STS, 20 de Marzo de 1997

En la indicada fecha de 2 de octubre de 1990, la Sala de lo Contencioso Administrativo en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 3031/1988, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, estimando la demanda deducida por D. Casimiro debemos declarar y declaramos nula, por contraria al ordenamiento jurídico, la liquidación que le ha sido girada por el Ayuntamiento de Sevilla por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos, Expediente 11.516.000/87, de 17 de noviembre de 1987. Pudiéndose por el Municipio girar nueva liquidación en la que el cálculo del valor final de los terrenos se refiere a la fecha de la incoación del expediente de dominio número 94/87-S del Juzgado de Iª Instancia de Sevilla número 2. Sin costas".

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho: "Primero.- D. Casimiro , vecino de Sevilla, recurre en los presentes autos la liquidación que le ha sido girada por el Ayuntamiento de esta Ciudad, Administración de Rentas y Exacciones, por Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, Exp. 11.516.000/87, fecha 17 de noviembre de 1987 relativo a un solar sito en la AVENIDA000 y por cuantía 7.670.814 pesetas. De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo parece deducirse, como fecha del final del período impositivo, la de 28 de julio 1987 y, como documento que determinó el giro, el auto dictado por el Juzgado de Primera Instancia número 2 de Sevilla en el expediente de dominio 94/87, de fecha 22 de julio, por el que se acuerda declarar justificado el dominio a favor del Sr. Casimiro de la parcela de terreno 2.590 ms2, conocida como manzana NUM000 de la URBANIZACIÓN000 . hoy, AVENIDA000 NUM001 , ordenando su inmatriculación en el Registro de la Propiedad núm. NUM002 de Sevilla con cancelación de las inscripciones contradictorias. El Sr. Casimiro afirmó en la inicial solicitud del expediente de dominio haber adquirido la finca por contrato privado de venta suscrito con el anterior dueño (la Inmobiliaria reseñada), de fecha 3 de marzo de 1977, contrato que fué en su día aportado al expediente de dominio y ahora está unido a este pleito como doc. 1 de los acompañados a la demanda, de cuya autenticidad no se duda. Con tales antecedentes, la másimportante de las cuestiones planteadas en el pleito es decidir cuál es la fecha procedente a tener en cuenta a los efectos de fijar el final del plazo impositivo del impuesto de incremento del valor de los terrenos. Ello es una clara consecuencia de lo dispuesto en el art. 351 del Texto Refundido de la Legislación Local que puntualiza como objeto del gravamen el aludido incremento de valor entre la anterior y la nueva transmisión de la propiedad de los terrenos. La problemática es de naturaleza estrictamente civil. Se trata de determinar cuándo se ha producido la compra del Sr. Casimiro , y por ello es de acudir al art. 609 del código Civil donde se establece la posibilidad de la adquisición de la propiedad "por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición". Con ello queda claro que la aludida transmisión se ha producido en 1977, fecha del contrato privado referido, en cuya cláusula 3ª se hizo constar la entrega de la posesión de la finca. Carece de fundamento el criterio seguido en la liquidación municipal de entender efectuada la transmisión por el auto judicial y en la fecha en que el mismo se dictó. El expediente de dominio no tiene otro alcance que el ser un procedimiento para lograr la concordancia entre el Registro de la Propiedad y la realidad jurídica proporcionando a los dueños de inmuebles la titularidad formal mediante un documento que tenga acceso al Registro. En el mismo y en las resoluciones que se dictan no se crean, modifican o extinguen derechos reales, se limitan a constatar su preexistencia y facilitar la documentación adecuada para, entre otras, lograr la matriculación de las fincas, según se desprende del art. 283 de la Ley Hipotecaria. En resumen, por el contrato privado se adquirió la finca, mediante el expediente de dominio se logró que esta adquisición pasase al Registro de la Propiedad".

Contra la citada sentencia, las representaciones procesales del AYUNTAMIENTO DE SEVILLA y de Don Casimiro interpusieron sendos recurso de apelación que, admitidos en ambos efectos, han sido tramitados por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones y contraalegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día diecinueve del corriente mes de marzo, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La cuestión de fondo planteada en las presentes actuaciones se contrae a dilucidar, esencialmente, si, entre la fecha de la transmisión de la finca que fué objeto de compraventa mediante el documento privado de 3 de marzo de 1977 (es decir, desde otra perspectiva, entre la fecha del devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos derivado de dicha transmisión) y el día, 24 de noviembre de 1987, en que se notificó a los obligados tributarios interesados la consecuente liquidación girada al efecto (el 13 de dicho último mes y año), han transcurrido con exceso, sin interrupción, los cinco años previstos en los artículos 64.a) y 65 de la Ley General Tributaria (en su versión anterior a la Ley 10/1985, de 26 de abril -por las circunstancias que luego se expresarán-) para entender prescrito el derecho del Ayuntamiento de Sevilla "para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".

El problema premisorio de dicha cuestión se centra en concretar si la "fecha de la transmisión" de la finca objeto de controversia debe empezar a contarse, "erga omnes", incluída la Corporación exaccionante, desde el día, 3 de marzo de 1977, en que se formalizó entre vendedora y comprador, el documento privado de compraventa (en el que, como estipulación tercera del negocio jurídico traslativo, es decir, del "título", se hace constar que "el comprador entra en posesión de la finca por la firma del presente documento", dando lugar, así, inter partes, al "modo" o "traditio" del inmueble vendido), o bien desde que, a partir de ese mismo año 1977, y en los dos siguientes, el comprador realiza, ante el propio Ayuntamiento y otros Organismos, actuaciones, en concepto de propietario, que hacen presumir y, en cierto modo, acreditan su titularidad dominical, ya consumada, sobre la finca adquirida, o bien desde el momento en que, como se declara en la sentencia de instancia, el comprador presentó ante el pertinente Juzgado de Primera Instancia, junto con el escrito de incoación del expediente de dominio promovido para la inmatriculación de la finca mencionada, el mencionado documento privado de 3 de marzo de 1977, o bien desde la fecha, 28 de julio de 1987 (que es la que consta en la liquidación), en que al parecer se notificó al Sr. Casimiro el auto, del día 22 anterior, por el que se declaró justificado el dominio de la finca cuestionada en favor del mismo.

En realidad, como lo cuestionado es, básicamente, el momento en que se produjo la transmisión onerosa de la parcela comprada y, con tal transmisión, el devengo del Impuesto objeto de análisis, con el fin de fijar cuál es el dies a quo del plazo de los cinco años de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, debemos dejar sentado, en torno al problema de la eficacia frente a terceros (incluyendo, obviamente, al Ayuntamiento exaccionante) de la fecha del documento o "título" privado en que se plasma el negocio transmisivo, siempre que, incidiendo, principalmente, en la importancia, cuasi-exclusiva, del dicho título, se deje en un segundo plano jurídico el elemento aditivo de la "traditio" complementaria (determinante de la evidencia o, en su caso, al menos, de la apariencia de la adquisición, por el comprador, de la posesión del terreno enajenado y, con ella, de su propiedad), el siguiente cuerpo dedoctrina jurisprudencial:

En la Ley de Régimen Local de 1955, artículos 514 y 515, se indica

que "toda transmisión del dominio de los terrenos sujetos al arbitrio,

realizada durante la vigencia de éste, producirá el término del período de imposición, y nacerá, en la misma fecha, la obligación de contribuir", con

la modulación de que "a efectos de la exacción, se equipararán a las

transmisiones de dominio, a), la de posesión en concepto de dueño".

Esta coincidencia del cierre del período impositivo y/o devengo

con el momento de la transmisión del dominio o de la posesión en concepto de dueño aparece perfilada, a los fines tributarios, en el artículo 107.1 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952, que establece que "para cerrar el período de imposición, no se considerarán con valor legal las fechas de celebración de los contratos y demás actos inter vivos originadores de cambio de dominio de los inmuebles que se consignen en documento privado, cuya aceptación será potestativa, y, si la Administración no las admitiera, se entenderá cerrado el período en aquéllas en que aparezcan inscritos en el Registro de la Propiedad a favor de sus nuevos propietarios".

Este último precepto, complemento de los dos anteriores, parece que presenta una cierta contradicción con el artículo 1227 del Código

Civil, que tiene declarado, con carácter general, que "la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, o desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio". En la consecuente dialéctica planteada, esta Sala, en un primer momento, en sentencias, entre otras, de 16 de diciembre de 1968, 12 de febrero de 1979, 28 de octubre de 1982 y 13 de febrero de 1989, se decantó por la prevalencia del artículo 107.1 del Reglamento, reputándolo como precepto habilitante para desconocer la eficacia de los documentos privados en que constasen negocios jurídicos de compraventa sujetos al presente Impuesto, aunque concurriese alguno de los supuestos del artículo 1227 del Código Civil, entendiendo, por tanto, que sólo la elevación a escritura pública de tales documentos privados hacía surgir la transmisión y devengo del Impuesto; sin embargo, dicha tesis, basada no sólo en que el artículo 107.1 es un reglamento especial que prevalece sobre la ley general que constituye el Código Civil sino también en que tiene una finalidad distinta de la del artículo 1227, cual es la de impedir directamente el fraude fiscal, ha sido sustituída, sobre todo a partir de la sentencia de revisión de la Sección Primera de esta Sala de 27 de junio de 1991, por el criterio, no de contraposición, sino de coordinación de ambos preceptos, pues, con abstracción de que, en tal confrontación, prevalecería siempre el artículo 1227, por su superior jerarquía respecto del 107.1, ya que, por tanto, frente al rango no puede sobreponerse el principio de la especialidad, lo más adecuado al ordenamiento jurídico, apreciado en su conjunto, es acudir al artículo 107.1 del Reglamento de 1952 (cuando estaba vigente) únicamente en los casos en que no pueda aplicarse el artículo 1227 del Código Civil por no haberse producido ninguno de los tres supuestos en él contemplados.

Después de la vigencia definitiva, el 1 de enero de 1979, del Real

Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre (en cuya Tabla de preceptos derogados aparece el Reglamento de Haciendas Locales de 1952, con la nota de "vigente en su parte no derogada en cuanto no se oponga a las presentes normas"), y a tenor, también, de lo establecido en la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, y, sobre todo, en el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (que deroga, ya, la Ley de Régimen Local de 1955), el sistema se plasma en los artículos 95.1.a y

97.3 y 358.1.a y 360.3, respectivamente, del Real Decreto 3250/76 y del Real Decreto Legislativo 781/86, en el sentido de que "el Impuesto se devenga, cuando se transmita la propiedad del terreno, en la fecha de la transmisión" y de que "a la declaración -que han de presentar los contribuyentes o sus sustitutos ante la Administración gestora- se acompañará el documento debidamente autenticado en que consten los actos o contratos que originen la imposición". Con carácter complementario, la Ordenanza-Tipo del Impuesto, publicada por Orden de 20 de diciembre de 1978, establece, en su artículo 19, que "se devenga el Impuesto y nace la obligación en la fecha en que se transmita la propiedad del terreno", "tomándose como fecha de la transmisión, a), en los actos o contratos inter vivos, la del otorgamiento del documento público, y, cuando setrate de documentos privados, la de incorporación o inscripción de éste en un Registro Público o la de su entrega a un funcionario público por razón de su oficio", y, en su artículo 24, que "a la declaración que hay que presentar ante la Administración, se acompañarán inexcusablemente el documento debidamente autenticado en que consten los actos o contratos que originan la imposición y cualesquiera otros justificantes, en su caso, de las exenciones o bonificaciones que el sujeto pasivo reclame como beneficiario".

A partir de las normas citadas, se ha producido, pues, amén de una

implícita y lógica derogación del artículo 107.1 del Reglamento de 1952, una simbiosis de los preceptos tributarios precedentes con los requisitos fijados, para el caso de que el negocio jurídico se haya plasmado en documento privado, en el artículo 1227 del Código Civil, asumiendo, así, el nuevo criterio sentado en la última jurisprudencia antes comentada.

Aunque en la Ley de 1955, en el Reglamento de 1952, en el Real Decreto 3250/76 y en el Real Decreto Legislativo 781/86 no hay ningún precepto expreso en el que, como ocurría, por ejemplo, en el artículo 10.b) de la Ordenanza Fiscal de este Impuesto del Ayuntamiento de Barcelona de 13 de noviembre de 1967, se especifique que "no tendrán valor ni producirán efecto fiscal los pactos, los convenios o los contratos verbales, ni tampoco los consignados en documentos privados, a excepción de lo dispuesto para éstos últimos en el artículo 1227 del Código Civil, y la facultad discrecional que sobre su admisión establece el artículo 107.1 del Reglamento de Haciendas Locales", parece que debe inferirse de todo el conjunto normativo hasta ahora examinado (dentro de la ya analizada inviabilidad actual del citado artículo 107.1) que, a pesar de la libertad de forma, salvo contadas excepciones, de la voluntad negociadora de los interesados (artículos 1254, 1258, 1278, 1279 y 1280 del Código Civil), los contratos traslativos inmobiliarios, como es el de compraventa, deben materializarse, al menos, a efectos de la virtualidad de la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, en documento privado. Así se deduce de una apreciación conjunta de la doctrina legal sentada, entre otras, en las sentencias de esta Sala de 7 de marzo de 1973, 20 de marzo de 1981, 24 de febrero y 22 y 28 de octubre de 1982, 26 de julio de 1983, 18 de junio y 9 de julio de 1985, 17 de julio de 1987, 20 de mayo de 1988, 6 y 13 de febrero de 1989, 21 y 26 de diciembre de 1990, 17 y 27 de junio y 3 de diciembre de 1991, 22 de enero de 1994, 24 y 25 de junio de 1995 y 2 de febrero de 1996.

Pero no debe olvidarse que existe una reiterada doctrina de la Sala Primera de este Tribunal Supremo en torno al citado artículo 1227 del Código Civil, reflejada, entre otras, en las sentencias de 12 de marzo y 2 de diciembre de 1952, 20 de diciembre de 1956, 4 de febrero de 1957, 17 de octubre de 1961, 6 de marzo de 1965, 16 de febrero de 1968, 12 de junio de 1986 y 20 de octubre de 1989, según la cual "la prevención establecida en dicho precepto sólo es aplicable cuando no existen otros medios de prueba que justifiquen la realidad de la fecha consignada en el documento privado", es decir, "cuando el hecho a que se refiere sólo puede tener demostración por el propio documento, lo que no ocurre cuando -como en el presente caso de autos acontece- existen otros medios de prueba que acreditan la realidad de la fecha que en él aparece".

Pero, como, a mayor abundamiento, según ya se ha apuntado, para que el contrato de compraventa inmobiliaria, de naturaleza consensual, genere, en el devenir de su plena consumación, la transmisión de la propiedad de lo vendido (y, con ella, el devengo del Impuesto aquí controvertido), se requiere la plasmación de un mecanismo instrumental complementario (coetáneo o sucesivo) de "tradición", nuestro ordenamiento jurídico exige, con base en los artículos 609, 1095 y 1462 del Código Civil, que, además del negocio jurídico, contrato o "título" en que se materialice el acuerdo de voluntades de vender y comprar (cuya inicial libertad de forma viene modulada, a los efectos de la gestión del Impuesto de autos, según se ha razonado, por la exigencia de que tal acuerdo aparezca expresado en un documento debidamente autenticado, sea público o privado), concurra la tradición, "traditio" o "modo", o sea, la "puesta de la cosa vendida en poder y posesión del comprador", en cualquiera de las modalidades previstas en los artículos 1462 a 1464 del citado Código.

Y en este marco interpretativo (donde al problema de la virtualidad frente a terceros de la fecha de los documentos o títulos privados se añade, modulándolo, el tema de la eficacia, erga omnes, de la apariencia de la transmisión complementaria de la posesión de lo comprado), la parte recurrente, con base en el criterio sentado en las sentencias de esta Sala de 2 de julio de 1987, 21 de diciembre de 1990 y 3 de diciembre de 1991, viene a deducir que, empezando a contarse el plazo prescriptivo de los cinco años a partir del día del devengo, y coincidiendo éste, en el Impuesto de autos, con el día de la transmisión del terreno adquirido, el nacimiento de la obligación tributaria cuestionada se produce, por tanto, en el momento en que dicha transmisión, si es aparente y con fuerza frente a todos, haya tenido lugar (y no, si sonposteriores en el tiempo, cuando se produzcan los supuestos previstos, en relación con la fecha del título, en los artículos 1227 del Código Civil y, en su caso, 107 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952).

En el presente supuesto, amén de que, en virtud de lo establecido en la estipulación tercera del documento privado de 3 de marzo de 1977, "el comprador entró en posesión de la finca por la firma de dicho documento", está acreditado, también, directa e indirectamente, con efectos frente a todos, que la transmisión de la finca, y, con ella, el devengo del Impuesto, tuvo lugar, realmente, no cuando se presentó ante el Juzgado de Primera Instancia número 2 de Sevilla el escrito de incoación del expediente de dominio para la inmatriculación de la misma en el Registro de la Propiedad, ni cuando se dictó, el 22 de julio de 1987, el auto declarando justificado el dominio en favor del comprador, sino cuando el mismo, a partir casi inmediatamente después de la suscripción del documento privado, realizó actos propios reveladores, ya, de su cualidad de dueño y determinantes, con plena evidencia erga omnes, de la consumación de la traditio del inmueble adquirido.

En el caso de autos, la conjunción del título y el modo (y el devengo del Impuesto) se produjo, pues, con trascendencia frente a todos los demás sujetos afectados, en el momento en que el comprador, con base en la afirmado en la estipulación tercera del documento privado, procedió a solicitar, en el mismo año 1977, ante el Servicio de Carreteras de la Delegación Provincial de la Consejería de Política Territorial de la Junta de Andalucía y ante el Negociado de Conservación de Edificios del Ayuntamiento de Sevilla (expediente número 92/1977), en su calidad de propietario de la finca cuestionada, autorización para realizar obras de explanación, limpieza y relleno del solar y para colocar un cerramiento de malla metálica (autorización que le fué concedida por acuerdo del Alcalde de 10 de abril de 1978 y que dió lugar, asímismo, al pago - expediente número 167/1977- de las Tasas por la concesión de la pertinente Licencia Municipal de las obras mencionadas; con el aditamento de la posterior suscripción, por el propio interesado, de la Póliza de Abono número 875.8 de la Compañía Sevillana de Electricidad, para suministro de energía eléctrica al terreno adquirido).

Como tales actos y acuerdos se promovieron y adoptaron ante y por el propio Ayuntamiento, y, en definitiva, se realizaron a la vista, ciencia y paciencia de todo el mundo, incluída la citada Corporación, es obvio que la transmisión (y, con ella, el nacimiento de la obligación del sujeto pasivo tributario sustituto de presentar la declaración jurada y la posibilidad del Ayuntamiento de requerir el cumplimiento de tal deber formal) tuvo lugar en fechas inmediatamente posteriores al 3 de marzo de 1977. Hechos, todos, que sólo gozan de virtualidad si se parte del dato, válido para los mismos interesados y para el Ayuntamiento, de que la finca comprada en la fecha indicada había accedido, ya, al patrimonio dominical del comprador en ese mismo año 1977.

Resulta, pues, de plena aplicación al supuesto debatido la doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en la sentencia de 27 de junio de 1979, determinante de que la ineficacia -inicial- frente a terceros de los documentos privados resulta inoperante cuando el Ayuntamiento, a través de actos impositivos o de la concesión de licencias de obras a los adquirentes de los terrenos, admite, implícitamente, la realidad de la transmisión dominical (por lo que el Ayuntamiento no puede, después, desconocer la existencia de tal transmisión, reconocida a través de actos propios, que le vedan, ahora, ir contra sus anteriores decisiones).

Cierto es que la concesión de licencias de obra se hace "sin perjuício de tercero", pero tal tercero no es, aquí, obviamente, el Ayuntamiento concedente, sino otros potenciales particulares que se crean con derecho a la titularidad de la propiedad o de otras expectativas sobre la finca destinada a la realización de la obra cuya licencia se solicita.

En consecuencia, si el Ayuntamiento, con sus actos propios, aceptó, realmente, la transmisión de la finca de autos, a partir de la

virtualidad del documento privado suscrito el 3 de marzo de 1977 (al realizar y tolerar actuaciones que presuponían la existencia del mismo y determinaban la eficacia erga omnes de su fecha), el momento a partir del cual ha de comenzar a computarse el plazo de los cinco años establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria debe ser el año 1977 y no el de la incoación del expediente de dominio ni el auto de 22 de julio de 1987 con el que el mismo concluyó, razón por la que, no habiéndose verificado por el Ayuntamiento, en relación con el Impuesto ahora controvertido, actuación alguna, con conocimiento formal de los interesados, hasta el 24 de noviembre de 1987, es evidente que han transcurrido con exceso dichos cinco años y que el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación debe reputarse prescrito (prescripción que, cualquiera sea la actitud adoptada por los recurrentes a través de todo el trámite procesal, es apreciable de oficio, según el artículo 67 de la citada Ley General Tributaria).Procede, por tanto, estimar el recurso de apelación en lo que respecta a la existencia de la prescripción del derecho del Ayuntamiento a liquidar y determinar la cuota tributaria.

No hay méritos para hacer expresa condena en las costas de esta alzada, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,