STS, 10 de Julio de 2002

En la indicada fecha de 25 de marzo de 1997, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 181/1992, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo núm. 02/181/1992, interpuesto por el Procurador Sr. D. Enrique Sorribes Torra, en nombre y representación de DON Jose Pablo Y DOÑA Trinidad , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central con fecha 29 de abril de 1992, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que es conforme a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la confirmamos, y sin hacer especial pronunciamiento en orden a la imposición de las costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del matrimonio recurrente preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el Abogado del Estado recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 3 de julio de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

El artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF, establece, en los apartados que en este caso interesan, lo siguiente: Uno.- Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél. Cuatro.- El importe de los incrementos o disminuciones del patrimonio será: Primero: En el supuesto de enajenación onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales. Seis.- Cuando la variación en el valor del patrimonio proceda de una transmisión a título oneroso, el valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado ... El valor de enajenación se estimará en el importe real por el que dicha enajenación se hubiese efectuado. Ocho.- Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: a) De la enajenación de valores mobiliarios que coticen en Bolsa, el incremento o disminución se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el valor de enajenación determinado por su cotización en Bolsa en la fecha en que ésta se produzca ... b) De la enajenación de valores mobiliarios a los que se refiere la letra a) anterior que no se coticen en Bolsa, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el valor de enajenación ... Se entenderá por valor de enajenación el importe real efectivamente satisfecho, siempre que supere el mayor valor de los dos siguientes: el teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al 8% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

Por su parte, el artículo 82 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto (cuyo epígrafe es "Enajenación de valores mobiliarios con cotización en Bolsa"), expresa, en su apartado 1, que "En el caso de enajenación de valores mobiliarios que coticen Bolsa, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el valor de cotización en la Bolsa en la fecha en que la enajenación haya tenido lugar o, en su defecto, por la del día anterior en que se hubiesen cotizado ... ", y, en su apartado 2, que "Cuando la transmisión de valores mobiliarios que se coticen en Bolsa no se haya realizado a través de ésta, se tomará como valor de adquisición o enajenación, según los casos, el de mayor cotización de cualquiera de las Bolsas en que se hayan cotizado los valores, en la fecha en que la enajenación haya tenido lugar o, en su defecto, la del día anterior en que se hubiesen cotizado en cualquiera de las Bolsas, dentro del trimestre precedente".

La cuestión de fondo planteada en las presentes actuaciones se contrae a dilucidar si, en el supuesto de venta de acciones que se coticen en Bolsa, pero que se transmiten fuera de la misma, han de aplicarse los artículos 20.Ocho.a) y 82.2 antes transcritos, que disponen que el valor de enajenación será el determinado por su cotización en Bolsa en la fecha en que aquélla se produzca, como propugnan los recurrentes, o, por el contrario, como se declara en las resoluciones del TEAR de Cataluña y del TEAC y en la sentencia recurrida, lo dispuesto en dichos artículos sólo ha de aplicarse en el caso de que el valor en venta sea inferior al de cotización, de modo que, en caso contrario, cuando dicho valor sea superior, ha de desecharse lo que en tales preceptos se señala y, recurriendo a los principios generales fiscales, ha de aplicarse el valor o precio real en venta.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 (y, subsidiariamente, al amparo del 3) del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda (partiendo de unos hechos que, como indican los recurrentes, han quedado perfectamente determinados en la sentencia recurrida) en los siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción de los artículos 20.Ocho.a) de la Ley 44/1978 y 82.2 del RD 2384/1981, en relación con el 24.1 de la Ley General Tributaria, LGT, porque:

   a.- Los recurrentes fijaron, en su autoliquidación, como valor de enajenación, en lugar del indicado en los citados preceptos, el precio real (superior al valor de cotización) percibido en la venta, y es obvio que con ello incurrieron en un claro error, pues, aun cuando la venta se realice fuera de la Bolsa, sea el precio de la misma inferior o superior al de cotización, es éste último, siempre, el que ha de aplicarse, con sólo interpretar literalmente los indicados artículos (sin que sea factible hacer uso, prohibido, de la analogía).

   b.- En los casos como el de autos, el legislador sólo ha establecido un único valor de enajenación, el de cotización en Bolsa, y lo previsto en el artículo 82.2 del RD 2384/1981, aun distorsionándolo, como han hecho el TEAR, el TEAC y el Tribunal a quo, no puede prevalecer contra el artículo 20.Ocho.a) de la Ley 44/1978; y es que tales preceptos no cabe interpretarlos, y menos como ha hecho la sentencia recurrida (acudiendo a una hemenéutica del conjunto de las normas fiscales), sino que procede, sólo, aplicarlos directa, gramatical y aisladamente.

   c.- Lo que los dos artículos comentados contienen no es una 'presunción iuris tantum' (la de que, siempre, en casos como el aquí examinado, el valor de enajenación debe entenderse que es el de cotización), como se declara en la sentencia impugnada, sino una 'ficción legal', como, en cierto modo, y para un caso semejante (transmisión de valores no admitidos a cotización, en relación con el Impuesto de Sucesiones), se sienta en la sentencia de 6 de diciembre de 1996 de esta misma Sección y Sala, pues, en el caso referenciado, y en el presente, no se trata de inducir la existencia de un hecho desconocido a través de uno conocido, sino que la Ley, de un hecho conocido, deduce o crea un hecho inexistente, al que atribuye unas consecuencias concretas (de modo que la prueba puede girar en torno al hecho conocido determinante de la ficción, pero no respecto del hecho deducido o creado por la Ley que, por definición, se sabe falso). Y es que, ante una regla clara de valoración imperativa (como la de los artículos 20.Ocho.a y 82.2), no caben otras aplicaciones o interpretaciones.

   d.- Las reglas de valoración, como las contenidas en los citados preceptos, verdaderas ficciones que sustituyen la verdad real por la verdad legal, son harto frecuentes en el ordenamiento tributario, incluso en la propia Ley 44/1978 (por ejemplo, las previstas en los artículos 16.1.b, 14.2.b y 20.8.e). Y, aunque dicha Ley remite en numerosas ocasiones a la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, del Impuesto sobre el Patrimonio, también en ésta hay reglas de valoración idénticas a la del artículo 20.8.a) de aquélla (como las señaladas en el artículo 6, apartados a, b, d, f y h); situación que es plenamente admitida por la doctrina y, también, concretamente, por lo que afecta al supuesto aquí examinado, por el artículo 82.2 del RD 2384/1981 (sin que, en el mismo, se ofrezca otra posibilidad referencial que el valor de cotización -desarrollando la Ley 44/1978 para determinar tal valor y no para sustituirlo-).

   e.- Establecidas una regla general y unas reglas especiales, son éstas las aplicables, siempre, a los casos en ellas contemplados; y, por ello, el artículo 20.Ocho.a) debe prevalecer, como regla especial que es, sobre la general contenida en el artículo 20.Cuatro y Seis (si no fuera así, dicho artículo 20.Ocho.a y el 82.2 del RD 2384/1981 no tendrían razón de ser).

   f.- La situación aquí examinada ha sido modificada por la Ley del IRPF 19/1991, de 16 de junio, que, al tratar de la venta de valores que coticen en el mercado oficial, establece, en su artículo 48, que el valor de transmisión será "el de cotización ... o el precio pactado cuando sea superior al de cotización" (lo cual demuestra que, en el régimen de la Ley 44/1978, el único valor posible a tener en cuenta era el de cotización, en los casos en que la transmisión tenga lugar fuera de la Bolsa).

   g.- La resolución del TEAR de Cataluña de 13 de febrero de 1991 alude a la razón última de la ficción legal aquí cuestionada, es decir, a la intención del legislador al fijar tal pauta, que no fué otra que la eliminar el fraude fiscal en el caso de que las partes simulasen un precio inferior al de cotización; pero en la interpretación de las normas ha de prevalecer la mens legis sobre la mens legislatoris.

2. Infracción del principio de seguridad jurídica, recogido en el artículo 9 de la CE, porque, de aceptarse la tesis de la sentencia de instancia, los contribuyentes quedarían siempre en la inseguridad de si la interpretación jurídica del conjunto de normas fiscales puede dar lugar a una aplicación distinta de la que se concreta en uno o varios artículos de la Ley; y, al efecto, debe recordarse que, en el Cuaderno de Instrucciones Oficiales del IRPF del ejercicio de 1986, se indica que, en el caso de valores cotizables en Bolsa, se hará constar en el impreso de la declaración el valor de cotización correspondiente a la fecha en que haya tenido lugar la enajenación (y, por ello, el seguir el criterio de la sentencia recurrida implicaría que los interesados no pudieran fiarse de las propias Instrucciones de la Administración).

3. Infracción de la reserva legal, reconocida en el artículo 133 de la CE, porque, aunque se reconociera la analogía en materia tributaria, nunca podría ir más allá de dicha reserva, y sólo otra Ley (como la 19/1991) sería capaz de variar tal situación (y, por tanto, una interpretación general de la Ley para llegar a una consecuencia no prevista en sus preceptos sería tanto como crear una nueva normativa extra legem, prohibida por el citado articulo 133 de la CE).

4. Infracción del artículo 58 de la LGT, en relación con la Disposición Adicional 5.2 de la Ley General de Presupuestos del Estado 4/1990, de 29 de junio, en tanto en cuanto:

   a.- Hacienda, en cumplimiento de la resolución económico administrativa que ordenó devolver el expediente a la Administración para efectuar la nueva liquidación del IRPF en consonancia con la Ley 18/1991 y la sentencia del TC 45/1989, de 29 de febrero, contabilizó que devolvía a los recurrentes la cantidad autoliquidada y reclamada más el interés legal del dinero, por un total de 54.230.684 pesetas, pero, al mismo tiempo, contabilizó la nueva liquidación que efectuaba a aquéllos sin tener en cuenta que la cifra nuevamente calculada no se debía, sino que había sido depositada al tiempo de presentar la autoliquidación inicial (y en las Arcas públicas continuaba todavía) y que, por tanto, no podía devengar intereses de demora (que se habían incluído en la deuda tributaria), porque el pago de la cantidad no se había demorado ni un solo día. Y es por esto que, al no serle aplicados los intereses legales sino los de demora, se fijó una cifra de 57.843.620 pesetas (es decir, 3.612.936 pesetas más, por una demora no producida, con la consecuente infracción del artículo 58 de la LGT).

   b.- La sentencia recurrida, aun cuando reconoce que, en este punto, asiste la razón a los recurrentes, añade que debe producirse la compensación automática del crédito con la deuda y, en su defecto, la extinción de la obligación tributaria, sin que exista una diferencia de crédito en favor de la Hacienda en concepto de intereses de demora, pero, no obstante ello, en el fallo, olvidándose de tal tema, confirma el acuerdo impugnado sin caer en que incurren en contradicción (indicándose, en el auto de aclaración de la sentencia, que es más conveniente compensar en un único acto la devolución a la que se tenía derecho con la obligación de ingresar la misma cantidad a favor del Tesoro, compensándose igualmente los intereses y sin que exista un exceso de éstos en favor del Tesoro: sin que tal afirmación tuviese reflejo en el fallo). Y es por ello que no sólo debe revocarse la sentencia por el fondo principal cuestionado sino también por la comentada diferencia de 3.612.936 pesetas en favor de la Hacienda (pues la segunda o nueva liquidación debería haber sido por los mismos 54.230.684 pesetas por los que se giró la primera exacción, y no por los 57.843.620 pesetas antes citados, sin perjuicio de los intereses legales en el momento de devolverse la cantidad indebidamente ingresada).

   c.- Con la omisión en el fallo de dicha cuestión de los intereses se infringe el citado artículo 58 de la LGT (que excluye de la imposición de intereses de demora a quien ya había depositado en el Tesoro la cantidad discutida), y, por ello, si se entiende que no se ha decidido uno de los puntos objeto de debate, se debe entender que este último motivo se funda en el ordinal 3 del artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992), por infracción del artículo 359 de la LEC de 1881 y, en consecuencia, por incongruencia omisiva parcial de la sentencia recurrida.

No obstante la precisa argumentación expuesta por la parte recurrente, entiende la Sala que no procede estimar el presente recurso casacional, habida cuenta que:

1. Ya se ha indicado que el artículo 20 de la Ley 44/1978 especifica, en principio, que el 'valor de enajenación' se estimará en el "importe real" por el que la misma se haya efectuado (de modo y manera que la plus valía o ganancia patrimonial generada se determina por la diferencia entre el precio o valor de adquisición -con algunos incrementos citados en la propia norma- y el valor o precio de enajenación: con la pretensión de que ese valor de enajenación sea el "importe real de la misma").

   Y el mismo precepto, en su apartado Ocho, tratándose de títulos cotizables en Bolsa, entiende, lógicamente, que -como mínimo- sus precios de adquisición y enajenación son los valores de su cotización en Bolsa.

   Es, después, en el artículo 82.2 del RD 2384/1981, cuando se prevé que, en los casos en que los títulos, no obstante ser cotizables en Bolsa, se enajenen fuera de la misma, debe entrar en juego una cautela natural, en evitación de fraudes a la Hacienda, consistente en que prevalezcan los valores de su cotización oficial sobre otros que puedan ser declarados por los interesados (cautela que obvia e implícitamente está pensada para los casos en que esos valores acordados por las partes que intervengan en la enajenación sean "inferiores" a los de cotización -que es cuando resultaría perjudicada la Hacienda-).

   Dicho supuesto, que es el normal y que conforma, según se ha mencionado, el tope mínimo valorativo, determina que, en los casos en que se enajenen los títulos, fuera de la Bolsa, por un valor "superior" al de su cotización, debe ser éste, y no el de su cotización, el que debe prevalecer, por dos razones: una formal, pues nunca una norma reglamentaria, el artículo 82.2 del RD 2384/1981, puede establecer una exención en favor del beneficio real obtenido por el enajenante, al ser ésta una materia que queda dentro de la llamada reserva legal y del principio de jerarquía normativa, y otra, material, ya que tal exención sería contraria a los principios rectores del sistema tributario y del IRPF.

   Tales principios -en especial, los de legalidad, generalidad y progresividad-, basados en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacer los tributos y en concreto el IRPF, son los que impiden que, estando constituída la renta gravada en dicho Impuesto por la totalidad de los rendimientos netos más los incrementos y menos las disminuciones patrimoniales, puedan existir, fuera de los casos previstos en la Ley, exenciones totales o parciales o supuestos de no sujeción (exenciones, entre otras, como la derivada, en su caso, del hecho de estimar, a la luz del articulo 82.2 del RD 2384/1981, que el valor de enajenación de los títulos cotizables en Bolsa, aunque hayan sido vendidos fuera de la misma por un precio superior al de su cotización, debe ser, siempre y en todo caso, el fijado forzosamente en dicha cotización).

   De interpretarse el citado precepto tal como postula la parte recurrente (que propugna su aplicación automática, lineal y puramente literal), se violaría el principio de interpretación lógica y sistemática. Violación del principio de interpretación lógica, porque el artículo 20 de la Ley 44/1978 pretende que se tribute por las verdaderas plus valías obtenidas, en atención a los reales precios de enajenación que cierran el hito temporal final de aquéllas, y obvio es que, si unos títulos cotizables se venden fuera de la Bolsa por un valor superior al de su cotización, se genera una ganancia patrimonial que excede necesariamente de la que se obtiene computando el valor de enajenación sólo por el que resulte de la aplicación del fijado oficialmente (yéndose, incluso, contra los "actos propios" de los interesados, derivados del contenido declarado en la autoliquidación inicial -contenido que no constituye un mero error material-). Y violación del principio de interpretación sistemática, porque el propio artículo 20 de la Ley se refiere, específicamente, a efectos de determinar la plus valía, al precio verdadero o real de venta los títulos.

   Es, en todo caso, el beneficio real, y no el legal o fiscal o ficticio, el que debe prevalecer.

   Consecuentemente, la variación en el valor del patrimonio tomará como base siempre el precio efectivamente satisfecho, pues en el caso contrario no se tributaría por la verdadera variación patrimonial y/o por la renta realmente generada. Así las cosas -dice la sentencia recurrida-, cuando efectivamente conste, como aquí acontece, un precio de enajenación superior al valor de cotización, será aquél, y no éste, el que habrá de ser tomado en consideración a los efectos que aquí interesan, so pena de alterar la esencia del propio concepto de incremento de patrimonio.

   El argumento de los recurrentes consistente en que en los artículos 20.Ocho.a) de la Ley y 82.2 del Reglamento se está ante una "ficción legal", tal como se sentó, para un caso que se afirma que es semejante al de estos autos, en la Sentencia de esta Sección y Sala de 6 de diciembre de 1996, carece de predicamento, no sólo porque tal Sentencia se refiere a los Impuestos de Sucesiones y sobre el Patrimonio y la legislación y normativa que los regula es obviamente diferente a lo previsto en la Ley 44/1978 y en el RD 2384/1981 (sobre el IRPF), sino también porque en la citada Sentencia de 1996 se esta analizando la diferencia entre medios de comprobación y valores tasados y, en cambio, en el supuesto aquí examinado, lo dilucidado es la virtualidad y realidad financiero-económica efectiva del mercado mobiliario (en relación con los "actos propios" de los interesados en el ámbito de un negocio jurídico bilateral libre).

   Tan es así, que no sólo el artículo 48 de la Ley 18/1991, de 16 de junio, sino también el 35.1.a) de la vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, establecen, con una adecuada lógica jurídica (y plasmando formalmente lo que implícitamente estaba ya previsto en la normativa precedente -conformada por la Ley 44/1978 y el RD 2384/1981-), que "cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en el mercado secundario oficial de valores españoles en la fecha en que se produzca aquélla o POR EL PRECIO PACTADO CUANDO SEA SUPERIOR A LA COTIZACIÓN".

2. En cuanto al problema de la idoneidad de la liquidación de intereses legales en favor de la parte recurrente, no cabe sino reiterar lo al efecto declarado en el acuerdo del TEAC y en la sentencia de instancia, pues, según en dichas resoluciones se expresa, siendo así que el hecho de proceder a devolver a los actores la cantidad que en su día ingresaron (a consecuencia de su originaria autoliquidación) debidamente (como secuela de la inconstitucionalidad sobrevenida de determinados preceptos del IRPF), con abono de los intereses legales, llevaría a que se reclamase, automáticamente, la misma cantidad cuya devolución se acordase, con liquidación también de los correspondientes intereses de demora, se generaría, con ello, un efecto contraproducente, y paradójico, para los contribuyentes, cual sería que la cantidad debida a Hacienda en concepto de intereses de demora sería mayor que la obtenida por el concepto de intereses legales con la devolución (al ser mayor el tiempo transcurrido para hacer efectiva la nueva liquidación que el transcurrido para el acuerdo de devolución), cuando, de hecho, al ser idéntico el crédito que se tenía frente a la Hacienda (concretado en la suma cuya devolución se acordaba) con la deuda nuevamente contraída (consecuencia de la nueva liquidación girada de acuerdo con la Ley 20/1989), debe producirse la compensación automática del crédito con la deuda y, en consecuencia, la extinción de la obligación tributaria, sin que exista una diferencia de crédito en favor de la Hacienda en concepto de tales intereses de demora.

   Criterio, el expuesto, que, a pesar de lo argüído por la parte recurrente en el escrito de interposición del recurso casacional, debe reputarse como el correcto, de acuerdo, además, con el Informe del Servicio Jurídico del Estado de 10 de julio de 1990 y con la Nota de Reparo interpuesta por la Intervención de Hacienda de Barcelona de 2 de agosto de 1990 -contra los acuerdos de devolución y de liquidación de alta-, dado que la cuota diferencial a ingresar con base en la Ley 20/1989 y la cuota ingresada en su día son la misma, por lo que, debiendo reconocerse en un mismo acto la devolución de las cantidades ingresadas y el ingreso de las mismas conforme a la nueva liquidación, no resulta lógico ni factible tramitar materialmente ni la devolución ni el alta de liquidación, so pena de exigir indebidamente a los recurrentes unos intereses, cuando es así que concurrieron de forma voluntaria, concreta y temporánea al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

   No se dan, pues, los presupuestos del motivo aducido, con un alcance subsidiario, en el ordinal 3 del artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992); ni la cuota diferencial especificada, al respecto, por los reclamantes, en el presente recurso, ascendente, sólo, a 3.612.936 pesetas, puede ser objeto de cuestionamiento y reclamación en esta casación, porque, considerada en sus propios términos, dicha cuota diferencial no excede del tope de los seis millones indicado en los artículos 93.2.b), 50 y 51 de la citada LJCA para la viabilidad de un recurso casacional no constitutivo de un 'recurso indirecto'.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,