Resolución nº 00/221/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Diciembre de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (20/12/2012), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa, en única instancia interpuesta por la entidad X, S.A., con N.I.F.: ..., y domicilio a efectos de notificaciones ..., y en su nombre y representación D. A, con NIF francés ..., contra acuerdo dictado el 28 de noviembre de 2008 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a los ejercicios de 2002 a 2004 inclusive y cuantía de 11.163.393,73 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Realizadas las actuaciones de inspección que constan documentadas en el expediente, por la referida Dependencia de Inspección se formalizó en fecha 12/06/2008, por el concepto y periodos precitados, Acta A02 suscrita en disconformidad por el sujeto pasivo.

En la referida Acta así como en el Informe Ampliatorio que la acompaña, se detallan los siguientes aspectos:

1. - Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 21-6-2007, computándose un período de dilación imputable al contribuyente por la solicitud de aplazamiento de las actuaciones formuladas el día 27-7-2007, que se prolonga hasta el 7-9-2007, por un total de 42 días.

2. - En fecha 26-2-2008 se acordó por el Inspector-Jefe la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras hasta los 24 meses previstos en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003. Considerando las circunstancias anteriores, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 2 de agosto de 2009.

3. - De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta la siguiente regularización, consistente en proponer la tributación por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes de los beneficios atribuibles a dicho establecimiento permanente.

   - El obligado tributario es una sociedad con residencia fiscal en Francia. Su actividad principal es la de comercialización y distribución de ...

   - Su ejercicio social abarca de 1 de abril al 31 de marzo siguiente.

   - Hasta 1999 el grupo comercializaba sus productos en España a través de su filial española, Y, S.A. Desde ese año, como consecuencia de una reorganización global, y el cambio en el modelo de negocio, Y, S.A. firmó un contrato de "service provider" (proveedor de servicios) con Z cuya remuneración se estableció en los costes incurridos por Y, S.A. para la prestación de dichos servicios más un margen del 8%. Tras el cambio en el modelo de negocio, Z considera que es una entidad no residente que obtiene beneficios empresariales en España sin mediación de establecimiento permanente.

   - No obstante, entiende la Inspección actuaria, tras su labor de comprobación e inspección, que la actividad desplegada en España por Z para la distribución de sus productos determina la existencia de un establecimiento permanente en los términos previstos en el artículo 5 del convenio de Doble Imposición entre España y Francia, ya que dispone en nuestro país de un lugar fijo de negocio, constituido por las instalaciones, medios y personal que Y, S.A. -empresa residente en España del mismo grupo- pone a su disposición en nuestro país, de los que se sirve para realizar aquí su actividad comercial de forma estable. Se resume en el acuerdo de liquidación que la regularización "se fundamenta en entender que la actividad económica desarrollada por Z en el mercado español a través de las entidades que operan en España se realiza mediante la utilización de un establecimiento permanente al amparo de lo" previsto en el artículo 5 del convenio, porque puede apreciarse la existencia de un "lugar fijo de negocios".

   Por ello, se propone la tributación por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes de los beneficios atribuibles a dicho establecimiento permanente.

   En el preceptivo informe de disconformidad, se hace un análisis exhaustivo de la organización y funcionamiento del Grupo H en España que permite a la inspección considerar que, la entidad no residente Z al utilizar los medios materiales y humanos de la sociedad española Y, S.A., opera en España a través de un establecimiento permanente, delque se dará más detalle al contestar las alegaciones de la entidad reclamante.

4. - Para la atribución de beneficios al establecimiento permanente se ha partido de la información contable aportada por el obligado tributario, considerando dicho establecimiento permanente como una entidad funcionalmente separada de su casa central, según establece el artículo 7.2 del Convenio de doble imposición aplicable. Por consiguiente las bases imponibles se han determinado en régimen de estimación directa.

   Las magnitudes resultantes pueden resumirse de la siguiente manera, detallándose en el Informe complementario el cálculo y significado de cada una de las partidas.

   200220032004

   Ingresos142.740.102197.165.515 277.656.238

   Aprovisionamientos116.058.858152.526.474 213.941.499

   Servicios25.325.19937.137.45744.276.448

   Otros riesg913.750138.960 655.485

   Gastos financieros754.150358.190 239.042

   Gastos de dirección63.75195.044 166.776

   Resultado1.451.8947.187.310 18.376.987

   Como consecuencia de ellos, se formula la siguiente propuesta de liquidación respecto de los conceptos que se indican:

   Ejercicio 2002Ejercicio 2003Ejercicio 2004

   Cuota 508.162,90.2.515.558,506.431.945,45

   Intereses132.320,74532.505,831.042.900,31

5. - El contribuyente expresó su disconformidad con la regularización al firmar las actas. No obstante, no formuló alegaciones ante la Oficina Técnica. El 28 de noviembre de 2008 se firma el acuerdo de liquidación, notificado el día 3 de diciembre de ese año, que confirma la propuesta de regularización contenida en el acta, de la que resultaba una deuda tributaria de 11.163.393,73 €, de los que 9.455.666,85 € se corresponden con la cuota y 1.107.726,88 € con los intereses de demora.

   SEGUNDO.- Contra el acuerdo de liquidación se formuló el día 29 de diciembre de 2008 la presente reclamación económico administrativa, mediante escrito en el que se solicitaba la puesta de manifiesto del expediente para la adecuada formulación de alegaciones.

   Tras la preceptiva puesta de manifiesto del expediente administrativo, el contribuyente remitió, en fecha 15 de febrero de 2010, escrito en el que formula, en síntesis, las siguientes alegaciones, que se analizarán con más detalle en los fundamentos de derecho.

   1.- Exceso de duración de las actuaciones inspectoras, que provoca la prescripción de los ejercicios 2002 y 2003, ya que el acuerdo de ampliación, hasta 24 meses, de la duración del plazo de las actuaciones inspectoras, carece de la motivación suficiente.

   2.- Caducidad del procedimiento por incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 del RGIT.

   3.- Sobre el fondo de la regularización, se niega el núcleo del planteamiento de la Inspección: la entidad reclamante no dispone de establecimiento permanente en España.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico para la admisión a trámite de la presente reclamación. Las cuestiones que plantea la reclamación son.

   1.- Acomodo a derecho del acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones.

   2.- Efecto del incumplimiento del plazo fijado en el 60.4 del RGIT.

   3.- Actuación en España por la entidad reclamante a través de establecimiento permanente.

   SEGUNDO: Discute, en primer lugar, la entidad reclamante, la suficiencia de la motivación del acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, demandando su anulación, lo que supondría la prescripción de los ejercicios 2002 y 2003 como consecuencia de que, en ausencia de la mencionada ampliación, se habría superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector. Argumenta el reclamante lo siguiente:

   - El acuerdo de ampliación no motiva suficientemente las razones que justifican la ampliación de plazo, ya que las esgrimidas por la Inspección (el elevado volumen de operaciones y el gran número de facturas emitidas y recibidas, así como en el elevado número de asientos contables) no motivan adecuadamente que la Inspección se haya enfrentado a un caso de "especial complejidad". Se trata de circunstancias mencionadas en la normativa aplicable, pero, según tiene dicho la Audiencia Nacional, la mera indicación de la causa legal que ampara dicha ampliación no es suficiente, sino que se requiere que esté materialmente justificada la ampliación, que se acredite que el plazo inicial es insuficiente.

   - Las mencionadas circunstancias no son suficientes para justificar la concurrencia de "especial complejidad" en este caso concreto. A juicio de la reclamante, "a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación" (como exige el artículo 31 ter. del RGIT), ya que desde que se acordó ampliar el plazo de las actuaciones, en febrero de 2008, se utilizó muy poco tiempo en completar la instrucción del procedimiento, siendo la mayor parte del tiempo transcurrido utilizado por el Inspector Jefe para decidir sobre la propuesta elevada por el actuario en el acta. La inspección había llegado a una serie de conclusiones, en relación con la operativa de H en España -folios 564 a 566 del expediente- con anterioridad al 14 de abril de 2008, conclusiones que serían las que posteriormente recogió el Acuerdo de Liquidación para justificar la existencia de establecimiento permanente en España, fase de instrucción que concluyó el 12 de junio de 2009 con la firma de las actas. Por tanto, se aprecia que el retraso en completar las actuaciones no se debe a dificultades o complejidades surgidas en la investigación, sino que se debe la propia deficiencia organizativa de la Inspección.

   La anulación del acuerdo de ampliación supondría la prescripción de los ejercicios 2002 y 2003, ya que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 21 de junio de 2007, éstas debían haber finalizado, en 12 meses, el 21 de junio de 2008, a lo que habría que añadir los 42 días de dilaciones imputables al reclamante. Sin embargo, no se notificó el acuerdo de liquidación hasta el 3 de diciembre.

   La limitación al plazo de duración de las actuaciones inspectoras se introduce en nuestro ordenamiento con carácter novedoso por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, estableciéndose en su artículo 29 un máximo de 12 meses, advirtiéndose, no obstante, que la concurrencia de determinadas circunstancias (la complejidad de las mismas o el descubrimiento de actividades no declaradas), bien pudiera dificultar que tales actuaciones finalicen en aquel plazo, con las claras consecuencias que ello provocaría en la Hacienda Pública, esto es, en el interés de todos los ciudadanos que con sus impuestos contribuyen al sostenimiento de los gastos públicos, como predica el artículo 31.1 de la CE. El desarrollo reglamentario de aquel precepto hay que buscarlo en el artículo 31.ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, adicionado por el Real Decreto 136/2000.

   Ese marco normativo disponía la facultad de la Administración Tributaria de ampliar aquel plazo general de doce meses, en otros doce, de advertirse la concurrencia de las causas previstas por la norma, ampliación ésta que igualmente estará sujeta a un procedimiento específico, en el que, previa notificación al interesados de la propuesta en ese sentido del actuario que desarrolla las actuaciones, y vistas las alegaciones por el contribuyente presentadas, se dicte el correspondiente acuerdo por el órgano competente para liquidar.

   Dicho lo anterior, lo cierto es que el marco normativo que resulta aplicable en el presente caso está configurado por la Ley 58/2003, General Tributaria, y el artículo 31.ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, adicionado por el Real Decreto 136/2000, dado que las presentes actuaciones se iniciaron antes del primero de enero de 2008 (fecha de entrada en vigor del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio).

   Se dispone en este sentido en el artículo 150.1 de la LGT, en términos literales prácticamente idénticos a los de la anterior Ley 1/98, que, "las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses ...", tras lo que el mismo precepto señala en su siguiente párrafo que:

   "No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   a)Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

   2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

      Aquel desarrollo reglamentario al que se refiere la norma legal, hay que buscarlo en el artículo 31.ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, adicionado por el Real Decreto 136/2000, según el cual, resulta procedente aquella ampliación del plazo de doce meses, "cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

   1. Que se trate de actuaciones querevistanespecialcomplejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

      A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuacionesrevistenespecialcomplejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

   2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

   Antes de analizar el caso concreto, deben tenerse en cuenta dos consideraciones generales.

   La primera, que la ampliación del plazo de duración no es automática, como así se infiere de lo prevenido por el apartado 2º de aquel mismo artículo 31.ter, donde se establece el procedimiento específico a seguir para la adopción, en su caso, de tal acuerdo, en el que, previa notificación al interesados de la propuesta del actuario que desarrolla las actuaciones, y vistas las alegaciones por el contribuyente presentadas, se dicte el correspondiente acuerdo por el órgano competente para liquidar. De esta forma, la simple cita, enumeración o remisión a los apartados de aquel artículo 150.1, manifestando la simple concurrencia en el caso de las circunstancias que hacen posible la ampliación del plazo no colman las exigencias de motivación a que se encuentra sujeto aquella ampliación de plazo, en tanto que la 'especial complejidad' (concepto jurídico indeterminado), resulta de la apreciación que se haga por la Inspección de las mayores dificultades, complicaciones u obstáculos con los que allí se enfrenta, por lo que sólo su exteriorización permitirá al contribuyente conocer aquellas razones y reaccionar, en su caso, frente a tal acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, al tiempo que aquella motivación asegura la ausencia de arbitrariedad en la actuación administrativa.

   La segunda, que el procedimiento inspector es único, siendo únicas las actuaciones que se siguen frente al mismo contribuyente, cualquiera que sea el alcance de aquéllas, por lo que la 'especial complejidad' cabe predicarla de esas actuaciones, no de una parte de esas actuaciones que pueden más o menos referirse a un concepto impositivo comprobado.

   Aún no siendo de aplicación al caso el Real Decreto 1065/2007, sí lo es obviamente la Ley 58/2003, General Tributaria y, tal y como ha interpretado la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2009 (recurso nº 185/2007), en esta Ley General Tributaria se plasma dicho principio con efectos, entre otros aspectos del procedimiento inspector, para la determinación de su especial complejidad. Dicha sentencia resuelve el recurso interpuesto por la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona, contra el citado Real Decreto 1065/2007, entre otros aspectos, frente el artículo 184.1, aduciendo que, "tal como está redactado puede permitir que se entienda que una ampliación del plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecta a todos los impuestos a que se refiera la actuación inspectora", sentencia el Alto Tribunal (Fundamento Noveno), que:

   "Sin duda alguna la recurrente acierta en la interpretación que da el inciso cuestionado, pero todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria , aunque se refiera a más de un tributo o a distintos periodos.

   El concepto de actuación inspectora única se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento".

   Señalado lo anterior, véase que en el presente caso la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras notificada a la actora, se decía que "las actuaciones inspectoras tendrán carácter general", extendiéndose a las "obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y periodos que a continuación se detallan", siendo estos:

   CONCEPTOS IMPOSITIVOS PERIODOS

   IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES04/2002 a 0312005

   IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO0112003 a 12/2004

   RETENCIóN / INGRESO A CTA. R. TRABJO. Y ACT. PROF.01/2003 a 1212004

   RETENCIÓN/INGRESO A CTA. ARRENDAM. INMOBIL.01/2003 a 12/2004

   Hechas las anteriores consideraciones, véase que en la propuesta del actuario de 26 de febrero de 2008 de ampliar el plazo de duración de actuaciones, tras recordarse los diferentes conceptos impositivos y periodos que comprendían aquellas actuaciones se apoya en:

   El Volumen de ventas declarado por la entidad X, S.A., en los periodos en comprobación, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido es el siguiente:2003184.426.918,92 euros

   2004265.974.693,60 euros

   Cifras que superan ampliamente la requerida para la obligación de auditor sus cuentas (arts. 181, 190 y 203 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas) .

   EL número de facturas emitidas y recibidas durante cada ejercicio al que alcanza la comprobación asciende a:-FACTURAS EMITIDASFACTURAS RECIBIDAS

   07-2003:17.3384.513

   2004:34.5009.107

   3.- Si bien el contribuyente declara como establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no lo hace como establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes , lo que conlleva la necesidad de ,examinar las funciones que se realizan en España a efectos de calificar y cuantificar las rentas obtenidas en España que, en su caso, deberían tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

   La entidad reclamante no formuló oposición alguna a esta propuesta del actuario instructor, ni tan siquiera posteriormente, una vez formalizada el Acta, ante el Inspector Jefe, lo que sin duda, tal y como dice la Sentencia de la Audiencia Nacional fecha 09-10-2008 (recurso 482/05):

   "no le impide recurrir el acuerdo final del procedimiento ni alegar la improcedencia de la ampliación, haciéndola valer como motivo de nulidad contra la liquidación con que finaliza el procedimiento, pero es un indicio revelador, con singular fuerza, de que el sujeto pasivo de la comprobación inspectora, en trance de opinar sobre la procedencia de la ampliación de actuaciones, no observó la necesidad de oponer queja o reserva alguna".

   En análogo sentido se pronuncia el Tribunal Supremo, en sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso nº 6688/2009), en la que discutiéndose acerca de la procedencia de un acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones frente al que no había formulado por el contribuyente oposición alguna, afirma:

   "Interesa poner de relieve, en primer término, que cuando el recurrente se le dio audiencia para que alegara lo que tuviera por conveniente sobre la procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no formuló alegación alguna contra esa ampliación, lo que parece indicar su conformidad con tal circunstancia. Si tal ampliación no era procedente, pudo manifestar su oposición a la ampliación solicitada y tenía obligación de hacerlo, pues no parece razonable callar en vía administrativa sobre la ampliación solicitada, y alegarla después, incluso como causa de anulación del procedimiento, en vía jurisdiccional, olvidando que un comportamiento leal en el procedimiento administrativo constituye un presupuesto de quien formula alegaciones formales en el proceso jurisdiccional. (El dicho del derecho inglés acerca de tener las manos limpias cuando se invoca la equidad es perfectamente aplicable al caso). No parece ser leal la postura de quien preguntado sobre la procedencia de un acto de evidente trascendencia en el procedimiento, no manifiesta, al menos, reservas sobre su validez, para luego, en vía jurisdiccional, sostener que aquello sobre lo que fue preguntado en el procedimiento administrativo es, nada menos, que una causa de anulación del procedimiento.

   Por eso, no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación" (el subrayado es de este TEAC).

   No habiéndose formulado alegación alguna frente a aquella propuesta, en fecha 26 de febrero de 2008el Jefe de la Dependencia Adjunto dictó acuerdo por el que se ampliaba el plazo de duración de las actuaciones por otros doce meses, lo que fue notificado al interesado en fecha 28 de febrero de 2008, que se justificó por el importante volumen de operaciones del obligado tributario, que supera muy ampliamente el que determina la obligación de auditar cuentas, se añade, como causa de especial complejidad, el número de facturas emitidas y recibidas durante cada ejercicio al que alcanza la comprobación, y la complejidad que supone el examen de las operaciones efectuadas en España a efectos de su posible tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, todo ellos en el contexto de la comprobación de varios impuestos en el mismo procedimiento inspector.

   Por lo expuesto, el acuerdo de ampliación debe entenderse suficientemente motivado, y declarar procedente aquella ampliación del plazo de actuaciones que ahora, de manera novedosa -frente al silencio mostrado ante la propia Inspección-, cuestiona la reclamante. Concurre con claridad una de las circunstancias que la norma aplicable considerar reveladoras de la especial complejidad, el volumen de operaciones, a lo que une el acuerdo impugnado la invocación de otras dos circunstancias, el gran volumen de facturas, y la complejidad que supone la fijación en España del establecimiento permanente de la entidad reclamante lo que supondrá la tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes. Ello supone que el acuerdo no se limita a reproducir mecánicamente una circunstancia de las legalmente citadas, sino que concreta como incide en el caso concreto.

   En este último punto debe indicarse que la Inspección ha entendido que hay lugar fijo de negocios en España a través de las instalaciones, personal y estructura operativa de una entidad del mismo grupo, Y, S.A. lo que ha exigido realizar un análisis de la operativa global del grupo internacional y un estudio del papel completo que en esa operativa juega la entidad española, para determinar si vende ella o si vende la reclamante.

   El juicio que acabamos de exponer está en total consonancia con la posición que mantiene la jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto, que aparece expuesto de modo especialmente significativo en la Sentencia de 25/03/2011 (Rec. de Casación 57 /2007), tanto por su amplia recopilación de la doctrina sentada hasta ese momento, que matiza, como por haber sido reiterada, frente a la postura minoritaria que se expone en su voto particular, por sentencias posteriores dictadas en el mismo tipo de supuestos. En el Fundamento de Derecho Tercero se considera que "Ciertamente, la argumentación no es prolija, pero sí suficiente para comprender su exacto sentido y su posible válida integración en el supuesto legal", conclusión que se explica, tras incorporar los precedentes jurisprudenciales que abundan en la exigencia de una motivación que, aunque no aparecía expresa en la Ley 1/1998, fue explicitada en la vía reglamentaria, y que insisten en que "no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete" del siguiente modo:

   "Ninguno de los argumentos ni de las nociones básicas que nos ofrece la sentencia cuyo texto parcialmente reproducimos merece ser retocado: tal como en ella quedó escrito, así consideramos que es la interpretación adecuada sobre el conjunto normativo aplicable a cualquier supuesto de ampliación del plazo de comprobación por parte de la Inspección, incluido su particular aserto sobre la insuficiencia de acreditar la complejidad por la simple circunstancia de que el sujeto pasivo hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas.

   Ahora bien, todo esto admitido, su aplicación casuística impone también la aceptación de que la constancia de ciertos datos manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la "complejidad especial" impuesta por la Ley para hacer lícita la ampliación del plazo. Tal es, a nuestro definitivo juicio, el caso que contemplamos. En el expediente enjuiciado por la sentencia que evocamos los datos que se exponían para justificar la ampliación eran los de que la sociedad tenía un volumen de operaciones en cada uno de los tres años inspeccionados del entorno de los veinte mil millones de pesetas, lo cual calificamos insuficiente, sin el aditamento de alguna otra particularidad, para justificar la "complejidad especial" exigida por la norma.

   En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración "se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad.

   En contra se nos arguye por la entidad recurrente que con posterioridad, con cifras de negocio asaz más elevadas, la Inspección liquidó en solo ocho meses. Sin duda es un hecho relevante, pero sin fuerza bastante para hacer ineficaz nuestro argumento, a la vista de que no nos constan las circunstancias que determinaron que en el segundo caso se le hubiera hecho más fácil a la Inspección su labor, aunque no cabe ignorar el dato de que la experiencia de la primera quizás facilitase la agilidad de la segunda" (El subrayado la ha añadido este TEAC.)

   La sentencia parcialmente reproducida es reiterada por las posteriores Sentencias de 25/05/2011 (Rec. de Casación 1360/2007) y 01/06/2011 (Rec. de Casación 855/2007):Esta última, indica:

   "Ya esta Sala ha señalado en sus sentencias de 25 de marzo y 25 de mayo de 2011que:

   >

   El motivo debe desestimarse con base en esta doctrina, pues la consideración de que Shell España tiene actividades e instalaciones en todo el territorio nacional, que se trata de un Grupo consolidado complejo, con un volumen de sus operaciones superior al requerido para auditar las cuentas de las sociedades, permite colegir las dificultades de su inspección, al estarse en el supuesto previsto en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, y 31 ter.1 a) 1º del Reglamento de la Inspección de los Tributos ".

   Del mismo modo, en la Sentencia de 04/07/2011 (Rec. de Casación 683/2009) se argumenta:

   En la primera queja, el «Banco Popular» defiende, contrariamente a lo sustentando por la sentencia recurrida, que en el presente caso el equipo inspector no justificó por qué el hecho de que su volumen de operaciones excediera de 6.000.000 de euros o que sus actividades se desarrollaran en sucursales abiertas en varias provincias hacían la comprobación concreta de especial complejidad,(...) revelando el automatismo que se sigue en la práctica administrativa para acordar la ampliación, con desconocimiento de los principios de celeridad y eficacia que deben presidir cualquier actuación administrativa. (...)

   Fácilmente se comprueba cómo para la Sala de instancia el volumen de operaciones del «Banco Popular» o el hecho de que desarrollara su actividad en todo el territorio nacional son sólo indicios de la especial complejidad de las actuaciones, puesto que los pone en relación con otras circunstancias objetivas, como son que la comprobación versara sobre conceptos impositivos generales, no sobre elementos aislados de su situación tributaria, y que abarcara varios impuestos y ejercicios.

   Por consiguiente, la sentencia impugnada no contraviene la doctrina sentada por esta Sala sobre la motivación de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras [véanse, por todas, las sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05, FJ 3 º) y 2 de febrero de 2011 (*) (casación 57/07, FJ 3º)], conforme a la cual, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo; resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

   (*) Podría existir un error al identificar la fecha, ya que el Recurso de casación 57/07 se falló en la Sentencia de 25 de marzo de 2011, cuyo FJ 3º hemos reproducido en esta misma Resolución.

   El mismo criterio se ha plasmado en la sentencia de 14 de octubre de 2011 (recurso nº 391/2009), que consideró motivado un acuerdo de ampliación basado en las siguientes circunstancias:

   "1.- Volumen de las operaciones de los ejercicios comprobados (1994 a 1997), superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades, recogiendo a continuación en millones de pesetas dicho volumen. 2. - Por lo que respecta a los ejercicios 1995 y 1996, el hecho de formar parte "NUTREXPA, S.A." del Grupo de Sociedades 29/1995, en calidad de entidad dominante, de un Grupo en Régimen de Tributación Consolidada. A la vista de las circunstancias expresadas, y de que el Inspector-Jefe aceptó la propuesta, decidiendo la ampliación, debemos entender que el acuerdo dictado al efecto está suficientemente motivado, tal como se decidió para supuesto análogo en la Sentencia de esta Sala de 24 de marzo de 2011 (recurso de casación número 2885/2006 )".

   En la misma línea, la sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso nº 6688/2009), indica en su Fundamento de Derecho Cuarto, que:

   "Podrá discutirse si tales referencias son o no suficientes. Pero es evidente que se mencionan como causas justificativas de la ampliación circunstancias previstas legalmente (obsérvese que al hablar de la cuantía se añade otro dato más que no ha sido objeto de análisis, el de que el volumen de operaciones hace obligatoria la necesidad de censurar las cuentas). Pero con independencia de lo anterior es indudable la complejidad de las actuaciones llevadas a cabo, -circunstancia que no necesariamente se conoce en los 6 primeros meses- como lo acreditan los siguientes hechos (...)"

   Visto lo anterior, se impondría confirmar la procedencia de aquel acuerdo de ampliación de actuaciones por entenderse aquél suficientemente motivado, en lo que hace a acreditar las circunstancias tasadas que habilitan tal ampliación del plazo general de duración de las actuaciones, según la jurisprudencia sentada al respecto por el Tribunal Supremo.

   Frente a lo expuesto, no tiene la relevancia que el reclamante plantea el hecho de que desde que se acordó ampliar el plazo de las actuaciones, en febrero de 2008, se utilizó menos tiempo en completar la instrucción del procedimiento que en el estudio del expediente en sede la Oficina Técnica, de donde concluye que el retraso en completar las actuaciones no se debe a dificultades o complejidades surgidas en la investigación, sino que se debe la propia deficiencia organizativa de la Inspección.

   Lo cierto, por un lado, es que, como es bien sabido, también forman parte del procedimiento a cuyo plazo nos referimos, del procedimiento inspector, las tareas desplegadas después de la firma de la Actas, y que, por otro lado, las dificultades que hacen que un procedimiento inspector sea complejo, y que justifican que, para garantizar una comprobación atinada se disponga de más plazo, hacen también complejo y laborioso el conocimiento y análisis de sus resultados por la Oficina Técnica y por el Inspector Jefe, complejidad que es clara en el caso que nos ocupa, tanto por las circunstancias ya referidas, como por la trascendencia y calado, como precedente para el futuro, de la regularización practicada.

   Debe tenerse en cuenta, además, siguiendo lo afirmado por el Tribunal Supremos al analizar supuestos de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, (Sentencia de 6 febrero 2012 (Recurso de Casación núm. 6093/2008) y 4 de julio de 2011 (RJ 2011, 6179) (casación 683/09 ) que "Y, siendo cierto que la actuación de la Administración ha de ser eficaz, así lo impone el artículo 103.1 de la Constitución española, también lo es que la celeridad no es el único parámetro a considerar para lograr dicho objetivo, ni siquiera es el más importante, como quiere dar a entender la entidad recurrente."

   TERCERO. La segunda de las cuestiones de carácter formal alegadas por la interesada, es la posible caducidad del procedimiento inspector, al haberse infringido el plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 del RGIT, desde la incoación del Acta de Disconformidad hasta el momento en que se dicta el Acuerdo de liquidación ahora impugnado.

   En relación con las Actas de disconformidad, el artículo 60.4 RGIT dispone un límite temporal, de un mes, para que el Inspector Jefe pueda ultimar el procedimiento: "...a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones".

   Expone el reclamante que, en este caso, el acta de disconformidad se firma el 12 de junio de 2008, y el plazo para formular alegaciones terminó el 1 de julio de 2008, sin embargo, el acuerdo de liquidación se dictado por el Inspector-Jefe fue notificado el 3 de diciembre de 2008, es decir, más de tres meses después de finalizar el plazo establecido por el artículo 60.4 del RGIT.

   Afirma la reclamante que se trata de un plazo de caducidad, transcurrido el cual sólo cabe el archivo de las actuaciones y, con ello, la eliminación de los efectos interruptivos de la prescripción producidos con el inicio, desarrollo y finalización del procedimiento de inspección. Mantiene que la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2005, según la cual "el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente" sienta una doctrina legal solo aplicable, como en ella se indica "...en los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad".

   Sin embargo, afirma la reclamante, para procedimientos instruidos según la normativa posterior a la Ley 1/1998, de 26 de febrero (LDGC, en lo sucesivo), la seguridad jurídica y el reforzamiento del equilibrio entre la posición de los administrados y la de la Administración que, como valores programáticos, se pretenden con ella, según su exposición de motivos, deben llevar a interpretar que el plazo de un mes establecido en el art. 60.4 del RGIT es un plazo de caducidad. Por ello, debió declararse el archivo de las actuaciones inspectoras y, al menos, la prescripción de los ejercicios 2002 y 2003.

   Pues bien, debe desestimarse esta alegación, ya que, siguiendo el criterio ya sentado por esta TEAC y por la jurisprudencia, ni antes de la vigencia de la Ley 1/1998, ni durante la vigencia de dicha norma, ni durante la aplicación de la hoy vigente, y aplicable al caso que nos ocupa, Ley 58/2003, General Tributaria, el plazo al que nos referimos es de caducidad.

   Iniciada la inspección el 26-6-07 el procedimiento inspector se rige por la ley 58/2003, y sigue siendo aplicable el RGIT de 1986 por establecerlo así la Disposición Derogatoria de la Ley 58/03 en su apartado 2, que declara en vigor las normas reglamentarias dictadas en desarrollo de las leyes derogadas, entre ellas la Ley 230/63 General Tributaria, en cuanto no se opongan a la propia Ley 58/2003 "hasta la entrada en vigor de las distintas normas reglamentarias que pudieran dictarse en desarrollo de esta ley." El RGIT de 1986 ha estado, pues, en vigor hasta el 1-1-08, fecha en que entra en vigor el nuevo Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria aprobado por R.D. 1065/07.

   La relación entre este plazo y el artículo 104 de ley 58/2003, ha sido ya analizado por este Tribunal Económico Administrativo Central. Así, en la Resolución de este de 17-04-2008 (R.G. 2143/05) se indicó:

   Alega la entidad que el artículo 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria, contempla expresamente el efecto de la caducidad, olvidando quizá, que esta misma norma en su artículo 150 determina expresamente que el procedimiento inspector no caduca, y que además, de acuerdo con lo prevenido en el artículo 157, referente a las actas de disconformidad, ha desaparecido el plazo previsto de un mes que recogía el RGIT, por lo que difícilmente, tal y como afirma la entidad, de la aplicación del artículo 104, se deduciría la caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo del mes recogido en el artículo 60.4 del RGIT. Dicho plazo tampoco ha sido recogido, en el Reglamento de General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que desarrolla los preceptos contenidos en la Ley 58/2003, General Tributaria.

   Por lo tanto, tampoco entiende este Tribunal que haya existido caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del RGIT, desestimando la alegación formulada por el contribuyente.

   En la resolución de 03-04-2008 (R.G. 80 / 2007), reiterada, entre otras, por las de 21-09-2010 (R.G. 7130-08 y 1942-09) se rechaza así que de los apartados 4 y 5 del artículo 104 de la Ley 58/2003 pueda resultar que el plazo del artículo 60.4 del RGIT sea de caducidad, concluyendo que:

   "1No cabe vincular la caducidad regulada por el art. 104 de la vigente LGT, ni la falta de caducidaddel art. 150 de la misma ley, al incumplimiento de un plazo reglamentario concreto (como es el del art. 60.4 del RGIT), acotado entre dos hitos del procedimiento tributario de que se trate. Tales efectos se establecen por dichos artículos para el caso de que, vencido el periodo máximo de duración del procedimiento de que se trate, no se haya notificado la resolución expresa recaída en el mismo.

   2 El art. 150 de la Ley 58/03 establece la regulación específica de la duración del procedimiento inspector y los efectos del incumplimiento del periodo máximo de duración del mismo. Y tal regulación específica es respetada por el art. 104, que regula tales materias con carácter general para los procedimientos tributarios. En concreto y aunque con expresión desde luego no precisa, el apartado 4 de tal artículo 104 establece la caducidad para los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de efectos desfavorables al administrado "en ausencia de regulación expresa". Precisamente el procedimiento inspector constituye una excepción a la regla general de caducidad del art. 104.4 en virtud del art. 150.

   Pues bien, la recurrente pretende en sus alegaciones ampararse en una norma, el art. 104.4 y 5 de la Ley 58/03, que no es aplicable al procedimiento inspector, y olvida que la norma específica aplicable a éste, el art. 150, no contempla en absoluto el eventual incumplimiento de un plazo reglamentario puntual cual es el del art. 60.4 del RGIT, plazo que desaparece en el vigente e inaplicable al caso Reglamento Gestión e Inspección de 2007. En consecuencia, procede desestimar las alegaciones presentadas en este punto."

   Asimismo, el Tribunal Supremo, se ha pronunciado en numerosas sentencias, entre las más recientes están la sentencia de 4 de noviembre de 2010, recurso de Casación 6408/2005, sentencia de 16 de febrero de 2011, recurso de Casación 5636/2006, sentencia de 21 de febrero de 2011, recurso de Casación 1023/2006 , sentencia de 15 de septiembre de 2011 en Recurso de Casación para Unificación de Doctrina 363/2007, sentencia de 19 de enero de 2012 en Recurso de Casación para Unificación de Doctrina 386/2009 o sentencia de 25 de enero de 2012 en Recurso de Casación para Unificación de Doctrina 30/2010, negando de forma rotunda que el plazo de 1 mes para liquidar contenido en el 60.4 del RGIT sea de caducidad. Así la sentencia de 15 de septiembre de 2011 dictada en el Recurso de Casación para Unificación de Doctrina 363/2007 razona lo siguiente:

   "TERCERO.- Sobre la cuestión controvertida esta Sala se ha pronunciado en numerosísimas ocasiones, estableciendo la doctrina correcta en materia del plazo del mes previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección , recogiéndose, entre otras muchas, en las sentencias de esta Sala de fechas 25 de enero de 2005 , 8 de julio de 2010 , y las que en ellas se citan, en las que se manifestaba:

   >.

   Tampoco la Ley 1/1998 , estableció la caducidad por el transcurso de los plazos de actuación de la Inspección, pues, tal como ha sido recordado por diversas Sentencias de esta Sala y Sección, el artículo 29.3 se limitó a señalar que "la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (plazo de conclusión de actuaciones fijado en doce meses), determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

   Así, en cuatro Sentencias de fecha 11 de julio de 2008, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina 329/2004 , 337/2004 , 357/2004 y 419/2004 , en los que se aportaban como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 2 y 20 de enero , 17 de marzo y 22 de abril de 2003 , que, ante el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección , declararon la caducidad de las actuaciones, afirmamos:

   "En todo caso, la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo ( sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 , porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 , que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

   Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley , y a la especial del procedimiento sancionador."

   Así lo hemos declarado también en la reciente sentencia de 10 de diciembre de 2009, rec. de cas. núm. 236/08 ".>>

   CUARTO: En tercer lugar el reclamante discute el núcleo fundamental sobre el que descansa el acuerdo de liquidación impugnado: la tenencia en España por Z de un establecimiento permanente, que convierte a esta entidad en sujeto pasivo del IRNR bajo la fórmula de sujeción del artículo 15 de la Ley del lRNR, la correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.

   La Inspección llega a este resultado tras el análisis de la organización y funcionamiento del grupo H en Europa y en España, según se expone ampliamente en el informe complementario al acta al que se remite el acuerdo de liquidación, lo que le lleva a afirmar que Z al utilizar los medios materiales y humanos de la sociedad española Y, S.A. opera en España a través de un establecimiento permanente. En síntesis la Inspección expone lo siguiente.

   1- Antecedentes de la operativa del grupo H en Europa.

   El grupo H tiene su sede en Gran Bretaña, a través de la entidad W. Desde 1988 y hasta 1999 la actividad de distribución en el mercado local español era íntegramente desarrollada por una filial española del grupo Y, S.A. Esta entidad española, con sus propios medios, procedía a la adquisición intracomunitaria de los modelos fabricados en las plantas de producción del Reino Unido y a la importación de los modelos producidos fuera de Europa, así como de los recambios u accesorios, y ella se encargaba de vender todos esos productos a los concesionarios españoles ("dealers"), con quienes tiene contratos de concesión.

   En 1999 se cambia el modelo de negocio. Se crean dos subsedes europeas: W, con sede en Alemania, y Z, con sede en Francia. El objeto declarado de esa reestructuración del modelo de negocio era centralizar en una sola sociedad todas las decisiones estratégicas de distribución relativas a aquellos mercados europeos que se consideran homogéneos (norte y sur de Europa). Z se encargará de ser el centro de coordinación de las operaciones de importación y distribución de los productos H para Francia, Italia y España.

   La consecuencia inmediata, en el caso de España, fue que Z será quien se encargue de la adquisición intracomunitaria, o importación, de vehículos, recambios y accesorios, y de su venta a los concesionarios españoles, mientras que la antigua filial distribuidora, V, abandona su actividad comercializadota, convirtiéndose en mera prestadora de servicios para su sede regional, para Z, en virtud de un contrato de "service provider" (proveedor de servicios) firmado con ella, cuya remuneración se estableció en los costes incurridos por Y, S.A. para la prestación de dichos servicios más un margen del 8%.

   Tras el cambio en el modelo de negocio, Z considera que es una entidad no residente que obtiene beneficios empresariales en España, de la venta aquí de vehículos, recambios y accesorios, sin mediación de establecimiento permanente.

   2- Estructura y medios de Z en España.

   Carece de personal propio en España y tampoco consta que posea instalaciones propias, sin embargo, opera activamente en España, a través de los servicios, la organización y las instalaciones de terceros.

   Dispone de varias cuentas bancarias abiertas en establecimientos bancarios situados en España, donde se realizan los ingresos por ventas a clientes españoles (concesionarios). Las personas autorizadas a disponer de esas cuentas son dos empleados de Y, S.A.

   Hay una importante coincidencia entre las personas que ocupan los órganos de dirección de Z y Y, S.A. Así, en los años 2003 y 2004 el presidente del consejo en ambas sociedades es el mismo.

   3-Funciones desplegadas por Y, S.A. en España.

   Hasta 1999 las tareas desplegadas por la filial española Y, S.A. son las propias de una entidad que comercializa y distribuye, encargándose de la creación, supervisión, gestión y ampliación de la red de concesionarios, siendo asimismo responsable de la logística, almacén y transporte de los automóviles hasta el punto de venta (concesionarios) después de 1999.

   Desde 1999 pasa a ser un mero prestador de servicios auxiliares.

   Sin embargo, su plantilla de trabajadores ha permanecido estable desde entonces, y tampoco han disminuido ni sus activos ni su cifra de capital social.

   La Inspección mantiene que ello se debe a que las funciones reales desplegadas por Y, S.A. en España, para Z a través de sus medios y personal situado en España, son las propias de un distribuidor funcionalmente completo, yendo mucho más allá de las de un mero agente o de un proveedor de servicios auxiliares.

   Para apoyar esta conclusión describe en el informe ampliatorio el organigrama de Y, S.A. donde se aprecia que dispone de todos los departamentos propios de una empresa de distribución funcionalmente completa, y describe las distintas funciones realizadas en España, y los medios empleados para ello.

   A.- En el área comercial.

   - Red de concesionarios:

   -Selección de nuevos concesionarios. Es el Departamento de desarrollo de red de Y, S.A. quien toma realiza el trabajo previo, y toma las decisiones sustantivas, sobre la extensión de la red de distribución de H en España.

   -Supervisión, control y formación de concesionarios: revisa toda la información que los concesionarios están obligados a rendir, sobre sus planes de negocio, marketing, reportings de stocks e inventarios, y, en especial de toda la información mercantil, contable y financiera. Desarrolla múltiples programas de formación previstos para los concesionarios.

   - Contratación: los contratos de concesión son firmados, desde octubre de 1999, por Z que además se ha subrogado en la posición de Y, S.A. en los contratos anteriores. Pero Z no lo ha seleccionado, ni negocia nada con él, sino que se limita a suscribir un contrato de adhesión redactado con cláusulas tipo, que no son objeto de negociación individualizada con cada concesionario.

   - Pedidos:

   Se afirma que la actividad de Y, S.A. es solo auxiliar, y que los contratos deben ser aceptados por Z a quien los concesionarios remiten la información sobre la existencia de clientes concretos. Sin embargo, la actividad desplegada por Y, S.A. con los concesionarios no solo es la que da lugar a que los pedidos puedan ser finalmente aceptados, sino que el obligado tributario no ha acreditado los medios de que dispone Z para verificar la información que le remiten los concesionarios, reconociendo que, de hecho, el concesionario envía la documentación al domicilio de Y, S.A. Sobre la tramitación de pedidos, (diligencia de 21-01-2008) se afirma que "es responsabilidad de Y, S.A. su control y seguimiento." (folio 378), y (diligencia de 21-01-2008) que "En caso de incidencias con los pedidos (retrasos, errores, etc.) los concesionarios se ponen contacto con Y, S.A. para su solución" (folio 378).

   - Fijación y seguimiento de objetivos comerciales:

   Los objetivos se fijan en cascada. Una vez Z tiene asignado su objetivo, ésta solicita a Y, S.A. una propuesta de distribución entre concesionarios.

   La fijación de objetivos a cada uno de los concesionarios se realiza por Y, S.A. que es quien tienen la exclusiva responsabilidad de confeccionar la propuesta de distribución de objetivos.

   - Presentación ante los clientes finales y relación con el mercado local.

   H se presenta, en su web corporativa ... como un proveedor de vehículos residente en España. En dicha web, en relación con Y, S.A., se señala que es "Sede nacional" y en relación con su actividad se indica: "Actividad: Centro de importación y distribución de automóviles".

   En el resto de contratos suscritos por Z con operadores españoles (concesionarios, proveedores de servicios publicitarios...) se establece que los tribunales competentes son los de la ciudad de ..., ciudad donde tiene su sede Y, S.A. pero no Z.

   Los contratos con los proveedores españoles de servicios están firmados por Z representada por sus ejecutivos, por ejemplo, el director general de Z que es, simultáneamente, presidente de Y, S.A.

   B- En el área logística.

   La función logística (transporte, almacenes, handling, entrega...) se realiza desde España, con medios y recursos situados en España que son propiedad de un proveedor logístico, U en los mismos términos en que esta actividad era desempeñada antes del cambio en el modelo de negocio. Según se manifiesta en diligencia de 21-01-2008 la función logística es controlada y supervisada desde España por Y, S.A. quien tiene siete personas asignadas a dicha función.

   C.- En el área de gestión de cobros y pagos.

   Se realizan desde cuentas bancarias abiertas en España por Z. Los autorizados para disponer dichas cuentas son empleados de Y, S.A.

   D.- En el área de publicidad y marketing. Debe distinguirse entre la creación publicitaria, gestionada a nivel mundial por la entidad no residente, y la contratación de espacios publicitarios en los medios de comunicación españoles, realizada por Y, S.A. así como el seguimiento y supervisión de la gestión y uso de la imagen corporativa de H que se hace por la red de concesionarios, según los términos previstos en el contrato de concesión.

   E.- En el área de postventa. Consta en el expediente un modelo del "Certificado de garantía H" donde se proporcionan números de teléfono y fax (uno de ellos identificado como "Teléfono de atención al cliente"), que identifican debajo de la razón social y dirección postal de Y, S.A. no de la de Z.

   F.- En el área de intangibles. La actividad realizada por Y, S.A. en relación con la marca, supera la mera ejecución de las campañas de marketing, teniendo un papel activo en la creación y mantenimiento de los intangibles de marketing (marcas comerciales, logotipos,...), en la adaptación de los sistemas y procedimientos de H al mercado local, apoyando a los creativos publicitarios locales, y suministrando información especializada sobre el mercado español.

   G.- En el área de representación institucional.

   Y, S.A. redacta la documentación que es firmada por Z, según se afirma en diligencia de 21-01-2008.

   H.- Activos situados en España bajo el control de Z.

   Procede distinguir dos tipos de activos:

   - Activos que ayudan a definir la existencia de una "lugar de negocios" en España. Se trata principalmente de activos cuya propiedad jurídica corresponde a Y, S. A. pero que son usados en beneficio de la actividad económica realizada por Z en España.

   - Activos que deben ser imputados al establecimiento permanente de Z en España. Se trata en este caso de activos (tangibles o intangibles) que son, en todo caso, propiedad jurídica, de Z, que deben ser atribuidos al establecimiento permanente por estar funcionalmente vinculados a su actividad. Entre estos destacan:

   - El principal activo de un distribuidor, su canal de distribución (red de concesionarios), que a partir de 1999, con ocasión del cambio en el modelo negocio, pertenece a Z por cesión de Y, S.A., aunque sigue siendo Y, S.A. quien gestiona y desarrolla la red, ahora en beneficio de Z.

   - El Know how comercial, que también fue cedido pro Y, S.A. en régimen de exclusividad, a Z. Se trata del conocimiento del mercado local. Existe un altísimo grado de dependencia de las decisiones tomadas por Z respecto de la información, propuestas y apoyo que Y, S.A. le proporciona, hasta tal punto que no se ha justificado ningún caso donde las decisiones tienen un sentido distinto al propuesto por Y, S.A.

   - La marca comercial, que tiene un distinto valor en cada país. Y, S.A. ha sido activa en las políticas de adaptación al mercado local, antes y después de 1999.

   Considera la Inspección, en síntesis, que la parte esencial de las funciones comerciales tienen lugar en territorio español a través de los medios que Y, S.A. pone a disposición de Z. La actividad realizada no es, en absoluto, accesoria o auxiliar, sino que supone que Z se asienta en España con una estructura empresarial que tiene coherencia económico y geográfica.

   4.- La valoración jurídica que la Inspección hace de la totalidad de circunstancias puestas de manifiesto es que todo lo descrito, (lugar de negocios, carácter fijo, habitualidad, realización de la actividad empresarial del no residente y agente dependiente) son los elementos que los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE y los Tribunales de justicia consideran determinantes para la existencia de un establecimiento permanente en la formulación general del concepto contenida en el artículo 5.1 y en la del artículo 5.7 en relación con el 5.5 del Convenio entre España y Francia.

   Las actividades que pasa a realizar la entidad no residente desde 1999 son las mismas que anteriormente se desarrollaban por la entidad española del grupo H, lo único que ha cambiado es la titularidad jurídica de los productos destinados al mercado español, que antes eran de Y, S.A. y ahora son de Z. De tal manera que puede afirmarse que no ha variado ni la localización de la actividad ni sus características.

   Entiende, por tanto, que del análisis del comportamiento de Y, S.A. puede deducirse tanto la existencia de un lugar fijo de negocios por medio del cual Z actúa en España, como entender que la actividad de Y, S.A. es asimilable a la de un agente dependiente.

   Z tiene "un lugar fijo de negocios" en España, que completa un ciclo mercantil. La entidad no residente carece en España de locales y empleados propios, pero utiliza como propiala actividad desplegado por la filial española Y, S.A. Se apoya en lo previsto en los Comentarios al MCDI (párrafos nº 40, 4º y 42) recogen expresamente la posibilidad de que dentro de un grupo multinacional, cualquiera de las sociedades del mismo que resida en un país y que se sirva de la infraestructura económica de otra del grupo residente en otro país, determine para la primer la existencia de establecimiento permanente en el país en donde resida la entidad filial del grupo de la que se vale para la realización de sus actividades.

   Esta consideración de Y, S.A. como el instrumento que permite a Z actuar en España permite también afirmar que la filial será un establecimiento permanente, si con su actuación vincula a su casa central en los términos previstos en el artículo 5.5 del Convenio. La filial puede considerarse una gente dependiente de su casa central, subrayándose que no es necesario que el agente dependiente firme literalmente los contratos que vinculan a su casa central, sino que basa que la actividad desplegada por el agente sea determinante de esa vinculación. Afirma la Inspección que refleja el expediente que Y, S.A. desarrolla toda la actividad de distribución en sus distintas fases, limitándose Z a la conclusión formal de los contratos.

   QUINTO. La entidad reclamante niega el núcleo del planteamiento de la Inspección, afirmando que la entidad reclamante no dispone de establecimiento permanente en España, lo que argumenta del siguiente modo.

   - En el acuerdo impugnado, la construcción del establecimiento permanente se lleva a cabo sobre las instalaciones de Y, S.A. y lo que se discute es si desde ese lugar fijo se está desarrollando la actividad de Z o la actividad propia del, digamos, titular de las instalaciones, Y, S.A.

   - La actividad que desarrolla en España Z es la distribución de productos H en nuestro territorio. Para hacerlo, se apoya en la labor de su filial, Y, S.A. con la que mantiene un contrato de prestación de servicios, al igual que subcontrata servicios con otros prestadores no vinculados. Obviamente la actividad de Y, S.A. está orientada al mismo fin, el de la distribución de los productos H pero no por ello se trata de la misma actividad. La actividad de Y, S.A. es más restringida, es una parte del todo para la que Z le ha contratado. De esa forma, los servicios de apoyo a la venta que desarrolla Y, S.A. constituyen su propia actividad principal, sin que pueda decirse que constituyan parte de la actividad Z a los efectos de la aplicación del artículo 5 del CDI.

   - No es significativo el hecho de que Y, S.A. sea una entidad filial de Z, como resulta del apartado 7 del artículo 5 del CDI con Francia, para el que el sólo hecho de que una entidad no residente controle a una entidad residente no convierte a ésta última en establecimiento permanente de aquella.

   -Para que Y, S.A. constituya un establecimiento permanente de Z, un lugar fijo de negocio a su servicio, debe demostrarse que lleva a cabo una actividad de negocio que rebase la que inicialmente tiene atribuida en virtud del contrato de prestación de servicios que han suscrito entre ellas, esto es, que se demuestre que Y, S.A. está realizando tareas que entran en la esfera de lo que le corresponde a Z, que las funciones efectivamente realizadas desde la entidad filial residente en España van más allá de lo que el CDI configura como actividades de carácter auxiliar o preparatorio que no determinarían la existencia de un establecimiento permanente en España. Así, en las principales áreas donde la Inspección centra su interés, la actividad de Y, S.A. puede en nuestra opinión reconducirse perfectamente a lo que Y, S.A. ha de hacer en virtud del contrato vigente con Z. La inspección por el contrario ha hecho un inventario, de todo lo que en España se hace para el desarrollo del negocio de H, mezclando lo que hace Y, S.A., con lo que hacen terceros proveedores para Z o incluso lo que hacen proveedores terceros para entidades ajenas al grupo y no residentes en España. Y a partir de ese inventario se pretende concluir que, puesto que en su conjunto tales actividades parecen relevantes, ha de existir un establecimiento permanente en España.

   - Lo que hace la Inspección es un recorrido por las actividades propias de Y, S.A. con una descripción orientada al fin que se pretende y donde, apoyándose en circunstancias puramente anecdóticas, se concluye básicamente que, puesto que los vehículos se venden desde España el negocio en su conjunto debe tributar en España, conclusión simplista que no encaja con el derecho aplicable.

   - El Comité Fiscal de la OCDE defiende una interpretación y una aplicación estrictas del artículo 5 del modelo de Convenio, relativo al establecimiento permanente, pues un entendimiento amplio conduciría a encontrar establecimientos permanentes en todos los casos en los que una empresa estuviera recibiendo servicios de otra para el adecuado desarrollo de su actividad en el territorio donde reside la segunda. Así, el apartado 42 de los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE.

   SEXTO. Debe, por tanto, analizarse si la entidad reclamante tiene o no en España un establecimiento permanente, circunstancia que afirma la Inspección y niega la entidad reclamante.

   El concepto de establecimiento permanente se regula en nuestra legislación en el artículo 13.1.a) del Real Decreto 5/2004, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, recogiendo lo que ya disponía el artículo 12.1. a) de la ley 41/1998 de 9 de diciembre, disponiendo que: " (...) Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos..."

   No obstante, en el presente caso ha de atenderse de modo prioritario a la legislación convenida entre España, país de obtención de las rentas sobre cuya tributación se discute, y Francia, país de residencia de la entidad reclamante. El artículo 5 de Convenio entre el Reino de España e Francia para evitar la doble imposición, siguiendo las pautas del Modelo de Convenio de la OCDE, define el "Establecimiento Permanente" en los siguientes términos:

   "1. A los efectos del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios, mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. (...)

   5. No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, cuando una persona -distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al cual se le aplica el apartado 6- actúe por cuenta de una empresa, y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de todas las actividades que esta persona realiza por cuenta de la empresa

   (...)

   7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades en ese otro Estado (ya sea mediante establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de esas sociedades en establecimiento permanente de la otra."

   Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, debe concretarse si la reclamante, operaba en nuestro país a través de un establecimiento permanente, bien por disponer de un lugar fijo de negocios o bien por actuar a través de un agente dependiente. Tal y como afirma la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2008 (recurso 894/2004) "(...) ambas alternativas son autónomas, sin que quepa complementariedad, operando la segunda como supletoria de la primera, pues sus presupuestos son distintos y se definen de forma independiente (...)", por lo tanto, ha de analizarse separadamente la concurrencia en el presente caso de una u otra circunstancia determinante de la existencia de establecimiento permanente, siguiendo la estructura de análisis seguida por este TEAC en su Resolución de 15/03/2012 (R.G. 2107-07), que para un asunto análogo al que aquí se resuelve se ha basado en las mismas consideraciones teóricas, y alcanzado conclusiones coincidentes.

   SEPTIMO: La existencia de un lugar fijo de negocios en España exigirá, para que pueda considerarse como tal y constituir un establecimiento permanente, disponer de un emplazamiento o ubicación física, una instalación, lugar o centro de trabajo en territorio español, desde el cual la entidad no residente realice toda o parte de su actividad, de modo que se justifique su sometimiento a gravamen en nuestro país.

   De dicha definición resultan dos requisitos básicos para la existencia del establecimiento permanente, incorporados, como hemos visto, tanto al Convenio con Francia como a la norma interna española: en primer lugar la disposición por la entidad no residente de un lugar fijo en el territorio de aplicación del impuesto, y en segundo lugar que en dicho lugar se realice, en todo o en parte, la actividad propia de la entidad no residente, y no meras actividades accesorias. Analizaremos separadamente cada uno de ellos, siguiendo la estructura y descripción seguida en al resolución e.

1. ) El concepto de lugar fijo de negocios abarca, tal y como desarrollan los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE en sus sucesivas versiones, cualquier local, instalación o medio material utilizado para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. No es necesario que se trate de un local de negocio propiamente dicho, pudiendo tratarse simplemente de un espacio disponible. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un espacio dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros).

   Lo decisivo es que se tenga la disponibilidad de un local, lugar o espacio, cualquiera que sea el título jurídico que la proporcione. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Por lo tanto, no es necesario que el uso del lugar fijo esté avalado por un contrato suscrito al efecto, de modo que, el hecho de que una empresa tenga un determinado espacio a su disposición para su utilización en actividades empresariales es suficiente para que constituya "un lugar fijo de negocios". Así los comentarios al artículo 5 del Modelo de convenio de la OCDE señalan en su número 4 que: "Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y ésta simplemente disponga de cierto espacio. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa."

   Así lo ha entendido también este Tribunal Central en resolución de 20 de abril de 2006 (R.G. 1979-03), al no considerar necesario que se ostente un título legal formal sobre las instalaciones que constituyan establecimiento permanente: "Ante todo ha de observarse que el Convenio no determina en virtud de qué título la empresa no residente ha de utilizar el lugar fijo en cuestión, siendo claro, por tanto, que no se exige titularidad dominical y ni siquiera condición de arrendatario, basta, por tanto, que disponga del lugar fijo para llevar a cabo en él su actividad (...)"

   Dicha resolución ha sido confirmada mediante sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2008, (Recurso 894/2008)) que, entre otras consideraciones, indicó lo siguiente (el subrayado es nuestro): "QUINTO.- Hay que preguntarse, pues, en primer lugar si (...) efectuaba toda o parte de su actividad mediante un lugar fijo de negocios en España. Esta opción se integra por tres elementos: un (a) lugar de negocios, que sea (b) fijo y en el que (c) se realicen actividades propias de la empresa. El primer elemento comprende cualquier espacio, instalación o medio material empleado para realizar el giro propio de la entidad, sirva o no exclusivamente a tal fin (parágrafo 2 de los comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio ), siendo irrelevante el título por el que se dispongan, pudiendo tratarse incluso de los locales de otra compañía.(...)."

   El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.

   En este contexto, está aceptado también que la disposición por una entidad no residente de las instalaciones que otra entidad del grupo a la que se controla pueda tener en el territorio de aplicación del impuesto, y su utilización para la actividad propia, puede constituir establecimiento permanente de la no residente, siempre que esa disposición en su provecho suponga disponer de un lugar fijo para realizar su propio negocio.

   Ello resulta del apartado 7 del artículo 5 del Convenio con Francia que, siguiendo el Modelo de Convenio, establece que "El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades en ese otro Estado (ya sea mediante establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de esas sociedades en establecimiento permanente de la otra."

   Se pone de manifiesto que el precepto parte de la evidencia de que con frecuencia, en el seno de los grupos transnacionales, la entidad matriz (u otra entidad del grupo) puede apoyarse en una entidad filial para llevar a cabo su negocio en el país de residencia de la filial, y que pretende evitar que en esos casos se considere, sin más requisito, a la filial residente como establecimiento permanente de aquella entidad del grupo, o residente, con la que colabora.

   Como resulta obvio, a sensu contrario, el precepto acepta que se acredite, sin automatismos, que una entidad del grupo pueda ser, en realidad, un mero establecimiento permanente de otra entidad del mismo grupo, si se acredita que se dan las condiciones que el propio precepto establece para ello, condiciones que, a juicio de este Tribunal, pueden ser tanto que las instalaciones de la entidad filial sean usadas como instalación fija para que la entidad no residente desarrollo su actividad, o que la entidad filial actúe como un agente dependiente de la no residente que la controla.

   Así lo han interpretado también el apartado 40 y 41 de los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE cuando hablan de la posibilidad de que una filial sea establecimiento permanente de su matriz "40. Generalmente, se admite que la existencia de una subsidiaria no convierte automáticamente a ésta en establecimiento permanente de la matriz. (... )

   41. Sin embargo, de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 1 ó 5 del Artículo, podría considerarse que una empresa matriz tiene un establecimiento permanente donde una subsidiaria tenga un lugar fijo de negocios. Así, todo espacio o local perteneciente a la subsidiaria que se halle a disposición de la matriz (véanse los párrafos 4, 5 y 6 anteriores) y que constituya un lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa matriz realiza su propia actividad constituirá un establecimiento permanente de la matriz conforme al apartado 1 del Artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 3 y 4 (véase, por ejemplo, el supuesto del párrafo 4.3 anterior). Adicionalmente, conforme al apartado 5, se considerará que la empresa matriz tiene un establecimiento permanente en un Estado con respecto a todas las actividades que su filial emprende por ella si esta subsidiaria tiene poderes, y los ejerce habitualmente en ese Estado, para suscribir contratos en nombre de la sociedad matriz.

   Se habla de la relación matriz-filial, pero se trata de una relación asimilable a otras vinculaciones intragrupo, como la que se da entre Y, S.A. y Z dentro del grupo H41.1 Los mismos principios son aplicables a cualquier sociedad integrante de un grupo multinacional, de tal manera que podría considerarse que esa sociedad tendría un establecimiento permanente en aquel Estado donde tenga a su disposición (ver párrafos 4,5 y 6 anteriores) y utilice locales pertenecientes a otra sociedad del grupo, o si se presume que la primera empresa dispone de un establecimiento permanente de acuerdo con el apartado 5 del Artículo".

   Si bien en las versiones anteriores (2000 y 2003) se citaban en el apartado 41 tan solo los casos del apartado 5, no hay duda de que ningún motivo hay para entender que la redacción del apartado 7 del Convenio no ha amparado siempre la posibilidad de que -si se dan los requisitos generales- a través de una entidad del grupo (de sus instalaciones) otra entidad del mismo grupo tenga un establecimiento permanente, tal y como acierta a interpretarse en la versión de 2005.

   Sobre la posibilidad de encontrar luz en las interpretaciones de versiones de los Comentarios posteriores a los hechos acaecidos (salvo que, obviamente, se refieran a disposiciones nuevas) no duda el Tribunal Supremo, como resulta, entre otros, de sentencias como las de de 8 de octubre de 2009, en la que se dice que "El Modelo de Convenio de 1992, posterior a los hechos que nos ocupan, resulta muy significativo al definir el establecimiento permanente como lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad"o en la reciente Sentencia de 12 enero 2012 (Recurso núm. 1626/2008 ), en la que se indica que "No puede aducirse que la sentencia utilice un Modelo posterior al Convenio Hispano-Suizo, en la medida en que la propia OCDE, en abril de 1997, recomendó a las Administraciones tributarias de los Estados miembros seguir los criterios fijados en el Modelo de Convenio actualizado en la medida de lo posible a los efectos de aplicar e interpretar la red de Convenios fiscales."

   Nuestra jurisprudencia ha aceptado que una entidad de un grupo puede constituirse como establecimiento permanente de otra entidad del mismo grupo. Así, la ya citada sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2008, confirmada por la también citada sentencia del Tribunal Supremo de 12 enero 2012, relativa al caso de dos empresas vinculadas, una suiza que actúa en nuestro país a través de otra española, a la que domina, que fabrica los productos de la primera siguiendo las estrictas directrices de la misma, y que los promociona interviniendo en la ejecución de los contratos de ventas a terceros, de modo que se considera que la entidad no residente opera en España a través de un establecimiento permanente al actuar como agente dependiente de la entidad suiza. Así, se indicaba en la misma que: "Todos los indicios apuntan a que (...) actuaba como un agente dependiente de (...). Su actividad de fabricación se reducía a producir mercaderías para la mandante, siguiendo sus directrices y asumiendo únicamente el riesgo de una incorrecta aplicación de los parámetros de calidad comunicados, mientras que (...) hacía frente a los derivados de una indebida fijación de tales parámetros o de su modificación una vez fabricados los productos."

   Asimismo, la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 2009, indica que ""La parte aquí actora tiene como objeto social adquirir, obtener y suministrar información, comprar, construir, alquilar equipos electrónicos y otros medios de comunicación, y utilizar los medios de comunicación que posee la compañía para proporcionar facilidades comerciales en cualquier zona del mundo", actividad que se desarrolla mediante una entidad filial "(...) Ibérica, S.A.", ahora "(...) España, S.A.", participada al 100%.(...)" (El subrayado se ha añadido al hacer la cita.)

   Puede citarse también la Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 febrero 2011 (recurso 80/2008): "A tal fin resulta irrelevante la circunstancia de que XXXXX ESPAÑA sea filial al 100% de XXXXX EUROPE, pues a la misma conclusión llegaríamos si se tratase de sujetos carentes de toda vinculación, sin perjuicio de que esa vinculación "probablemente" no haya sido irrelevante para hacer posible la organización de la reestructuración de la actividad llevada a cabo a partir de 1996."

   Como se aprecia de lo expuesto, la interpretación del concepto de lugar fijo de negocios no debe ser rígida, debe adaptarse a las circunstancias del caso, (atendiendo a la casuística y a la "coherencia geográfica y comercial", según los Comentarios 5.1 y 5.3 ) y teniendo siempre en cuenta la finalidad de los preceptos en juego, que no es otra que determinar cuando existe un grado de implantación operativa de la entidad no residente en el Estado de la fuente que le legitima par gravar los beneficios empresariales generados en su territorio de modo fijo y estable.

   Así, la delimitación del establecimiento permanente, "se configura como el conjunto de principios y criterios que permiten calificar determinadas actividades económicas como especialmente vinculadas con el territorio en el que estén situados, lo que permite al Estado fuente gravar tales rentas, en la medida que resulten atribuibles al establecimiento permanente (..) La idea básica es la existencia de una organización que gestiona una actividad en un lugar fijo de actividad, de negocios, una instalación, una sede operativa, a través de la cuál una empresa no residente, sin constituir una sociedad mercantil con personalidad jurídica propia, opera habitualmente en otro Estado " según explica el Tribunal Supremo en la citada sentencia de 8 de octubre de 2009.

   Entra dentro de los requisitos normativos, por tanto, considerar que esa " organización que gestiona una actividad en un lugar fijo de actividad, de negocios" esa "sede operativa," sean las instalaciones de Y, S.A. a través de la que Z desarrolla su actividad comercial en España, ya que, como se dirá, de facto, están al servicio de la realización de dicha actividad, y lo están de modo estable, desde que en 1999 la anterior comercializadora, la filial española, cedió su posición como vendedora a Y, S.A.

2. ) En dicho lugar fijo se debe realizar, en todo o en parte, la actividad propia de la entidad no residente, no meras actividades accesorias a ella, lo que supone que lo realizado en él tenga una relación con el núcleo de la actividad que se realice mayor que las actividades auxiliares o preparatorias a las que se refiere al apartado 4 del artículo 5 del Convenio con Francia:

   "4. No obstante lo dispuesto anteriormente de este artículo, se considera que el término "establecimiento permanente" no incluye:

   1. La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.

   2. El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.

   3. El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertea la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.

   4. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o mercancías o de recoger información, para la empresa.

   5. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.

   6. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en las letras a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negociosconserve su carácter auxiliar o preparatorio."

   Esta delimitación negativa del concepto pretende evitar que el gravamen del Estado de la fuente se extienda a rentas de actividades empresariales cuya conexión fija con su territorio no tiene la suficiente relevancia o entidad, lo que no es el caso de la entidad que nos ocupa, ya que Z tiene una estructura e implantación en España a través de la que, aun de modo mediato, realiza el núcleo de su actividad comercial.

   Pues bien, los abundantes datos que obran en el expediente administrativo, sintetizados en Fundamente de Derecho Cuarto de la presente Resolución, y las consideraciones anteriores sobre las exigencias del concepto de lugar fijo de negocios, llevan a este Tribunal al pleno convencimiento de que en el caso que nos ocupa la Inspección ha acreditado que la entidad reclamante cuenta en España con establecimiento permanente, en contra de lo que defienden las alegaciones de la reclamante.

   -Para la doctrina de la OCDE lo decisivo es que se tenga la disponibilidad de un local, lugar o espacio, cualquiera que sea el título jurídico que la proporcione, aceptando que el lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa, y siendo normal que esta sea otra entidad del grupo, a la que se controla, o que está sometida al mismo control de una tercera. Estos requisitos se cumplen plenamente en el caso que nos ocupa, en el que Z ejerce sus actividades en España mediante unas instalaciones fijas, las de la filial española, y lo hace utilizando sus servicios, los de Y, S.A., a quien contrata y retribuye por ello.

   El hecho de que las instalaciones sean de una filial no supone por si solo, como se ha expuesto, que estemos ante un establecimiento permanente, pero tampoco lo puede impedir. Desde luego no puede ser, en contra de lo planteado por las alegaciones, un dato indiferente o que deba obviarse. Es un dato más, que ayuda a tener una idea sobre la realidad jurídica y económica existente, sobre que operaciones, y con que grado de estabilidad, se realizan en España, ayudando a entender hasta donde forma y fondo coinciden.

   - La actividad que se realiza a través de las instalaciones y medios de Y, S. A. no puede ser considerada accesoria porque, sencillamente, es toda la actividad de Z en España, y toda ella realizada a través de Y, S.A., porque carece por completo de instalaciones y medios propios en nuestro país.

   Tal y como ha puesto de manifiesto la Inspección, y en contra de lo que alega la reclamante, la actividad que realiza Z en España a través de Y, S.A., de sus instalaciones, sus empleados y de toda su estructura operativa, abarca la parte más sustancial de las actividades de comercialización de los productos H en España, realizando en nuestro país tareas que exceden del carácter meramente preparatorio y auxiliar, de modo que aunque se haya evitado exteriorizar la existencia un lugar fijo de negocios formalmente atribuible a Z, la realidad acreditada por la inspección es que Z utiliza en España un complejo entramado empresarial que constituye un asentamiento operativo lo bastante sustancial y significativo como para ser considerado establecimiento permanente.

   - Hay un muy importante grado de confusión entre las dos entidades, al compartir directivos, cuentas corrientes o datos identificativos en la documentación o en la información aparecida en la página web del grupo.

   - Es muy significativo tener en cuenta que hasta 1999 Y, S.A. era la única encargada de la comercialización de los productos de H en España, tarea que comenzó asumir Z desde entonces, pasando la entidad española, formalmente, a ser mero prestador de servicios, sin que se aprecien cambios significativos en la dimensión y estructura de la compañía operativa existente en España. La entidad que deja de ser comercializadota, mantiene la misma estructura de medios, y la que la asume carece de ellos, lo que solo se explica si la segunda ejerce su actividad a través de la primera. Véase como la Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 febrero 2011 (recurso 80/2008) valora una circunstancia análoga.

   -Se cumple la esencia de la doctrina de la OCDE, que, en contra del criterio restrictivo sobre el concepto de establecimiento permanente que expone la entidad reclamante, pretende el gravamen, mediante la figura del establecimiento permanente, de las rentas obtenidas en un país cuando se den determinadas condiciones de fijeza y permanencia, desde el punto de vista de la actividad económica realizada, fijeza que aquí es evidente, a juicio de este Tribunal. Por ello, la actividad comercial que Z realiza en España debe ser considerada, en palabras de la antes citada Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 2009, (recurso 9436/2003), como una de las actividades económicas "especialmente vinculadas con el territorio en el que estén situados, lo que permite al Estado fuente gravar tales rentas, en la medida que resulten atribuibles al establecimiento permanente (..)"

   Por lo expuesto, este Tribunal confirma el planteamiento de la Inspección, rechazando las alegaciones de la entidad reclamante.

   OCTAVO.- Además de afirmar la existencia de un lugar fijo de negocios en territorio español determinante de la existencia de establecimiento permanente, la Inspección defiende, hay que entender que de modo subsidiario, que también se dan los requisitos que permiten afirmar que el papel desempeñado por Y, S.A. para Z cumple los requisitos para entender que este es un agente dependiente de aquella.

   Nuestra norma interna, el artículo 131.a) del Texto Refundido y 12.1 a) de la ley 41/1998, considera que hay establecimiento permanente situado en territorio español, cuando " (...) una persona física o entidad (...)actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes."

   El Convenio de Doble Imposición suscrito con Francia, anteriormente referido, establece (artículo 5.5) que "5. No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, cuando una persona -distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al cual se le aplica el apartado 6- actúe por cuenta de una empresa, y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de todas las actividades que esta persona realiza por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido ejercidas por medio de un lugar fijo de negocios, no se hubiera considerado este lugar como un establecimiento permanente, de acuerdo con las disposiciones de ese apartado. (...)".

   Como indican los Comentarios, "el apartado 5 del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE -relativo al agente dependiente- se limita a establecer un criterio alternativo para determinar si una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado", que no precisa que el no residente disponga de un lugar fijo·de actividad en territorio español, ni tampoco que cuente con empleados desplazados para el desarrollo de su actividad.

   Los elementos relevantes del concepto de agente dependiente son, según los citados Comentarios, los siguientes.

   En primer lugar, el agente debe tener poder suficiente para vincular a la empresa no residente, esto es, para concluir contratos en nombre y por cuenta de la empresa. Así, el número 32, indica que la consideración de agente dependiente "(...) debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen" siempre que, naturalmente," esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados".

   Seguidamente, los Comentarios descartan una interpretación literalista y formal de la facultad para suscribir contratos, entrándose en el ejercicio material y efectivo de esa tarea, afirmando que "(...) la frase "cuando una persona ostente y ejerza poderes que la faculten para suscribir contratos en nombre de la empresa" no limita la aplicación del apartado a un agente que realice literalmente contratos en nombre de la empresa; el apartado es aplicable igualmente a un agente que firme contratos que vinculan a la empresa, incluso si esos contratos no se formalizan efectivamente en nombre de la empresa.."

   En los mismos términos se expresa la versión de 2003, aunque ahora dedica un párrafo separado, el 32.1, a esta interpretación que denominamos antiformalista, añadiendo que "La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria."

   En esta misma línea, el apartado 33 (versión de 2000) indica que "(...)Una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad "en ese Estado", incluso si el contrato es firmado por otra persona en el Estado en que la empresa esté situada."

   En segundo lugar, debe existir una relación de dependencia, ya que, según delimita negativamente el apartado 6 del artículo 5 del Convenio con Francia (apartado 6 del Modelo de Convenio) "No se considerará que una empresa de un Estado contratante tiene un establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que tales personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad."

   El agente podrá ser independiente si, según indican el Comentario 37,

   "a) es independiente de la empresa, jurídica y económicamente, y b) actúa en el ejercicio normal de su actividad cuando lo hace por cuenta de la empresa."

   No hay actuación independiente si "las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, esta persona no puede considerarse independiente de la empresa" (Comentario 38). La dependencia exigida por la norma debe manifestarse en que el agente que opera en territorio español se atenga en su actividad a las instrucciones dictadas y al control general por parte de la empresa no residente, aunque ello no responda necesariamente a vínculos contractuales y responda a una situación de hecho acreditada.

   Tampoco esta referido, el carácter dependiente del agente, a su condición personal, "sociedades o personas físicas", ni tiene el calificativo nada tiene que ver con la existencia de un contrato de trabajo por cuenta ajena ni de un contrato de agencia.

   Asimismo, es relevante fijarse en el "margen de libertad del que dispone el agente en la realización de operaciones por cuenta del principal" y en el número de empresas que el agente representa, ya que "es poco probable que se pueda establecer la independencia del agente si sus actividades las realiza exclusivamente, o casi, por cuenta de una única empresa durante todo el ciclo vital del negocio o durante un largo periodo de tiempo."

   Se trata, por tanto, de analizar en toda su amplitud la actividad desarrollada por el agente, tanto en sus aspectos jurídicos como económicos: "No puede decirse que una persona actúa en el ejercicio normal de su actividad si, en sustitución de la empresa, realiza actos que, desde el punto de vista económico, entran más en la esfera de la empresa que en la de sus propias actividades empresariales." (Comentario 38.7)

   Asimismo, siguiendo lo razonado por el Comentario del modelo de Convenio de la OCDE al artículo 5.7, apartados 40 y 41 ya citados: si bien "se admite generalmente que el hecho de la existencia de una filial no convierte automáticamente a esa filial en establecimiento permanente de la matriz (y) el hecho de que la actividad de la filial sea dirigida por la sociedad matriz no bastará para considerar a la filial como un establecimiento permanente de la sociedad matriz", sin embargo "una filial constituirá un establecimiento permanente de la sociedad matriz si cumple las condiciones establecidas en el apartado 5 de la misma forma que cualquier otra sociedad que no tenga vinculación alguna con la sociedad matriz."

   A este aspecto ya nos hemos referido al analizar el lugar fijo de negocios. Una sociedad filial, vinculada o "controlada" por una empresa no residente, no constituye -sin más, y como es obvio- a aquélla entidad subsidiaria en un establecimiento permanente de la primera. Sin embargo, tampoco se excluye esa posibilidad, si del análisis del comportamiento de la entidad filial pudiera deducirse que desarrolla una actividad similar a la propia de un "agente dependiente". Así lo ha entendido en diversas ocasiones la DGT, en contestaciones de 20-11-1997, 17-4-2000, 29-8-2001, 25-5-2002 o 25-5-2006, entre otras. En igual sentido, la Resolución del TEAC de 2 de marzo de 2006, o las sentencias de la Audiencia Nacional de de 24 de enero de 2008 (recurso 894/2004), de 9 febrero 2011 (recurso 80/2008), y del Tribunal Supremo, de 12 enero 2012 (Recurso de Casación núm. 1626/2008).

   Por último, se exige que las actividades del "agente" no se limiten a las mencionadas en apartado 4 del artículo 5 del Convenio al que nos venimos refiriendo, esto es, que no sean meramente auxiliares o preparatorias y que de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo como un establecimiento permanente, de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

   Nuestra jurisprudencia, traslada el concepto del Modelo de Convenio con cita expresa de sus comentarios: así la sentencia de Audiencia Nacional de 20 de mayo de 2010 (recurso núm. 503/2006), o la antes citada de 24 de enero de 2008 de la Audiencia Nacional: "SEXTO: La figura del «agente dependiente» se define positiva y negativamente. Desde la primera perspectiva (...) (párrafo 32 de los comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio).(...) la calificación debe limitarse a aquellas personas que, a la vista de su poder de contratación, implican a la compañía no residente en el circuito empresarial del Estado de tributación. Se ha de valorar, pues, la capacidad de vinculación efectiva con terceros que para la empresa representada tiene la actuación de su agente. (...)

   La segunda perspectiva, negativa, a la que venimos haciendo referencia se configura por la ausencia de las condiciones previstas en el apartado 5 del propio artículo 5 del Convenio hispano-suizo, donde se alude al agente independiente para clarificar y enfatizar que, con carácter general, un mediador que constituye una empresa separada y autónoma no reviste el carácter de establecimiento permanente de una empresa extranjera (parágrafo 36 de los comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio). La independencia requerida alcanza los ámbitos legal, económico y funcional, debiendo valorarse de forma casuística a la luz del conjunto de las obligaciones que el agente asume respecto de la empresa. Cabe adelantar, no obstante, que si las actividades económicas que realiza están sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, no puede considerarse independiente del comitente, especialmente en casos donde, como en el supuesto actual, opera exclusivamente para ella."

   En el caso que nos ocupa se dan, a juicio de este Tribunal, los requisitos que, según se ha visto, perfilan los contornos de la figura del agente dependiente, papel desempeñado por la sociedad española, Y, S.A. a favor de la entidad reclamante, Z, que ha realizado a través de ella su actividad económica en nuestro país.

   En primer lugar, Y, S.A. ha ejerciendo, de modo habitual, facultades y poder suficiente para vincular a la empresa no residente, desde el punto de vista material que, como hemos visto, patrocinan los Comentarios, aunque sea Z quien suscribe los contratos, como resulta de la descripción del papel, omnímodo y materialmente completo, que juega en el área comercial, descrito en el Fundamento de Derecho Cuarto. Tal y como resume la Inspección, "La gestión completa del área de ventas y de la red de concesionarios se realiza desde España, con los medios que Y, S.A. pone a disposición de Z actuando Y, S.A. frente a terceros, de hecho, como propietaria de los productos y tomando las decisiones humanas sustantivas. Los terceros y, sobre todo los concesionarios, tienen la certeza de que las decisiones de Y, S.A. no serán modificadas por Z. Frente a terceros Y, S.A. tiene un efectivo poder de contratación, en el sentido de que sus decisiones vinculan, de hecho, a Z."

   En segundo lugar, también la dependencia de Y, S.A. respecto de Z está acreditada con claridad. Y, S.A. opera de modo habitual con poder suficiente para vincular a Z, pero lo hace siguiendo las instrucciones dictadas por ella. Así, los contratos se basan en cláusulas tipo que vienen desde fuera, a los que se adhieren los concesionarios sin poder de negociación, los objetivos de ventas también descienden, en cascada, desde el control exterior, y también la publicidad y el marketing siguen pautas concretas.

   También apunta con claridad la dependencia de Y, S.A. preste sus servicios exclusivamente a un solo cliente, Z. Esta condición de cliente único de Z ha de ponerse en conexión con la relación intragrupo que les une. Y, S.A. si bien es jurídicamente independiente de Z no lo es orgánicamente, dada la integración de ambas en el mismo grupo empresarial como sociedades dependientes, lo que, como es obvio, que ambas están sometidas a un único poder de decisión. No lo es tampoco económicamente, no solo por la integración en el mismo grupo, sino por trabajar Y, S.A. para un único cliente, Z.

   En tercer lugar, la actividad de Y, S.A. para Z es absolutamente sustancial. Baste con señalar que el objeto social de Z es la comercialización y distribución de los productos H, y que carece pro completo de personal e instalaciones propios externalizados para llevarla a cabo, de modo que la intermediación de Y, S.A., lejos de ser accesoria, constituye un elemento capital e imprescindible para que Z vender en España.

   En su virtud

   EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada citado ACUERDA: desestimar el recurso interpuesto confirmando la regularización practicada.