devengó cuando ello vaya a suponer un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, lo que ocurriría si el titular de la deuda tributaria sobre la que la retención es un ingreso a cuenta ya hubiera pagado dicha deuda tributaria, mediante la presentación de su autoliquidación consignando las rentas sujetas a retención y habiéndose descontado solo las retenciones efectivamente ingresadas en la Administración.

   En primer lugar, debe dejarse constancia de que con esta alegación se está introduciendo una cuestión nueva, no suscitada antes durante la tramitación del procedimiento inspector que ahora se enjuicia. En él la entidad reclamante formuló alegaciones que tenían que ver, exclusivamente, con la existencia, o no, de la obligación de practicar retenciones por parte de la misma, mientras que ahora se introduce una alegación subsidiaria: la posible concurrencia de una excepción que impediría que se pudiera exigir el pago de dicha obligación, previamente afirmada, a su titular, al retenedor que no retuvo, cuando ello suponga que sobre la misma renta, la sujeta a retención, se cobre el mismo impuesto directo dos veces.

   Se trata de una cuestión nueva tanto desde el punto de vista jurídico, al exigir indagar sobre la relación existente entre la obligación que asume el obligado a retener y la obligación del perceptor de las rentas sobre las que la retención es un ingreso a cuenta, como fáctico, ya que la excepción a la exigencia al obligado a retener del cumplimiento de su obligación de pago debe asentarse, es claro, en la concurrencia de unas concretas circunstancias de hecho, la previa liquidación por los comisionistas a los que hizo pagos la reclamante del IRPF correspondiente a las rentas sobre las que se les debió haber retenido, sin descontar más retención que la soportada.

   Ni este debate jurídico, ni, lo que es más relevante para que este Tribunal pueda emitir un juicio, la existencia de estos hechos, se planteó durante el procedimiento administrativo que aquí se enjuicia, por lo que es preciso analizar, con carácter previo, si puede ser analizada y contestada ahora, en vía de revisión económico-administrativa, esta nueva cuestión suscitada.

   Partiendo de las reglas del procedimiento económico administrativo la contestación ha de ser negativa. Así resulta del artículo 237.1 de la Ley 58/2003, que establece que "las reclamaciones económico-administrativas someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, (...)", ya que en este caso nos encontramos con cuestiones de hecho, esto es lo relevante, que sí se plantean al Tribunal por la interesada, pero que no estaban tratadas en el expediente que se revisa, por lo que deben quedar fuera del conocimiento de este Tribunal. Se trata, por un lado, de atender a la separación de las tareas -de comprobación y revisión- que la ley General Tributaria impone entre los distintos órganos administrativos, separación de tareas que hace que los Tribunales Económico-Administrativos asuman únicamente la segunda de ellas y, por otro lado, de una manifestación de los principios de congruencia y buena fe procesal, que deben impedir que, de forma premeditada o no, se reserve la alegación de circunstancias de hecho para su invocación ante los órganos económico administrativos que carecen de competencias y medios para comprobar su veracidad, o para acreditar hechos impeditivos de los alegados.

   QUINTO: Desde un plano más general llegamos a la misma conclusión. Este Tribunal no puede pronunciarse sobre la excepción al pago de las retenciones no practicadas que se le invoca porque, sencillamente, no le consta dato alguno sobre si el hecho en el que se basa -el previo pago por los perceptores de las rentas de su impuesto directo- se ha producido. Esa falta de datos no se debe a la prueba insuficiente, o inexistente, de una circunstancia de hecho que haya sido debatida durante la tramitación del procedimiento (lo que podría resolverse a favor de una u otra de las partes aplicando las reglas de distribución de la carga de la prueba), se debe a un estadio previo a la apertura de cualquier periodo probatorio sobre la existencia de dichos hechos, se debe a la falta de invocación misma de la excepción, a la no introducción en el procedimiento inspector, como hecho relevante para la obligación de pago del retenedor, del comportamiento fiscal de los contribuyentes que debieron haber sido retenidos. De ello deriva la completa ausencia de datos sobre ese comportamiento en el expediente. Y con carácter general puede afirmarse que las consecuencias de la falta de invocación de una excepción al cumplimiento de una obligación deben asumirse por la parte que resultaría beneficiada por ella, en el caso que nos ocupa por la reclamante. Otra cosa será que, una vez formulada la alegación e introducido el debate sobre la previa tributación de los perceptores de las rentas sobre las que se debió haber retenido, la carga de probar las circunstancias concretas de esta tributación, que inicialmente pesaría sobre el beneficiado por la existencia de esa tributación previa (artículos 114 de la anterior ley General Tributaria y 105.1 de la hoy vigente), se le acabe exigiendo a la Administración tributaria por la mayor facilidad con la que puede acceder a esa información.

   Que este esquema, obligación/excepción, es el que plantea la reclamante en la alegación a la que nos venimos refiriendo es claro. La obligación de retener se le devenga al retenedor como obligación propia, plenamente autónoma respecto de la del perceptor de las rentas sobre las que debe retener, como resulta de la normativa tributaria aplicable y como ha sido sostenido reiteradamente por la jurisprudencia de la Audiencia Nacional (sentencias, entre otras, de 4-2-1997, 7-11-1997, 7-11-2002, 16-10-2003, 14-11-2007, 13.2.2008 ó 7-5-2008) y también del Tribunal Supremo, según recuerda la Audiencia nacional en la última sentencia citada, en Sentencias de 17-5-86, 29-9-86, 16-11-87, 27-5-88, 22-2-1985, 16-12-1992,25-1-1999 o en las de 8-5-2000, 22-1-2000, 12-2-2001 y 27-5-2002.

   La existencia de esta obligación propia del retenedor no es negada por la reciente doctrina del Tribunal Supremo (la Sentencia de 27-2-2007, invocada por la reclamante, y las posteriores de 5-3-2008 y 16-7-2008), sino que se exonera su pago, se excepciona, cuando se dan unas circunstancias. Así, las dos primeras Sentencias citadas indican, en pronunciamiento citado y reproducido por la tercera, que"Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

   Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, (...)

   Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente."

   En el mismo sentido, la aun más reciente STS de 19-4-2009, vuelve a basarse en el carácter autónomo de la obligación de retener para confirmar que se le exijan intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la finalización del período de pago voluntario hasta que procedió al ingreso de la deuda principal.

   Debe tenerse en cuenta, además, que la excepción que ahora se invoca no se ha encontrado por el Tribunal Supremo en la letra de la normativa tributaria, sino que se ha introducido a través de la figura del enriquecimiento injusto, acuñada por la jurisprudencia civil, y que cuando el procedimiento inspector que ahora se revisa se desarrolló tan solo encontraba amparo jurisprudencial en una Sentencia del Alto Tribunal, de 13-11-1999, que la aludía no como ratio decidendi, sino en pronunciamiento obiter dicta, al haber previamente estimado otro motivo de casación, mientras que era negada sistemáticamente en muchos otros pronunciamientos, tanto del propio TS como de la AN, de modo expreso o tácito, cada vez que se afirmó la autonomía de la obligación de retener, por lo que no debe sorprender que la Inspección no trajese a las actuaciones inspectoras la situación fiscal de los retenidos, lo que refuerza la tesis de que la invocación de esta circunstancia era una carga procesal de la reclamante.

   SEXTO: Los precedentes del Tribunal Supremo responden a este esquema. El Alto Tribunal ha decido sobre casos en los que había datos concretos sobre las declaraciones de los retenidos.

   Así lo vemos en las tres sentencias en las que el Tribunal Supremo aborda esta cuestión, las ya citadas de 27-2-2007, invocada por la reclamante, y las posteriores de 5-3-2008 y 16-7-2008. En las dos sentencias citadas en primer lugar se explicita que se ha producido la previa liquidación y pago, por los perceptores de las rentas sujetas a retención, de su impuesto sobre la renta, sin que ninguno de ellos haya aplicado el mecanismo de elevación al íntegro previsto en el artículo 36.1 de la Ley 44/1978, esto es, sin que se hayan descontado retenciones superiores a las que se les practicaron.

   Asimismo, en la Sentencia de 16-7-2008 se indica (F. D. Sexto) que "(...) el problema surge como consecuencia de que el acta aparece formalizada dos años después de que los contribuyentes a quienes debió practicarse la retención al producirse el pago de sus minutas, hubieran formulado sus respectivas declaraciones, en las que al realizar la deducción del importe total de las retenciones efectivamente sufridas (a cuyos efectos tendrían en su poder los correspondientes certificados emitidos por los pagadores), satisficieron en cuota propia el importe que debió ingresarse tras la retención y, en consecuencia, la reclamación actual de la Administración genera una clara doble tributación por el mismo concepto".

   En el caso que nos ocupa, a diferencia de los precedentes jurisprudenciales citados, este Tribunal no tiene dato alguno sobre si los hechos en los que debe asentarse la excepción que se invoca -la previa liquidación por los comisionistas a los que hizo pagos la reclamante del IRPF correspondiente a las rentas sobre las que se debió haber retenido, sin descontar más retención que la soportada- se han producido. por lo que el nuevo argumento jurídico esgrimido carece por completo de base fáctica que lo sustente, sin que, a juicio de este Tribunal, esta carencia de datos de hecho pueda subsanarse, como se ha justificado, en beneficio de la novedosa argumentación de la reclamante.

   SEPTIMO: Por último, debe añadirse que lo que ahora se afirma es continuación de los pronunciamientos que sobre esta cuestión viene haciendo este Tribunal Central desde que conoció la última doctrina del Tribunal Supremo. En recientes resoluciones, como las adoptadas el 3 de abril de 2008 (RG 3654/2006) y ... de 2008, (R.G. ... y ...) ha estimado, siguiendo la citada doctrina, que no puede exigirse a un obligado a retener el pago del importe de las retenciones que dejó de ingresar anteriormente cuando ello vaya a suponer un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, lo que ocurriría si el titular de la deuda tributaria sobre la que la retención es un ingreso a cuenta ya hubiera pagado dicha deuda tributaria habiéndose descontado solo las retenciones efectivamente ingresadas con anterioridad en la Administración.

   Asimismo, este TEAC se ha pronunciado sobre cual debe ser el reparto de la carga probatoria de las circunstancias de hecho que determinarían, de concurrir, la doble tributación que se quiere evitar, esto es, si los perceptores de las rentas sobre las que se debió haber retenido han ingresado ya, cuando se regulariza al retenedor, la totalidad de su impuesto, pero lo ha hecho, siguiendo también en este punto las citadas Sentencias del Tribunal Supremo, en casos en los que la alegación del enriquecimiento injusto de la Administración por el previo pago del perceptor de las rentas sujetas a retención, la alegación de la excepción a la exigencia al retenedor del cumplimiento de su obligación de retener, había sido realizada donde procesalmente procede, esto es, ante la Inspección.

   Así, en la Resolución de 3 de abril de 2008 (RG 3654/2006) ya citada se indica (F.D. Quinto) que "Para llevar a cabo este tipo de actuaciones mantiene el Tribunal Supremo que la Administración puede y debe probar que ese doble cobro de las retenciones no se ha producido.

   En acatamiento de la referida Sentencia e interpretando su contenido este Tribunal Central entiende que la carga de la prueba sobre ese doble cobro de las retenciones le corresponde a la Administración, en casos como el que está ahora siendo objeto de análisis en los que la entidad retenedora, reclamante, ha venido alegando en defensa de su derecho, en las distintas vías procedimentales oportunas, que el ajuste de retenciones que con la regularización se le están exigiendo, se ha ingresado ya con anterioridad vía liquidación de la deuda principal por el sujeto pasivo, produciéndose una doble imposición y generando un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria."

   Los mismos argumentos utilizó este Tribunal en las Resoluciones del ... de 2008, (R.G. ... y ...), en las que se abordaron casos en los que el contribuyente venía alegando en las distintas Instancias, Inspección y Tribunal Regional, la improcedencia de exigir el pago de un ingreso a cuenta, las retenciones, de otro ingreso ya ingresado.

   Por último procede no acceder a la solicitud de apertura de fase probatoria planteada por la entidad reclamante ya que se refiere en este caso, tal y como se ha indicado con anterioridad, a una cuestión nueva, no suscitada antes durante la tramitación del procedimiento inspector que ahora se enjuicia, en el que la entidad interesada formuló alegaciones que tenían que ver, exclusivamente, con la existencia, o no, de la obligación de practicar retenciones por parte de la misma, mientras que ahora se introduce una nueva alegación relativa a la posible concurrencia de una excepción que impediría que se pudiera exigir el pago de dicha obligación, previamente afirmada, al retenedor que no retuvo, cuando ello suponga que sobre la misma renta, la sujeta a retención, se cobre el mismo impuesto directo dos veces.

   Tanto la cuestión de fondo planteada en este expediente objeto de estudio como la relativa a las alegaciones complementarias presentadas y analizada ha sido ya resuelta por este Tribunal en un caso similar en resolución de fecha 22 de octubre de 2009 (R.G. 1587-07).

   OCTAVO: Resta por analizar la cuestión relativa a la calificación del expediente y la sanción impuesta al reclamante.

   La conducta que se ha sancionado a la entidad ha sido dejar de ingresar en el ejercicio de 2001 objeto de comprobación la deuda tributaria por retenciones correspondiente como consecuencia de la aplicación incorrecta sobre el complemento salarial denominado "LEAP" satisfecho a determinados trabajadores de la reducción contemplada en el artículo 17.2.a) de la ley del IRPF 40/1998 aplicable en el supuesto objeto de estudio, conducta antijurídica que está tipificada tanto en la Ley General Tributaria 230/1963 como en la Ley 58/2003.

   La entidad interesada alude a la improcedencia de la sanción, alegando ausencia de culpabilidad y argumentando que el precepto aplicado ha sido novedoso en su aplicación y cambiante en su regulación ya que desde su entrada en vigor en el ejercicio de 1999 hasta el momento en que la misma lo aplicó incorrectamente (septiembre de 2001), ese precepto ya había sufrido importantes modificaciones en su redacción. En definitiva alegó una discrepancia interpretativa con la Administración por lo que calificó este caso de un supuesto de interpretación de la norma.

   Pues bien, a este respecto cabe señalar que, debe tipificarse la conducta realizada por la sociedad como infracción tributaria grave del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria de 1963, consistiendo su elemento objetivo en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria por lo que ha de reputarse ajustada a Derecho la calificación efectuada de la misma en el acuerdo sancionador, ya que en el caso que nos ocupa, extremo éste no discutido por la entidad, se dejaron de ingresar las cantidades a que la norma aplicable obligaba, como consecuencia de la incorrecta aplicación de la reducción anteriormente referenciada.

   Tal y como indicó el acuerdo sancionador, la incorrección apreciada en el cálculo de la reducción tenía como fundamento el artículo 17.2.a) de la ley 40/1998 del IRPF que regula las reducciones aplicables sobre los ingresos computables a efectos de la integración en la base imponible del impuesto, que dispone que: "2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes: a) el 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. (...) "

   Así como, también, el artículo 10 del Reglamento del tributo de 1999 que especifica la cuantía de los límites a la reducción señalados en la ley, al indicar para el periodo de 2001 que: "La cuantía del salario medio anual del conjunto de los declarantes del impuesto, a los efectos de la aplicación de la reducción del 30 por 100 prevista en el artículo 17.2.a) del Impuesto, será de 2.895.116 pesetas (17.400 euros)."

   No habiendo controvertido la entidad que el periodo de generación del rendimiento era de 2 años y medio, la cuantía del rendimiento sobre el que se podía aplicar la reducción era el resultado de multiplicar el salario medio anual del conjunto de declarantes por el número de años de generación del rendimiento, en este caso, 17.400 x 2,5 (43.500 €), y la reducción máxima el 30% sobre 43.500 € (13.050 €).

   Por el contrario, la sociedad reclamante aplicó a determinados perceptores una reducción superior a ese límite no siendo admisibles sus alegaciones a los efectos de enmarcar su conducta dentro de un supuesto de interpretación de la norma en el sentido de que confundió la cuantía máxima sobre la que debió haberse aplicado el coeficiente reductor con el importe máximo de la reducción ya que el precepto que resulta de aplicación (artículo 17) es claro, y no induce a confusión, al referirse textualmente a: "La cuantía del rendimiento sobre el que se aplicará la reducción del 30 por 100 no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medo anual del conjunto de declarantes del IRPF por el número de años de generación del rendimiento (...)"; de manera que lo que se está limitando es la base sobre la que ha de aplicarse en su caso la reducción pero en modo alguno la reducción en sí misma.

   Por tanto, ha de concluirse indicando que en función de lo expuesto ha existido el elemento objetivo de la infracción sancionable.

   Respecto de la culpabilidad, el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

   En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, como ocurre en este caso. Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).

   En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

   Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la reclamante como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

   En definitiva, cabe, por tanto, considerar que sí concurrió en la conducta de la interesada el requisito subjetivo de la culpabilidad pues se ha puesto de manifiesto en el desarrollo de las actuaciones inspectoras el incumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa aplicable, en este caso, el artículo 17 de la ley 40/1998 antes señalado para la aplicación de la reducción referenciada. Dicho incumplimiento determinaba que el obligado tributario era consciente de los hechos que han dado lugar a la comisión de las infracciones en cuestión tal y como se desprende de la actuación inspectora puesta de manifiesto en la propuesta de sanción y en el correspondiente acuerdo de imposición de sanción.

   Por último, hay que referirse a las alegaciones de la reclamante relativas a que no está motivado o justificado debidamente el acuerdo sancionador en cuanto a la aplicación del criterio de graduación de la comisión repetida de infracciones tributarias del artículo 187 de la Ley General Tributaria 58/2003 en el sentido de que no se especifica ni la fecha en que fue notificado el acuerdo de imposición de sanción ni la fecha en que adquirió firmeza la resolución que la confirmó.

   Pues bien, a este respecto cabe señalar que tal y como acertadamente indicó el acuerdo de imposición de sanción, obra en el expediente copia de la resolución del Tribunal Central de 29 de enero de 1998 en la que, entre otras cuestiones, se confirma la sanción impuesta a la reclamante mediante acto administrativo de liquidación de 7 de mayo de 1996 relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios de 1991, 1992 y 1993, de tal modo que dicha resolución, firme en la vía administrativa al no caber ulterior recurso ante órganos administrativos, ha de servir como antecedente a efectos sancionadores respecto de las sanciones que se cometan en los cuatro años anteriores, por lo que ha de reputarse ajustada a Derecho la aplicación del controvertido criterio de graduación de 5 puntos al tratarse de infracciones de carácter leve por lo que deben desestimarse las alegaciones de la entidad.

   En consecuencia con todo lo expuesto, y habida cuenta que los argumentos referidos a la regularización controvertida objeto de sanción han sido confirmados por este Tribunal cabe concluir, que la conducta del obligado tributario fue culpable, declarando conforme a derecho la sanción impuesta por infracción tributaria grave conforme a lo previsto en los artículos 191 y 187 de la Ley 58/2003, General Tributaria cuantificada al 55%, al resultar más favorable el nuevo régimen sancionador para la entidad reclamante que el derivado de la aplicación de la Ley General Tributaria de 1963.

   POR LO EXPUESTO:

   ESTE TRIBUNAL CENTRAL, actuando en SALA y ÚNICA INSTANCIA, en las reclamaciones presentadas contra el Acuerdo de liquidación, adoptado el día 23 de noviembre de 2006, por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Empresas en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el concepto de Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los períodos de mayo a diciembre de 2001 y enero a diciembre de 2002, 2003 y 2004, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 23 de mayo de 2007 adoptado por la citada Oficina Técnica, ACUERDA: DESESTIMAR las reclamaciones interpuestas y confirmar los acuerdos administrativos impugnados.