STS, 14 de Marzo de 2007

En fecha 30 de enero de 1997, la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales formalizó acta de disconformidad, num. 0356352.5, a la entidad ERTOIL S.A. por el concepto de Impuestos especiales, período 1994, en la que hizo constar que como consecuencia de lo señalado en la Diligencia de fecha 14 de noviembre de 1996 levantada en la Refinería de Huelva de la empresa ERTOIL S.A., se ha observado que determinadas cantidades de hidrocarburos (fuel-gas y fuel-oil) se utilizaron como combustibles en la fabricación de productos que no tienen la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales (arts. 46 y 47 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales ), y que salieron de la refinería, como el azufre, betunes, hidrógeno, etc.

En consecuencia, se realizó una liquidación por importe de 35.069.587 ptas. de deuda tributaria, de las que 26.985.137 ptas. correspondían a la cuota del Impuesto Especial de Hidrocarburos y 8.684.450 ptas. al concepto de intereses de demora.

Instruido el expediente a que hace referencia el art. 56 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, el interesado formuló alegaciones, tras lo cual la Jefe Nacional de Inspección dictó acuerdo de 15 de abril de 1997, expediente 14/97, por el que confirmaba la liquidación propuesta en el Acta nº 0356352.5, acuerdo que figura debidamente notificado el día 18 de abril de 1997.

No conforme con la anterior resolución, la Compañía Española de Petróleos (CEPSA) promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en la que solicitaba que se anulase y dejase sin efecto el acuerdo y acta de la Inspección impugnadas, bien porque los autoconsumos no están sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos o, en otro caso, deben de liquidarse en función de la cantidad real utilizada para la obtención de los productos no considerados como Hidrocarburos. A este efecto acompañaba dictámenes periciales elaborado con base a los datos suministrados por la propia empresa.

Por resolución del Jefe de la Dependencia Central de Recaudación de fecha 22 de octubre de 1997, se concedió la suspensión de la ejecución del acto impugnado con efectos desde el 7 de mayo de 1997, manteniéndose durante la sustanciación de todo el procedimiento económico-administrativo.

En fecha 11 de febrero de 1998, CEPSA presentó un escrito ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central mediante el que interponía otra reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de la Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de fecha 17 de noviembre de 1997, recaído en su expediente 441/97, Acta 0356300.1, modificado el 2 de febrero de 1998, por el que se confirmaba la liquidación propuesta en el Acta extendida el 17 de noviembre de 1997, por el concepto del Impuesto Especial de Hidrocarburos, período 1995, a CEPSA como consecuencia de la utilización de hidrocarburos en la fabricación de productos que no tienen tal consideración. Por ello se practicó una liquidación de 38.159.492 ptas. de deuda tributaria; cuota del Impuesto sobre Hidrocarburos 30.362.224 ptas., e intereses de demora 7.797.268 ptas. La citada reclamación fue admitida y registrada en el Tribunal Central con el num. R.G. 937/98; R. S. 150/98. E igualmente figura suspendida la ejecución del acto impugnado por acuerdo de 18 de marzo de 1998 del Jefe de la Dependencia Central de Recaudación.

Tratándose de dos reclamaciones contra sendos acuerdos de la Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, con los mismos fundamentos fácticos e idénticos argumentos jurídicos, fueron acumulados ambos expedientes (R.G. 3096-97; R. S. 150-97 y acumulado R.G. 937-98; R.S. 150/98 ) y resueltos desestimatoriamente por el Tribunal Económico-Administrativo Central en acuerdo de 9 de junio de 2000.

CEPSA, que había absorbido a ERTOIL S.A., interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC de 9 de junio de 2000 ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Séptima dictó sentencia con fecha 27 de noviembre de 2001, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la empresa COMPAÑIA ESPAÑOLA DE PETROLEOS S.A. (CEPSA) de Madrid contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 9 de junio del año 2000 (R.G. 3096/97 y 937/98; R. S. 150/97 Y 150/98 ), a la que se contraen los presentes autos num. 07/1091/00, debemos declarar y declaramos que dicha resolución económico-administrativa es conforme con el Ordenamiento jurídico. Y ello, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales".

Notificada la anterior sentencia a las partes, CEPSA presentó escrito ante la Sala de instancia preparando recurso de casación contra la misma. Una vez que se tuvo por preparado en tiempo y forma el recurso de casación y se emplazó a las partes para que compareciesen ante este Tribunal, la recurrente formalizó el escrito de interposición. Declarada la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por providencia de 2 de julio de 2003 de la Sección Primera de esta Sala, se dio traslado a la representación de la Administración del Estado para que formulase sus alegaciones de oposición. Conclusas las actuaciones, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de marzo de 2007, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia recurrida quiso consignar los presupuestos fácticos del asunto y a tal efecto decía que en el expediente administrativo consta documentalmente la comprobación por la Inspección de Aduanas e II.EE. de que determinadas cantidades de fuel-gas y fuel-oil, fabricados en la Refinería de Huelva de ERTOIL S.A. y CEPSA, se utilizaron en la fabricación de productos como azufre, asfaltos, hidrógeno y anhídrido carbónico, que salieron de dicha refinería. También se comprobó en tal expediente que la producción total salida de la refinería ascendía en 1994 a 4.297.137 Tm., así como que en dicho año los hidrocarburos utilizados como combustible fueron 97.445 Tm. de fuel-gas y 134.420 Tm. de fuel-oil y los productos salidos que no son hidrocarburos ascendieron a 328.614 Tm.; e igualmente se comprobó en dicho expediente que la referida producción total ascendió en 1995 a 4.386.170 Tm., así como que en dicho año los hidrocarburos utilizados como combustible fueron 92.335 Tm. de fuel-gas y 129.335 Tm. de fuiel-oil, y los productos salidos que no son hidrocarburos ascendieron a 373.491 Tm. Pues bien, partiendo de los referidos datos es como se obtuvo la correspondiente proporción de los citados hidrocarburos autoconsumidos como combustible para fabricar aquellos otros productos que no tienen la consideración de hidrocarburos.

Tal como se expone en los acuerdos de fechas 15 de abril de 1997 y 17 de noviembre de 1997, el proceso de obtención de hidrocarburos es un proceso integral de refino de crudos petrolíferos, en el que se obtienen hidrocarburos y otros productos que no lo son. Esto hace sumamente difícil, por no decir imposible, determinar el volumen de lo producido y consumido en las distintas fases y sin que sea posible individualizar unas de otras a efectos de cuantificación, por lo que se ha de acudir a un método que se pueda aceptar como adecuado, aún cuando no lleve a resultados de total exactitud. En el presente caso, se aplica el método de proporcionalidad que se ha aceptado como válido por la mayoría de los países de la Unión Europea; no existiendo en tal caso razones o motivos debidamente fundamentados que permitan sustituir el criterio de la Administración por el propuesto por la parte recurrente, que es sólo parcial y referido a la producción de asfaltos, cuando lo cierto y verdad es que en dicho proceso de refino se obtienen otros productos no considerados como hidrocarburos; y siendo bien evidente en asuntos como el que nos ocupa que el método de cálculo deberá ser adoptado por la Hacienda Pública con carácter general y no en función de los particulares intereses del sujeto pasivo afectado.

Y por otra parte, es bien patente en este asunto que los datos precisos y claros aportados por las Actas de la Inspección de los Tributos que nos ocupan, en relación con el cálculo de intereses recogido en las mismas, son suficientes y bien ilustrativos para la parte recurrente; de tal manera que esta última, sobre la base de las anualidades contempladas en tales Actas y tipos de interés recogidos en éstas últimas (y que no corresponden con el interés legal del dinero vigente en la correspondiente época, que es fijado en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado), y haciendo unos sencillos cálculos aritméticos, puede llega fácilmente a comprender la razón determinante de su respectiva cuantía; por lo que no cabe en modo alguno hablar en este caso de indefensión para dicha parte interesada, y tampoco de imposibilidad alguna de que el contenido de tales Actas pueda alcanzar su fin de realizar unas completas regularizaciones tributarias en relación con el Impuesto Especial y sujeto pasivo que nos ocupan.

Expuestos los hechos determinantes de las actuaciones, la sentencia analizó el régimen jurídico aplicable: El art. 47 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, dispone que "no estarán sujetas al Impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen: a) la utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible; b) la utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos".

Por autoconsumo se ha de entender, conforme con el art. 4.2 de la Ley 38/1992, "el consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo".

De la literalidad del art. 47 se infiere que el autoconsumo de hidrocarburos sólo está exento del impuesto cuando se utiliza como combustible en la fabricación de hidrocarburos, quedando excluida, en consecuencia, la utilización como combustible para la fabricación de productos que no tengan tal consideración; sin que quepa, a tenor de lo obrante en la causa, entrar a examinar el proceso concreto de producción de cada uno de los productos que no tienen la consideración de hidrocarburos, derivados del proceso integral de fabricación propio de las refinerías de petróleo, productos que en este caso salieron de la refinería de La Rábida, de Huelva, dando lugar al devengo del Impuesto Especial ahora discutido.

1. Los motivos en los que se apoya el recurso de casación de CEPSA son los siguientes:

Se presenta al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa : vulneración en la sentencia recurrida del art. 47 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y de la Directiva 92/81/CEE .

Se presenta al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa : Vulneración por la sentencia recurrida de los arts. 114.1 y 118.1 de la Ley General Tributaria, reguladores de la carga de la prueba y de las presunciones tributarias.

2. La disconformidad entre la entidad recurrente y la Administración Tributaria primero y la sentencia recurrida después se centra en dos puntos. a) En primer lugar, el alcance de la no sujeción establecida en el art. 47 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales al autoconsumo de hidrocarburos destinados al proceso de fabricación de los mismos. Las diferencias surgían porque CEPSA consideraba que la no sujeción era total al ir destinados exclusivamente al proceso de fabricación de hidrocarburos, aunque del mismo, como en todos los procesos industriales, se produzcan subproductos o residuos que se puedan vender en el mercado. Por el contrario, la Administración tributaria no admitía más que una exención parcial ya que no todos los productos finales eran hidrocarburos.

2. El siguiente punto de desacuerdo consistía en que CEPSA, aunque diera por buena la sujeción parcial, tampoco aceptaba la forma de cálculo utilizada por la Inspección para calcular la porción de autoconsumo que quedaba sujeto, que se basaba en la proporción entre el total de productos finales considerados como no hidrocarburos y los que lo son. Por el contrario, CEPSA estimaba que, de aceptarse la hipótesis de la sujeción, la cantidad sujeta debe fijarse en función de la cantidad real de combustible aplicada en la obtención de los productos que no son hidrocarburos y para ello aportó diferentes estudios técnicos en los que se estimaba dicha cantidad. 3. En cuanto al régimen tributario de los hidrocarburos, es de advertir que la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, con vigencia desde el 1 de enero de 1993, fue reformada por el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto, que modificó los arts. 46, 47 y 50 y derogó el art. 51, núm. 1. La Ley 40/1995, de 19 de diciembre, volvió a modificar sustancialmente el art. 47 (supuestos de no sujeción). La Ley 40/1995 quiso adaptar la Ley 38/1992 a las modificaciones acaecidas en la normativa comunitaria, en concreto a la Directiva 94/74 / CE que vino a modificar la 92/81/CEE, del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. Por su parte, el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 258/93, de 19 de diciembre

, fue sustituido por el Real Decreto 1165/95, de 7 de julio, con vigencia desde el 1 de octubre de 1995, que aprobó el Reglamento de Impuestos Especiales.

La normativa de aplicación al caso objeto de consideración es la Ley 38/1992, con la modificación que introdujo el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto .

1. En relación con la primera cuestión planteada -- la de determinar si es o no conforme a Derecho la liquidación girada por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos por el autoconsumo de hidrocarburos en los procesos de fabricación de determinadas circunstancias que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos -- conviene tener en cuenta, ante todo, los siguientes preceptos de la Ley 38/1992 que enmarcan la cuestión planteada:

1. El art. 4.2, que define el "autoconsumo" como el consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo.

2. El art. 5.1, relativo al hecho imponible, considera sujetas a los impuestos especiales de fabricación la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos.

3. El art. 7.1, señala que el Impuesto se devenga en el momento de la salida de los productos, objeto

   de los impuestos especiales de fabricación, de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de autoconsumo.

4. El art. 46, que, en su apartado 1, considera como hidrocarburos a efectos fiscales, no a efectos técnicos, una larga serie de productos definidos por su clasificación en los correspondientes códigos de la nomenclatura combinada (NC), incluyendo, en su apartado 3, en el ámbito objetivo del Impuesto los hidrocarburos no contemplados en el apartado 1 que sean destinados a ser utilizados como carburantes.

5. El art. 47, que en la redacción que le dio el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto, que es la aplicable al caso que nos ocupa, decía: "No estará sujeto al Impuesto el autoconsumo de hidrocarburos que se utilicen como combustibles en los procesos de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos", supuesto que se ha alojado en el apartado 1 b) con la reforma del art. 47 por la Ley 40/1995, de 19 de diciembre .

   2. En el presente supuesto no se discute que la empresa recurrente fabricaba conjuntamente productos con y sin la consideración fiscal de hidrocarburos y que determinadas cantidades de hidrocarburos, fuel-oil y fuel-gas, obtenidos también en los procesos de fabricación de la refinería de Huelva, se utilizaron como combustibles en la fabricación de productos que no tenían la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales y que salieron de la refinería para ser comercializados o entregados, como azufre, coque asfaltos (betunes), hidrógeno y anhídrido carbónico.

   Por tanto, es obvio que, respecto de dichos productos (fuel-oil y fuel-gas) cuyos códigos son NC 27.10 y 27.11 y que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto (art. 46.1 ), se ha producido el hecho imponible con ocasión de su fabricación (art. 5.1 ) y el devengo en el momento de su autoconsumo (art.

   7.1 ), sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción del art. 47. de la Ley a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos, ya que dicho supuesto está expresamente previsto para la fabricación de éstos. La no sujeción del art. 47 de la Ley está prevista, de manera exclusiva, para la fabricación de hidrocarburos fiscalmente considerados como tales y, por tanto, sujetos al Impuesto.

Con respecto a si el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible se ajusta a lo dispuesto en el art. 48 de la Ley 38/1992, esta Sala confirma el criterio de la Sala de instancia de que el procedimiento o método utilizado por la Administración para obtener, sobre la base de la producción total salida de fábrica, la proporción de hidrocarburos autoconsumidos como combustibles en fabricar productos que no tienen, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, es válido aunque no lleve a resultados exactos. Cuando un establecimiento productor de hidrocarburos obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos que no tengan, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, a la hora de delimitar la no sujeción de los hidrocarburos consumidos como combustible se utilizará el procedimiento del prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales; se trata de averiguar el consumo de los combustibles empleados en el proceso de fabricación o refino de la naturaleza del que nos ocupa en proporción a las cantidades finales obtenidas en los productos resultantes de tal proceso para poder así determinar los combustibles del referido proceso que queden sujetos al Impuesto especial y los combustibles que no resulten sujetos a tal Impuesto por la condición de hidrocarburos, a efectos fiscales, del producto con ellos obtenido.

De esta forma, el cálculo efectuado por la Administración para determinar la base imponible, basado en el reparto proporcional, se apoya, a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto, en el criterio reflejado en el Acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comunidad Europea, donde, teniendo en cuenta las disposiciones de las Directivas comunitarias europeas en materia de hidrocarburos, se considera válido el sistema de prorrateo adoptado por España y por otros cuatro países miembros de la Comunidad (Alemania, Suecia, Francia y Finlandia), además de otros países que han fijado un umbral a partir del cual se concede la no sujeción (Holanda y el Reino Unido); otros más, como Bélgica, han manifestado su intención de unirse a dicho criterio. Bien se ve, pues, que el sistema del prorrateo resulta ser el método más acreditado y que se emplea más comúnmente, teniendo en cuenta que la evaluación de si un producto es o no hidrocarburo a los efectos de aplicación del supuesto de no sujeción y de la eventual consideración de que el autoconsumo esté sujeto ha de hacerse en el momento en que se considere finalizado por completo su proceso de producción dentro de la refinería de que se trate.

Resulta pues, patente que un procedimiento de prorrateo como el utilizado en el presente caso es un método de determinación de la base imponible totalmente válido y justificado y excluye la aplicación de cualquier otro criterio de interés particular que, en virtud de las circunstancias concurrentes en cada caso, pretenda realizar la correspondiente empresa refinadora afectada, máxime si la correspondiente prueba pericial propuesta en apoyo de sus pretensiones no es, como ocurre en este caso concreto, una prueba pericial realizada en virtud de resolución adoptada por el tribunal competente, sino simplemente una prueba documental consistente en que se tengan por reproducidos en un proceso judicial los dictámenes técnicos elaborados previamente en vía administrativa a petición de parte interesada.

En cuanto a las costas, ha de estarse a lo establecido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, imponiéndose al recurrente al desestimarse totalmente el recurso, si bien con el límite máximo, en cuanto a los honorarios del Abogado de la Administración recurrida, de 1.250 euros, atendida la entidad de la oposición planteada.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.