STS, 30 de Octubre de 1996
| Ponente | ALFONSO GOTA LOSADA |
| Número de Recurso | 6269/1991 |
| Fecha de Resolución | 30 de Octubre de 1996 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a treinta de Octubre de mil novecientos noventa y seis.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente sentencia en el recurso de apelación nº 6269/91, interpuesto por D. Jose Carlos , contra la Sentencia nº 131 de 1991, dictada con fecha 7 de Marzo de 1991, por la Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección 4ª-, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, recaída en el recurso contencioso administrativo nº 244 del año 1990, seguido a instancia de D. Jose Carlos , contra Resolución del Delegado de Hacienda de Tarragona de 19 de Octubre de 1988, autorizando a la Inspección de Hacienda, la investigación de sus cuentas corrientes, así como contra la resolución del recurso de reposición interpuesto contra aquella de fecha 23 de Febrero de 1981 a efectos de la comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas. La Sentencia tiene su origen en los siguientes.
La parte dispositiva de la Sentencia apelada, contiene el fallo que transcrito literalmente dice: "Fallamos. Primero. Desestimamos el presente recurso contencioso administrativo promovido por D. Jose Carlos contra la resolución de la Delegación de Hacienda de Tarragona de fecha 23 de Febrero de 1988, por la que se desestimó el recurso de reposición promovido contra la resolución de 19 de Octubre de 1987, por la que se acordaba el levantamiento del secreto bancario sobre determinadas cuentas del recurrente, las cuales mantenemos por hallarse ajustadas a derecho. Segundo. No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a costas".
D. Jose Carlos ha interpuesto recurso de apelación contra la sentencia referida; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, ha comparecido y se ha personado D. Jose Carlos , representado por el Procurador D. José Granados Weil, como parte apelante; compareció y se personó como parte apelada la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas, se pusieron de manifiesto los autos a D. Jose Carlos , para que presentara su escrito de alegaciones, trámite que cumplió formulando las que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte "Sentencia de conformidad con el Suplico de la demanda de esta parte y con expresa imposición de las costas a la Administración"; dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, éste formuló las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimando el presente recurso de apelación, confirmando la impugnada; señalado para deliberación y fallo el día 12 de Diciembre de 1995, la Sala dictó providencia de fecha 11 de Diciembre de 1995, dejando sin efecto el señalamiento, y requiriendo a la Administración el envío de los expedientes administrativos, trámite que cumplió; terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló de nuevo para deliberación y fallo el día 29 de Octubre de 1996, fecha en la que tuvo lugar el acto.
La cuestión que se plantea en el presente recurso de apelación es la de juzgar si laResolución del Delegado de Hacienda de Tarragona de 23 de Febrero de 1988, por la que denegó el recurso de reposición interpuesto por D. Jose Carlos , contra la autorización de la investigación de las cuentas corrientes de dicho contribuyente, está o no ajustada a Derecho.
Es indiscutible que el flujo real de bienes y servicios propio de las actividades profesionales, industriales, comerciales, de servicios, etc. tiene como contrapartida el correspondiente flujo monetario, que circula normalmente a través de las entidades de crédito (Bancos y Cajas de Ahorros), por ello la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, reguló en su parágrafo VIII titulado "Secreto bancario y colaboración en la gestión tributaria", artículos 42 a 45, el deber de colaboración de las entidades de crédito, a la vez que desvelaba el secreto bancario, si bien exigió determinadas condiciones y requisitos para salvaguardar, en todo caso, el derecho a la intimidad de las personas y las garantías jurídicas fundamentales.
Las normas jurídicas aplicables al caso de autos, por razón del tiempo en que se produjo la autorización discutida (19 de Octubre de 1987), son los artículos 42 a 45 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, artículo 111, 3 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963, en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de reforma parcial de la Ley General Tributaria, Disposición Adicional Primera , apartado 3, de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, artículo 25 del Real Decreto 2.027/1985, de 23 de Octubre, que desarrolló la Ley sobre Régimen Fiscal de determinados activos financieros. y el artículo 38 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril.
El recurrente alega falta de motivación de la resolución del Delegado de Hacienda de 19 de Octubre de 1987 autorizando la investigación de sus cuentas corrientes, cuentas a plazo y depósitos. Esta alegación debe rechazarse como dice la sentencia apelada, porque la petición de tal autorización por parte de la Inspección de Hacienda se justificó por la discrepancias sustanciales entre la renta y el patrimonio declarados, las cuales constituyen indicios racionales de posible ocultación de rendimiento o de incrementos no justificados de patrimonio, a su vez la insuficiencia de los registros fiscales y de la documentación justificativa de ingresos y gastos, unido a la resistencia del sujeto pasivo respecto de las tareas de comprobación e investigación, motivan suficientemente la necesidad de investigar sus operaciones bancarias activas y pasivas para así conocer el flujo monetario de sus ingresos y gastos profesionales y deducir, por tanto, los posibles rendimientos obtenidos y no declarados.
Sería absurdo exigir como tal justificación que la Inspección de Hacienda tuviera que probar "ab initio" la existencia concreta y hasta cuantificada de la ocultación cometida. No debe olvidarse, que la investigación bancaria es un instrumento de trabajo de la Inspección de Hacienda para conocer el flujo de ingresos, determinante de la renta obtenida, y de los gastos, determinante de la inversión y del consumo, y así comprobar si existe o no concordancia entre la renta declarada y la ecuación que define la renta obtenida, como la suma del incremento neto patrimonial, mas el consumo, durante el período impositivo.
A su vez, es menester recordar que D. Jose Carlos , interpuso recurso de reposición ante el Delegado de Hacienda de Tarragona, contra el acuerdo de autorización referido, alegando textualmente: "... hay que concluir que no se está ante una actuación razonable y motivada por determinados hechos o circunstancias apreciados en la actuación inspectora, sino que se está tratando de realizar una actuación falta de dirección y concreción, siendo pues contraria a los derechos constitucionalmente reconocidos a todo ciudadano". El Delegado de Hacienda recabó dictamen jurídico a la Abogacía del Estado, la cual lo emitió extensa y profundamente haciéndose eco de la doctrina jurisprudencial sobre la materia (Ss. del Tribunal Constitucional 11/1981, de 8 de Abril, 2/1982, de 29 de Enero y de 26 de Noviembre de 1984, y del Tribunal Supremo Sala Tercera de 29 de Julio de 1985); el Delegado de Hacienda expuso claramente en su resolución del recurso de reposición de 23 de Febrero de 1988, que "tal justificación se ha aportado por el actuario, considerándose por este Delegado como suficiente, siendo por demás obligada su petición, que no arbitraria para el personal Inspector cuando, como en el caso presente, concurren las circunstancias descritas en la instrucción 1ª de la Circular de 17 de Noviembre de 1986 de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria".
Debe, pues, rechazarse la falta de motivación alegada por el recurrente.
Discute y niega el recurrente en su escrito de alegaciones del presente recurso de apelación que la autorización del Delegado de Hacienda pueda comprender "todas las cuentas, de todos los bancos y de todas las operaciones por él realizadas, independientemente de que sean personales o profesionales".El artículo 42, apartado uno, de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, permite la "investigación tributaria de las cuentas y operaciones activas y pasivas", previa autorización de los órganos que menciona, y añade que estos precisarán en su autorización las cuentas y operaciones que hayan de ser investigadas, lo que significa que según las circunstancias que concurran en cada caso, se podrán investigar todas, varias o una sola.
El texto del apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, redactado por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, así como el texto de la Disposición Adicional Primera, apartado 3, de la Ley 19/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de determinados activos financieros, insisten en que las entidades de crédito están obligadas, a requerimiento de la Administración Tributaria, a facilitar los movimientos de las cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y crédito y demás operaciones activas y pasivas, debiendo la autorización precisar las operaciones objeto de investigación, los sujetos pasivos afectados por la comprobación e investigación tributaria y el alcance de la misma en cuanto al período de tiempo, a que se refiera. El artículo 25 del Real Decreto 2.027/1985, de 23 de Octubre que desarrolla la Ley sobre Régimen Fiscal de determinados activos financieros, así como el artículo 38, apartado 5, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, insisten en lo mismo.
Estas normas jurídicas significan, sencillamente, que, en principio, la Administración Tributaria puede conocer e investigar todas las cuentas y operaciones activas y pasivas bancarias o de otras entidades de crédito, pero lógicamente debe precisar, es decir indicar, fijar o determinar si va a examinar todas o unas pocas en concreto. Es claro que si la Inspección de Hacienda desea conocer la cuantía de una determinada operación patrimonial, por ejemplo compraventa de un solar, pedirá la investigación del ingreso o pago correspondiente, pero en cambio, si desea conocer los rendimientos obtenidos por un profesional libre, que no lleve los registros fiscales obligatorios, o no haya realizado los asientos correspondientes, es incuestionable que en este caso precisará conocer todas las cuentas, y todos los movimientos habidos en ellas pues en todas pueden haberse reflejado ingresos por sus honorarios profesionales, e incluso las imposiciones a plazo fijo, pues en éstas pueden haberse remansado, los ingresos inicialmente registrados en las cuentas corrientes. En el caso de autos, el recurrente D. Jose Carlos , tenía 18 imposiciones a plazo fijo y abiertas, 12 cuentas corrientes, 7 cuentas de ahorro y 3 cuentas de valores, en diversos bancos y Cajas de Ahorro. La conclusión es que ante la falta de una decidida colaboración por parte del contribuyente, la investigación para averiguar sus ingresos profesionales y su patrimonio, pasaba necesariamente por el examen de todas sus cuentas corrientes, de ahorro e imposiciones a plazo fijo. Debe rechazarse la alegación de contrario formulada por el recurrente.
Mantiene D. Jose Carlos que de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional "primero se deben pedir los saldos y solo cuando lo anterior no fuera suficiente y previa notificación en tal sentido, los movimientos que los determinan", por ello el acuerdo del Delegado de Hacienda que autorizó a la Inspección de Hacienda "a obtener la información que permita conocer la cuantía de los saldos activos y pasivos, sus movimientos y los documentos y demás antecedentes relativos a las mismas de las cuentas bancarias de las que es titular D. Jose Carlos ...", es, según el recurrente contrario a derecho, máxime, cuando se ha amparado en la Ley 50/1977, anterior a la Constitución española de 1978 y a la existencia del Tribunal Constitucional, único órgano con capacidad para interpretarla. Esta alegación no es cierta, porque la autorización del Delegado de Hacienda se amparaba en la Ley 10/1985, de 29 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que redactó el apartado 3, del artículo 111 de dicha Ley y en la Disposición Adicional Primera , apartado 3, de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen fiscal de determinados activos financieros, ambas postconstitucionales, y, es mas, el texto de la autorización del Delegado de Hacienda recoge el artículo 38, apartado 5, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de Abril de 1986, que textualmente dispone: "Los datos solicitados podrán referirse a los saldos activos o pasivos de las distintas cuentas; a la totalidad o parte de sus movimientos, durante el período de tiempo a que se refiera el requerimiento, y a las restantes operaciones que se hayan producido. Asimismo, las actuaciones podrán extenderse a los documentos y demás antecedentes relativos a los datos solicitados".
En cuanto a la alegación de que el Tribunal Constitucional mantiene la doctrina de que primero hay que investigar los saldos y luego, si fuera necesario, los movimientos de las cuentas, se rechaza de plano, porque el Tribunal Constitucional nunca ha dicho tal cosa, pues del párrafo del fundamento de derecho nº 5, de la Sentencia de 26 de Noviembre de 1984, que dice:"... para una verificación de los ingresos del contribuyente y de su situación patrimonial puede no ser suficiente en ocasiones, la exhibición de los saldos medios anuales y de los saldos a 31 de Diciembre", se deduce precisamente lo contrario, pues el Tribunal constitucional destaca que según sean las circunstancias que concurran y lo que la Inspección de Hacienda trate de probar, puede ser suficiente con el conocimiento de los saldos, que por definición tienen naturalezaestática y reflejan la situación de la cuenta en un momento determinado, que sera probablemente suficiente para determinar la base imponible del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, cuyo hecho imponible es el reflejo fiscal estático de un patrimonio a 31 de Diciembre del año considerado, en cambio, si lo que se trata es de conocer el rendimiento de una actividad profesional o sea su flujo de ingresos y gastos, el examen del movimiento de las cuentas, como hemos dicho, es técnicamente el medio mas idóneo. Se rechaza la alegación contraria del recurrente.
D. Jose Carlos alega también que la autorización del delegado de Hacienda de Tarragona de 19 de Octubre de 1987, viola el derecho a su intimidad y al secreto profesional como Abogado.
El puro asiento o anotación en una cuenta corriente bancaria indica simplemente un cargo o abono, que responden a una salida o a una entrada de fondos. Es claro, que los honorarios profesionales ingresados en una cuenta corriente producirán un abono en la misma, por ello la Inspección de Hacienda está facultada para conocer la existencia de dicho abono, la identidad del cliente, y genericamente el concepto o servicio profesional prestado, como por ejemplo: un asesoramiento, un dictamen, una demanda en un juicio; hasta ahí se respeta según la doctrina jurisprudencial (Ss. del Tribunal Constitucional de 24 de Noviembre de 1984 y del Tribunal Supremo de 29 de Julio de 1983, entre otras), el derecho a la intimidad y el secreto profesional, en cambio lo que no puede indagar ni conocer la Inspección de Hacienda, es la cuestión jurídica sobre la que se pide el asesoramiento, o el dictamen, o las pretensiones inherentes a la demanda en juicio, es decir, se puede investigar la causa inmediata económica del abono en la cuenta bancaria, pero no la causa remota; similar interpretación y comentario cabe hacer respecto de los cargos o pagos. Se rechazan, por tanto, las alegaciones relativas a la violación del derecho a la intimidad y al secreto profesional.
Se rechaza la indefensión alegada por el recurrente por la no suspensión de las actuaciones inspectoras, toda vez que el Delegado de Hacienda de Tarragona, acordó al resolver el recurso de reposición "suspender provisionalmente la ejecución de dicho Acuerdo en la medida en que hasta la fecha no esté ejecutado y exclusivamente en tanto se resuelve el Recurso Jurisdiccional cuya futura interposición anuncia el interesado en el encabezamiento del Recurso de Reposición que ahora se resuelve", esta suspensión provisional se condicionó por el Delegado de Hacienda a que se interpusiera el recurso regulado en el artículo 6º de la Ley 62/1978, de 26 de Diciembre, de Protección jurisdiccional de los derechos fundamentales de la persona.
Es necesario aclarar que D. Jose Carlos interpuso al amparo de dicha Ley el recurso contencioso-administrativo nº 372/1988, que fue declarado inadmisible por extemporaneidad y el recurso de apelación nº 1.869/1988, que le fué desestimado, habiendo estado suspendida la ejecución de la autorización para investigar sus cuentas por expreso acuerdo del Delegado de Hacienda mientras duró la sustanciación de dichos recursos, por lo que no puede decirse que existiera indefensión alguna. Independientemente interpuso recurso contencioso administrativo ordinario nº 558/88, que fué resuelto por Sentencia, objeto del presente recurso de apelación.
No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la imposición de las costas del presente recurso de apelación.
Por los razonamientos que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español,
Desestimar el recurso de apelación nº 6269/91, interpuesto por D. Jose Carlos , contra la sentencia nº 131 de 1991, dictada con fecha 7 de Marzo de 1991, por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección 4ª- del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, recaída en el recurso contencioso administrativo nº 244 del año 1990.
Confirmar la sentencia apelada.
Sin expresa imposición de las costas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la SalaTercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.
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