STS, 4 de Julio de 2007

La Inspección de los Tributos formalizó al hoy recurrente, en 17 de junio de 1987, Acta de conformidad, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1984, proponiendo una liquidación por importe total de 5.553.729 pts, cifra está descompuesta en las siguientes: 3.117.594 pts, por cuota; 857.338, por intereses de demora y 1.558.797 ptas, por sanción.

Una vez confirmada la propuesta, mediante el oportuno acto liquidatorio, D. Juan interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, el cual, mediante resolución de 25 de enero de 1990, declaró concluso el procedimiento, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 20/1989 por estar afectado por las consecuencias derivadas de la la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, anulando la liquidación girada y ordenando a la Inspección la practica de una nueva, de conformidad con lo establecido en el antecitado artículo 18. Dicha resolución fue notificada en 9 de marzo siguiente.

Sin embargo, cuando la Inspección requirió, en 11 de febrero de 1991, al Sr. Juan, para ejercer la opción de tributación, conjunta o individual, el interesado contestó, solicitando la anulación del requerimiento, por haber prescrito la deuda tributaria de 1984, razón por la que el Inspector Adjunto dictó acuerdo, en el que, después de rechazar la prescripción, resolvió que procedía girar liquidación, por los mismos conceptos y cifras que la anterior anulada, que fue notificada en 24 de mayo de 1994.

En el acto de liquidación de referencia, que lleva fecha de 4 de marzo de 1994, se hacían constar los que la Inspección consideraba actos interruptivos de la prescripción.

Contra la nueva liquidación, que fue notificada en 24 de mayo de 1994, interpuso también nueva reclamación económico-administrativa el Sr. Juan, la cual fue desestimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 31 de mayo de 1996, notificada el día 25 de septiembre siguiente, lo que dio lugar a que el interesado formulara recurso de alzada, de fecha 7 de octubre de 1996, igualmente desestimado por resolución del TEAC, de 9 de septiembre de 1999.

En el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución del TEAC, de 9 de septiembre de 1999, que dio lugar al recurso contencioso-administrativo antes referenciado, y en el que se ha dictado la sentencia impugnada, se negaba la existencia de prescripción, por no haber transcurrido cinco años entre la fecha de notificación de la resolución, declarando concluso el procedimiento -9 de marzo de 1990- y la notificación de la liquidación -24 de mayo de 1994-, afirmándose al respecto:

" Si bien entre las indicadas fecha de 27.2.-91 y 24-5-94 transcurrieron más de seis meses, sin constancia de actuación alguna ni por la Administración, ni por el sujeto pasivo, hay que tener en cuenta cuando se inició el plazo prescriptivo de cinco años, para lo cual hay que acudir al citado artículo 66 de la L.G.T ., entre cuyas acciones interruptivas se encuentra en la letra b) del mismo, la interposición de reclamaciones, que en el presente caso se efectuó por el interesado, y siendo éste notificado del acuerdo del Tribunal Regional en 9 de marzo de 1990, es en esta fecha cuando se reinició el plazo de prescripción, que, por lo tanto, finalizaría en igual fecha de 1995, por lo que en la indicada fecha de 24 de mayo de 1994, de la notificación del acuerdo de liquidación, no se había extinguido el plazo ni, por consiguiente, producida la alegada prescripción".

Así pues, la desestimación del recurso por parte del TEAC, tiene su fundamento en la aplicación del plazo de prescripción de cinco años, que, iniciado en 9 de marzo de 1990, "finalizaría en igual fecha de 1995", que era muy posterior a la de la antes indicada de 24 de mayo de 1994 -"dies ad quem"-.

Contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, D.ª María del Carmen Ortiz Cornago, Procuradora de D. Juan, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1110/99 dictó sentencia, en 3 de mayo de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON Juan contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 9 de septiembre de 199 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho."

La representación procesal de D. Juan, interpuso contra la referida sentencia, recurso de casación para la unificación de doctrina, mediante escrito presentado en 12 de junio de 2002, en el que solicita otra que estime la caducidad o prescripción de la acción para liquidar la deuda tributaria por IRPF, ejercicio de 1984, "en primer término, en cuanto al plazo o período constante el cual, la Administración Pública no ejerció actividad alguna desde el 17 de junio de 1985 (aún cundo debe advertirse que la fecha del acta es la de 17 de junio de 1987) al 18 de junio de 1989, conforme al plazo actual de 4 años (en razón a la nulidad del procedimiento por razón de la Sentencia del Tribunal Constitucional que reiteradamente se ha dicho)"; "a defecto de la estimación de la postulación de tal caducidad, estime su cómputo desde la fecha del 9 de marzo de 1990, fijada por el TEAC y confirmada por la Audiencia Nacional y el 9 del mismo mes de 1994, dado que el nuevo acuerdo liquidatorio se notificó el 24 de mayo del mismo año, transcurrido sobradamente el plazo prescriptivo de 4 años de aplicación (que no el de 5 a que se refiere la Sentencia de la Sección 2ª de la Audiencia Nacional objeto de Recurso)"; "estimando - igualmente y en todo caso- la no interrupción del plazo prescriptivo, por razón de nuestro escrito de 25 de de febrero de 1991".

El Abogado del Estado, mediante escrito presentado ante la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, en 26 de septiembre de 2002, se opuso al recurso de casación, solicitando su desestimación, con expresa imposición de costas al recurrente.

Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 3 de julio de 2007, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia impugnada, que, como se ha expresado con anterioridad, es desestimatoria del recurso, contiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

"2.- La única cuestión suscitada en el presente recurso es la relativa a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto del actor por el concepto IRPF, ejercicio 1984.

En cuanto a la prescripción invocada, y comenzando por la determinación del plazo de prescripción esta Sala venía siguiendo el criterio del plazo cuatrienal (por todas sentencia de esta misma Sala de 29-6-2000, recurso 876/1997 ): artículo 64 de la Ley General Tributaria con anterioridad a la reforma introducida por la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Sin embargo, la Disposición final primera 1 de la citada Ley 1/1998 modifica el plazo de prescripción para reducirlo a cuatro años y frente al régimen general de entrada en vigor de los preceptos de la Ley 1/1998, la Disposición final séptima 2 prevé una especial "vacatio legis" para los preceptos relativos a la prescripción al establecer: "Lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley, la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de28 de diciembre, General Tributaria ...entrarán en vigor el día 1 de enero de 1999".

"Prima facie" ya de la lectura de esta Disposición final séptima 2 hubiera podido inferirse que desde el día 1 de enero de 1999 el plazo de prescripción es de cuatro años, sea cual sea el momento en que se hubiera iniciado dicho plazo y a salvo siempre, claro está, los efectos de la interrupción.

Y tal interpretación que puede encontrar su base en las normas generales del Derecho común reguladoras del régimen transitorio (Disposiciones Transitorias del Código Civil) sobre la base de que la prescripción comenzada pero no concluida no constituye un derecho adquirido con arreglo a la legislación anterior sino una mera expectativa de derecho que debe regirse por la nueva regulación, ha de entenderse hoy ratificada por el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero de 2000), cuya disposición final cuarta, ordinal 3 dispone que: ... "...la nueva redacción dada por dicha Ley (Ley 1/ 1998) al artículo 64 de la Ley General Tributaria ..., en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

Asimismo, venimos declarando que con independencia de la técnica normativa utilizada, e incluso las dudas que desde la óptica del principio de legalidad tributaria (artículo 31.3 y 133.1 de la Constitución) pueda suscitar a dicha interpretación, lo cierto es que los claros términos del recién publicado Reglamento de desarrollo de la Ley 1/1998 no dejan lugar a dudas, tal y como asimismo se detalla en la Exposición de Motivos de dicho Real Decreto 136/2000, en la que se alude, expresamente "...a que se reduce a cuatro años ...el plazo general para exigir las deudas tributarias", añadiéndose que se debe destacar "...a estos efectos, la mención que, en relación con los nuevos plazos de prescripción se realiza, para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación".

Así pues, ha de concluirse que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria, cobrar lo liquidado, sancionar y para tener derecho a la devolución de ingresos indebidos, ha quedado reducido de cinco a cuatro años."

Dicho esto, esta Sala no puede desconocer la existencia misma de los pronunciamientos, en relación al tema, recogidos en la Sentencia del TS de 25-9-2001 (rec. cas. int. Ley 6789/2000 ), si bien hemos de partir de que se trata de una sentencia desestimatoria del recurso de casación en interés de ley interpuesto contra una sentencia de esta Sala por parte el Abogado del Estado y de que dichos pronunciamientos constituyen un "obiter dicta" dentro de la resolución.

La posición marcada por el TS en dicha resolución centra el punto gravitatorio de la aplicación del plazo prescriptivo de 4 o 5 años en el momento del cierre del periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria, en si este momento de cierre es anterior o posterior al 1-1-1999, así: artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente - vigente. ".

Este posicionamiento del TS viene enunciado como "matiz" a la tesis que viene siendo sustentada por esta Sala de la AN, tesis a la que se refiere el propio TS en la sentencia anteriormente citada como "plenamente atemperada a derecho", y lo cierto es que el criterio de esta Sala, en cuanto a la prescripción y los problemas de derecho transitorio en relación al plazo prescriptivo, se acomoda a los propios pronunciamientos del TS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, entre otras, en SENTENCIA de 6-2-1999 (Recurso de Casación núm. 5658/1993 PONENTE: Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ) en la que se determina que con relación a la prescripción tributaria y los problemas transitorios ha de tomarse en consideración la legalidad vigente en el momento en que debe ser apreciada la prescripción y no de la vigente en el momento del producirse el devengo, salvo disposición legal expresa en contra: art. 64 de la LGT en la redacción dada por la Ley 1/1998 .

Es de señalar igualmente, que en un precedente, como constituyó la entrada en vigor de la Ley 29/1987, IS y D, con mejor técnica legislativa, ya que se preveía expresamente un régimen transitorio de prescripción, lo que suponía la aplicación del plazo de cinco años con carácter retroactivo a hechos imponibles acaecidos antes de su entrada en vigor (Sentencia TS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 2 noviembre 1992, Recurso núm. 2360/1990 ., Pte. Excmo. SR. Martín Herrero, José Luis), frente al anteriormente previsto de diez años. La solución procedente en dicho caso venía dada por la Disposición Transitoria primera de la Ley 29/1987 de 18-12-1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según la cual: "los hechos imponibles acaecidos con anterioridad - a 1-1-1988 - se regirán por la legislación anterior, salvo en lo relativo al plazo de prescripción, al que se aplicará lo dispuesto en el art. 25 de esta Ley ", esto es, el plazo de prescripción de cinco años.

Por otro lado la cuestión referente a la prescripción de las infracciones tributarias, y al respecto, desde la misma entrada en vigor del art. 24 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (artículo que da nueva redacción al art. 64 de la LGT fijando el plazo de prescripción en cuatro años, y que entro en vigor el 1-1-1999 según la Disposición Final Séptima , párrafo segundo, de la Ley 1/1998 ), el plazo prescriptivo aplicable sería el de cuatro años por imperativo del art. 9-3 de la CE, art. 2 del CC . y art. 4-3 de la Ley 1/1998, sin posibilidad de hacer consideración alguna acerca del momento de cierre del periodo temporal de inactividad administrativa. El art. 4-3 de la Ley 1/1998 habla del "régimen" de las sanciones, expresión bajo la que han de entenderse comprendidos tanto los aspectos sustantivos, entre ellos la prescripción, como procedimentales. La compaginación de la tesis matizada del TS con lo expuesto en relación con las infracciones tributarias, supone que en ejercicios fiscales en los que el acto de liquidación era único para cuota intereses de demora y sanción pecuniaria (El art. 34.1, de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, introduce el derecho a un procedimiento sancionador separado, al disponer: "La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado".) se puede dar la situación de que cuota e intereses prescriban a los 5 años y la sanción pecuniaria conectada a la misma regularización tributaria, a los 4 años, lo que en la practica determinaría que en atención a un mismo acto interruptivo del "tempus praescriptionis" y siendo igual el "dies a quo", los primeros -cuota e intereses -no estuvieran prescritos y si la segunda, la sanción.

El artículo 64 a) de la Ley General Tributaria, en la redacción anterior a la Ley 1/1998, disponía que prescribirá a los cinco años: " a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación... b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. c) La acción para imponer sanciones Tributarias..." y el artículo 66 de la propia Ley General Tributaria añade que "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto devengado por cada hecho imponible", de manera que el plazo de prescripción para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar, se interrumpe por la actuación inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario. Por otro lado la interrupción, conforme al art. 66 de la LGT, también se puede producir por: "b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.".

Dicho esto, es necesario remarcar que la interrupción de la prescripción significa que el «tempus praescriptionis» debe comenzar a contarse de nuevo por entero o, dicho de otro modo, que con el acto interruptivo se inicia un nuevo período de prescripción, de manera que la prescripción admite un número, ilimitado de actos de interrupción, es decir de interrupciones sucesivas sin restricción temporal alguna siempre que no se produzcan intervalos de tiempo superiores al plazo prescriptivo (S. TS 16-3-1996). Este plazo, que en el caso que nos ocupa, quedó igualmente interrumpido por las reclamaciones y recursos interpuestos por la actora ex art. 66-1- b) de la LGT, sin que en la tramitación de los mismos se observen paralizaciones que excedan del plazo prescriptivo.(a.- 28-7- 1987 reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid interpuesta contra la liquidación derivada del acta de 17-7-1987 incoada por IRPF 1984 y resuelta mediante acuerdo de 25-1-1990, notificado el 9-3-1990, b.- 25-2-1991 recurso de suplica contra el requerimiento de 11-2-1991 para que manifieste la opción de tributación, conjunta o individual, c.- acuerdo liquidatorio de 4-3-1994, notificado el 24-5-1994, contra el que se interpone reclamación económico administrativa el 2-6-1994 resuelta por el TEAR de Madrid el 31-5-1996, d.- 7-10-1996 recurso de alzada ante el TEAC desestimado el 9-9-1999

e.- recurso contencioso administrativo 26-10-1999). En conclusión la paralización de actuaciones inspectoras por mas de seis meses ininterrumpidos con posterioridad al 9-3-1990 - fecha de notificación de la resolución del TEAC de 25-1-1990 - en el marco de la ejecución de lo resuelto por el TEAR, no priva de efectos interruptivos al acto de parte que supuso la interposición de la reclamación económico administrativa que le sirvió de base ni a la propia resolución del TEAR interrupción que la parte desconoce en su argumentación y desde el 9-9-1990 hasta el 24-5-1994 - fecha de notificación del nuevo acuerdo liquidatorio - no ha transcurrido el plazo prescriptivo de cinco años."

Como consecuencia del principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y al objeto de salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, surge el recurso de casación para la unificación de doctrina, que, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa es un recurso extraordinario que podrá interponerse: a) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos; b) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Por tanto, así como en el recurso de casación ordinario se permite combatir, de forma directa, la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, en la modalidad casacional para la unificación de doctrina, se exige que la realidad e interpretación y aplicación de las normas jurídicas de la sentencia impugnada, se ponga en comparación con las de contraste aportadas a tal efecto. Por ello, esta Sección viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

El escrito de interposición del recurso que hemos de resolver, contiene una primera parte referida a los hechos, que el recurrente aprovecha para exponer también su criterio acerca de la prescripción y de los actos interruptivos de la misma, de una forma que en algún momento pudiera parecer más bien un recurso de apelación o de casación ordinaria, en la medida en que no aporta sentencias de contraste que sostengan sus razonamientos. Así ocurre con la consideración de que el acta de la Inspección de 17 de junio de 1987, resultaba nula (no anulable), tras la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989

, por lo que estima producida la prescripción de la acción administrativa para liquidar, en 20 de junio de 1990, con olvido, además, en este caso, de la doctrina de la especialísima retroactividad sustitutoria normativa, con concesión de opción por el régimen de declaración separada o conjunta y aplicación de éste último, si no se ejercitaba la opcion dentro del plazo concedido, que es la que recogió esta Sala en Sentencias, entre otras, de 12 de enero de 1995, 28 de diciembre de 1996, 29 de abril de 1998, 17 (dos) y 24 de mayo de 1999, 17 de julio y 18 de septiembre de ese mismo año de 1999, 26 de febrero y 15 de abril de 2000, y 25 de noviembre de 2002 .

Lo mismo ocurre cuando estima el recurrente que carecen de fuerza interruptiva determinadas actuaciones administrativas, como la resolución del TEAR de 25 de enero de 1990, a que se hace referencia en los Antecedentes, con olvido ahora, de la reiterada doctrina jurisprudencial que ha estimado la existencia de prescripción en aquellos supuestos en que los órganos de resolución de reclamaciones económico administrativas no han concluido el procedimiento dentro del plazo de prescripción, tanto más cuanto que en el presente caso, la resolución obedecía al deliberado propósito de que se practicara nueva liquidación, tras reconocimiento del derecho de opción al obligado tributario.

Solo en la segunda parte del escrito de interposición, relativa a los fundamentos de derecho, es en la que el recurrente expone las sentencias ofrecidas como contraste, que son las dictadas por esta Sala en 20 de marzo de 1999 (recurso de casación 3962/1999) y 25 de septiembre de 2001 (recurso de casación 6789/2000 ), si bien que se realiza una trascripción parcial del contenido de las mismas, sin mayor comentario.

En la primera de las sentencias aportadas como de contraste, esto es en la de esta Sala de 20 de marzo de 1999, tal como dice el recurrente, se expone que:

Ya se trate de una verdadera prescripción, ya de un supuesto de caducidad o ya se esté en presencia de una figura con perfiles propios, la prescripción que contemplan los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria supone que el transcurso del plazo de 5 años (rebajado a 4 por la Ley 1/1998, de Garantías de los Contribuyentes ) priva a la Administración de su derecho -si se considera que estamos ante una prescripción-, o de su potestad -si de una caducidad-, para fijar la deuda tributaria, de suerte que el transcurso del tiempo indicado, con la inactividad del órgano de la Administración competente, conduce a la extinción de dicha deuda de forma automática, apreciable de oficio, no pudiendo enervarse tal automatismo con ninguna consideración distinta a la de la interrupción o suspensión, en la forma prevista en la del plazo correspondiente.

En la segunda de las sentencias de esta Sala traídas al recurso, de fecha 25 de septiembre de 2001, se afirma, en la parte que el recurrente trascribe, que:

"Entrando, ya, a analizar el párrafo (y el criterio jurídico en él vertido) del "Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia de instancia objeto de controversia («A partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, se reduce a 4 años el plazo general del prescripción en materia tributaria, plazo de 4 años que ha resultado refrendado por la publicación del RD 136/2000, cuya Disposición Final Cuarta.3 dispone que: "la nueva redacción dada por dicha Ley 1/1998 al artículo 64 de la LGT, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuados los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente"»), hemos de efectuar una serie de precisiones que nos van a permitir concluir que, con un simple matiz concretizador, la tesis sustentada por la sentencia recurrida resulta plenamente atemperada a derecho."

Tras ello, se sostiene en el escrito de interposición del recurso, que la doctrina contenida en las anteriores sentencias ha sido recogida en otras de los Tribunales Superiores de Justicia, como la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 22 de febrero de 2001, y de la propia Audiencia Nacional, de 7 de diciembre de 2000 y 20 de febrero de 2001 (de estas últimas, no se adjunta copia, limitándose el recurrente a transcribir parcialmente lo que al mismo interesa). Por último, en cuanto a la capacidad interruptiva de los actos del administrado, se citan la Sentencia de esta Sala de 12 de marzo de 1999 y 6 de noviembre de 1993 .

De la primera de ellas, se resalta que afirma:

...las Sentencias de 31 de octubre de 1988 y 30 de enero de 1989, vienen a declarar que no puede admitirse que la notificación se convalide, aunque el sujeto pasivo se dé por notificado o interponga el recurso o pague la liquidación (conforme permite el art. 125.1. de la Ley General Tributaria ), cuando precisamente lo que se hace es impugnar la notificación, pues en otro caso nunca se podrían combatir los defectos de una notificación sin convalidarla.

De la segunda, se transcribe la afirmación de que:

"...no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco de Impuesto controvertido."

Las Sentencias de esta Sala, de 20 de marzo de 1999 y 25 de septiembre de 2001, tratan, efectivamente, del problema del plazo de prescripción.

En concreto, la Sentencia de 20 de marzo de 1999, que ha sido antes trascrita en la parte que recoge el recurrente en su escrito, se refiere a un supuesto de liquidación por tasas girada por el Ayuntamiento de Madrid, que fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial, en época en que era necesario cumplir tal presupuesto administrativo, antes de acudir a la vía judicial. En este caso, la sentencia desestimó el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y confirmó la que había aplicado el plazo de prescripción de cinco años, como consecuencia de haber estado paralizadas las actuaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, durante un plazo superior a cinco años.

Es claro, por tanto, que no existe contradicción entre dicha sentencia y la impugnada en el presente recurso, que también aplica el plazo de prescripción de 5 años, sin perjuicio de que se afirme, "incider tantum", que el referido plazo fue "rebajado a 4 por la Ley 1/1998, de Garantías de los Contribuyentes ", pues ello no supone decisión sobre aplicación de norma intertemporal alguna. Por otra parte la utilización puntual, por la sentencia de contraste, del término "caducidad", tampoco puede ser aprovechado en el presente recurso, por cuanto, independientemente de que no lo emplee la sentencia recurrida, la doctrina que viene manteniendo esta Sala, de forma tan reiterada, como unánime, es la de que la caducidad del procedimiento tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere y que provoca, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, mientras que en la materia de comprobación e investigación tributaria, la Ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones, sin perjuicio de que la inactividad inspectora genere la falta de efectos interruptivos de la misma, respecto de la prescripción, o, también, de que la aquella inactividad se prolongue el tiempo necesario para producir el efecto prescriptivo.

Tampoco existe contradicción con la Sentencia de 25 de septiembre de 2001, que, aún cuando desestimó el recurso de casación en interés de la ley planteado por el Abogado del Estado, por razones que ahora no son del caso, afirma, de forma que ha seguido manteniéndose de manera reiterada y uniforme por esta Sala, que, «Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 . En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente. No otra cosa es lo expresado o querido expresar por el R.D. 136/2000 y por la sentencia de instancia con la frase "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos" (frase que, por lo ya dicho, no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical)».

Lo que si es cierto es que la referida Sentencia de esta Sección y Sala, de 25 de septiembre de 2001, una de las que más notoriedad han adquirido en la materia que ahora nos ocupa, entendió de una recurso de casación en interés de la ley, interpuesto por el Abogado del Estado, contra la de un Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, en cuyo Fundamento de Derecho Segundo se afirmaba que: "A partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, se reduce a 4 años el plazo general del prescripción en materia tributaria, plazo de 4 años que ha resultado refrendado por la publicación del R.D. 136/2000, cuya Disposición Final Cuarta.3 dispone que: "la nueva redacción dada por dicha Ley 1/1998 al artículo 64 de la LGT, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuados los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente."

Pero la doctrina contenida en las Sentencias de los Juzgados no es susceptible de servir de soporte a un recurso de casación para la unificación de doctrina, como claramente se deduce del artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional .

Así pues, puede concluirse que en lo que respecta al plazo de prescripción, no existe contradicción entre la sentencia recurrida y las aportadas como contraste, en la medida en que en ellas se mantiene el plazo de prescripción de 5 años, con anterioridad a la fecha de 1 de enero de 1999, que además es el criterio que mantiene esta Sala.

Expuesto lo anterior, no se oculta que dado el largo camino seguido en la controversia mantenida entre la Administración y el hoy recurrente, se da la circunstancia de que la fecha del 1 de enero de 1999 sobrevino cuando, como es de ver en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia recurrida, se encontraba en tramitación el recurso de alzada ante el TEAC.

Pero dicha circunstancia, que, de acuerdo con la doctrina de esta Sala, hace efectiva aplicación de la prescripción cuatrienal, por la plena vigencia de la Disposición Final Primera de la Ley 1/1998, e 26 de febrero, que dio también nueva redacción al artículo 64 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, carece de trascendencia, pues a tenor de los hechos relatados en la sentencia, se había producido el efecto interruptivo por la resolución del TEARM, de 31 de mayo de 1996 - notificada en 25 de septiembre siguientey la interposición del recurso de alzada, en 7 de octubre de 1996, con lo que la desestimación del mismo, en 9 de septiembre de 1999 e incluso la interposición del recurso contencioso-administrativo, en 26 de octubre de dicho año, tuvieron lugar mucho antes de transcurrir el nuevo plazo de prescripción de cuatro años.

En cuanto a lo que el recurrente llama "capacidad interruptiva de los actos del administrado", la Sentencia de esta Sala de 12 de marzo de 1999 (recurso de casación 2892/199 ), primera de las que se aportan como constraste, contempla dos cuestiones diferentes: por un lado, y frente a la alegada prescripción por el transcurso de más de cinco años entre el 28 de julio de 1963, en que se presentó la declaración por el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1962 y el 27 de noviembre de 1968, la sentencia contesta afirmando que "un dilatado proceso de reclamaciones y recursos a lo largo de tres décadas; por lo tanto la existencia de dichos trámites interruptores, aunque no consten en los expedientes manejados por la Sala sentenciadora, es bastante más que una deducción razonable para llegar a la conclusión negativa sobre la prescripción, alegada por primera vez en el escrito de conclusiones de la instancia"; por otro, y ante un supuesto de una liquidación defectuosamente notificada y donde desde el principio se había venido manteniendo la impugnación por tal motivo, se mantiene la no convalidación del vicio, "pues es evidente que la mera interposición del recurso, no podía subsanar las reconocidas insuficiencias de la notificación practicada, que no se ha reproducido después de manera completa, ni aparecen indirectamente producidos sus efectos, de pleno conocimiento por el interesado, a través de las actuaciones posteriores a las que pudo tener acceso la sociedad recurrente y sin que tampoco pueda deducirse, esa plenitud de información sobre la liquidación tributaria, de las alegaciones sobre el fondo, que nunca formuló. Se produjo, por lo tanto, la indefensión, por el incumplimiento de las prescripciones del art. 124 de la Ley General Tributaria, en cuanto a la forma y contenido de las notificaciones, lo que arrastra la ineficacia de la discutida y con la infracción de aquel precepto se produce el motivo de casación esgrimido por la recurrente."

En el primero de los aspectos, por tanto, no existe contradicción con la sentencia impugnada; en el segundo, ni tan siquiera identidad, pues nada tiene que la pretensión de que una notificación es defectuosa con la de que se reconozca la existencia la prescripción del derecho a liquidar por parte de la Administración Tributaria que, eso sí, tampoco se ve impedido por el ejercicio de una acción judicial para su reconocimiento, siendo cuestión diferente la de los efectos para el futuro, caso de no estimarse la pretensión, a tenor de lo dispuesto en artículo 66.1.b) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre e 1963, que es sobre la que habría de plantearse la existencia de contradicción. En lo que respecta a la Sentencia de esta Sala, de 6 de noviembre de 1993, acepta y comparte el criterio de la de instancia recurrida, en cuanto a que "en ningún caso se pueda entender interrumpido el plazo de prescripción por la alegada presentación en fecha 11-11-1982, de la escritura de compraventa por el actor ante la Oficina liquidadora de Elche para el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pues no se refiere su presentación más que al pago de un impuesto distinto al que se trata en el recurso (se trataba del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos), y al deseo de lograr la inscripción en el Registro de la Propiedad y ante un Organo distinto al Ayuntamiento, y por ello, no concurre el requisito del reconocimiento al que se refiere el art. 66 de la Ley General Tributaria ." Tras ello, la sentencia de contraste se encarga de señalar que "la jurisprudencia ha sentado con reiteración que, del texto del comentado art. 66.a de la Ley General Tributaria, se deduce que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco de Impuesto controvertido."

No se puede observar la necesaria identidad entre el supuesto de la sentencia de contraste referenciada y la que resulta impugnada en el presente recurso, debiendo señalarse que es carga procesal del recurrente, no cumplida en el presente recurso, el presentar "escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida" (artículo 97.1 de la Ley Jurisdiccional ).

De esta forma, la falta de identidad y contradicción, conduce necesariamente a la desestimación del recurso y ésta a la preceptiva condena en costas, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita la cifra máxima que podrá percibir como honorarios el Abogado del Estado, fijándola en 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución