STS, 14 de Mayo de 2008

En fecha 2 de octubre de 1996, la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales hizo constar en Acta num. 0356048.1 que se había comprobado que CLH suministró (por cuenta de TEXACO PETROLIFERA S.A.), desde su Depósito Fiscal de Villaverde, Gasóleo a tipo reducido a la Empresa LOS ARCOS DE VILLANUEVA S.A., con domicilio en Villanueva de Perales (Madrid), Ctra. Madrid-Plasencia, km. 27, durante los siguientes períodos: del 1 de septiembre de 1993 al 31 de diciembre de 1993: 1.687.691 litros; durante el año 1994: 4.579.900 litros; y del 1 de enero de 1995 al 4 de junio de 1995: 2.049.536 litros. La empresa receptora, LOS ARCOS DE VILLANUEVA S.A., posee instalaciones como Estación de Servicio para la venta de gasolinas y gasóleos, y de conformidad con el art. 26.2 del Real Decreto 258/1993, por el que se aprobó el Reglamento Provisional de los II.EE., la Oficina Gestora de Madrid autorizó la inscripción provisional de las citadas instalaciones por un plazo de 6 de meses (del 1 de enero de 1993 al 30 de junio de 1993), con el CAE 28HZ122N, que le habilitaba para recibir producto. No obstante, al vencer la inscripción provisional y no renovarla el interesado, la Oficina Gestora le dio de baja en aplicación del art. 63.3 del Reglamento Provisional, según comunicación que se le hizo en fecha 9 de diciembre de 1993. La empresa LOS ARCOS DE VILLANUEVA S.A. no se dio de alta en la Oficina Gestora, como detallista, hasta el 5 de junio de 1995 según consta en la tarjeta de inscripción, por lo que con anterioridad no estaba autorizado para recibir el Gasóleo bonificado. Por otra parte, los Documentos de Acompañamiento expedidos por CLH estaban dirigidos a LOS ARCOS DE VILLANUEVA S.A. como destinatario y recepcionados por éste, observándose ya en los mismos la falta de autorización (CAE). Y al considerar que el gasóleo bonificado se había dirigido a un destinatario sin facultades para recibirlo, la Inspección efectuó una liquidación por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos de 239.087.655 ptas. y 62.957.050 ptas. de intereses de demora. Dicha Acta fue firmada con la disconformidad del interesado por entender que el operador TEXACO PETROLIFERA S.A. no suministraba a LOS ARCOS DE VILLANUEVA sino que su relación estaba basada en un contrato de distribución por cuenta ajena, en la que LOS ARCOS no podía revender, solo entregar por cuenta y orden conforme al contrato suscrito.

Con fecha 20 de noviembre de 1996, el Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales dictó acuerdo en su expediente 235/96 en el que confirmaba la liquidación propuesta por la Inspección en Acta num. 0356048.1, acuerdo que fue notificado el 27 de noviembre de 1996 y contra el que CLH interpuso reclamación económico- administrativa mediante escrito presentado el día 16 de diciembre de 1996 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, (TEAC), y habiendo solicitado la suspensión del acto administrativo impugnado, ésta fue concedida mediante Acuerdo de la Dependencia Central de Recaudación de 30 de diciembre de 1996.

El TEAC, en resolución de 8 de julio de 1999 (R.G. 10261-96; R. S. 27-97 ), acordó desestimar la reclamación y confirmar la resolución impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 8 de julio de 1999 CLH interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Séptima resolvió en sentencia de 3 de mayo de 2002, que, en su parte dispositiva, dictó el siguiente fallo: "Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la "COMPAÑIA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, CLH, S.A." contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 8 de julio de 1999 (R.G. 10261/96 y R. S. 27/97 ), a que la demanda se contrae, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme con el Ordenamiento Jurídico. Y ello, sin hacer especial imposición de costas procesales".

Contra la anterior sentencia la representación procesal de CLH preparó recurso de casación. Una vez tenido por preparado el recurso, emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formalizó el escrito de interposición, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Admitido el recurso y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso cuando fue requerido para ello, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de mayo de 2008, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Decía la sentencia recurrida que las cuestiones que se plantean consisten en si el suministro de gasóleo bonificado por parte de la sociedad recurrente a la empresa "LOS ARCOS", a tipo impositivo reducido, pese a no estar esta sociedad facultada para recibir esos suministros al tipo reducido, constituye una actuación irregular por parte de "CLH", como depositaria autorizada, titular de depósito fiscal; si, no estando autorizada aquella entidad para recibir gasóleo bonificado, el suministro debió hacerse al tipo del epígrafe 1.3. de la tarifa, para "gasóleo para uso general", y si como consecuencia de esa actuación "CLH" viene obligada al pago del impuesto, conforme a lo dispuesto en el art. 8.6 de la Ley 38/1992.

El art. 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece las tarifas del Impuesto sobre Hidrocarburos, y en la Tarifa 1ª en su epígrafe 1.3. establece la tarifa para gasóleos para uso general, y en el epígrafe 1.4. la tarifa para gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 y, en general, como combustible.

Los motivos de casación en que se apoya la Compañía recurrente son los siguientes:

1. ) Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Se alegan como preceptos infringidos el art. 9 de la Constitución Española en relación con la regulación legal y reglamentaria de los Impuestos Especiales.

   Se alega expresamente, por contrario al principio de seguridad jurídica, la ilegalidad de la interpretación dada por la Administración (y la sentencia recurrida) al art. 3 del Reglamento provisional de los Impuestos Especiales (RIS), pues hasta la publicación de la Ley 40/95, en virtud de su Disposición Transitoria, no se da amparo legal a la figura del almacén fiscal, entendiéndose mientras tanto por la Inspección, de forma equivocada, que la inscripción de dicha figura es un requisito para la aplicación del tipo reducido del Impuesto especial.

2. ) Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA. Se alegan como preceptos infringidos los arts. 9.3 y 31.3 de la Constitución Española y 10 de la Ley General Tributaria, en relación con los principios de jerarquía normativa y reserva de ley respecto de la regulación reglamentaria de los Impuestos Especiales.

   En materia tributaria y derivado del principio de jerarquía normativa rige el principio de reserva de ley según jurisprudencia reiterada y constante al amparo de lo establecido en los arts. 9 y 31 de la Constitución, cuestión que adicionalmente viene recogida en la Ley General Tributaria (LGT).

3. ) Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA. Se alega como precepto infringido el art. 50, apartados 1 y 3 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales, por no aceptar la sentencia recurrida la aplicación de un tipo reducido aunque se han cumplido los requisitos para ello.

   Desde otro punto de vista, la exigencia de utilización del documento de acompañamiento se configura como un requisito formal encaminado a facilitar el control por la Administración de la circulación de los productos, acreditando su legítima procedencia, así como la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos. Obviamente la falta del documento de acompañamiento comporta la comisión de una infracción tributaria pero no la pérdida del derecho al tipo reducido por el consumidor final ni el pago de la diferencia por el depósito fiscal.

   De conformidad con lo establecido en los arts. 50.3 de la Ley y 63.6 del Reglamento, los únicos requisitos condicionantes para la aplicación del tipo reducido del gasóleo son que la salida de este producto de fábrica o depósito fiscal, requerirá la previa incorporación de los trazadores y marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y sólo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, detallista o consumidor que acredite estar autorizado para la recepción, señalando además que la circulación se efectuará al amparo de un documento de acompañamiento.

4. ) Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA. Se alegan como preceptos infringidos los arts. 15.11 y 50 de la Ley 38/92, en relación con el art. 27 del Real Decreto 18/93, de 19 de febrero, Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales.

   Este motivo complementa los anteriores en cuanto que vuelve a incidir en la ilegalidad de determinados aspectos de la regulación reglamentaria de los impuestos especiales.

   De una lectura rápida del Reglamento parece que para gozar temporalmente de la posesión de producto a tipo reducido hasta su entrega al usuario final es requisito la inscripción en un registro territorial que igualmente carece de base y regulación reglamentaria. No existe norma alguna, salvo una orden posterior al reglamento (provisional) la que regula las tarjetas correspondientes a tal inscripción.

   De la sentencia recurrida parece desprenderse que el CAE fija el destinatario del impuesto, en régimen suspensivo, determinando que su falta de vigencia elimina el derecho al tipo bonificado, por lo que se configura como un elemento de carácter esencial de aquél en la determinación de las personas que pueden disfrutar de un beneficio fiscal y no como una mera obligación formal (cuyo incumplimiento generaría sólo una sanción sobre LOS ARCOS DE VILLANUEVA S.A., pero nunca la pérdida del derecho de bonificación por el destinatario final, repercutiendo indirectamente sobre CLH, ajena a la petición del CAE).

5. ) Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA. Se alegan como preceptos infringidos los arts. 7 y 15 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales, en relación con el art. 50.1 del mismo texto legal.

   En el caso de los impuestos especiales, el hecho imponible tiene naturaleza compleja pues junto a la fabricación se requiere que se de el supuesto de hecho del devengo, p. ej. la salida de fábrica.

   La confusión de la sentencia recurrida en este procedimiento parece desprenderse de que no se acepta que LOS ARCOS DE VILLANUEVA fuera un agente transportista del titular del producto (TEXACO), sino que parece más sencillo aceptar que LOS ARCOS DE VILLANUEVA es almacén fiscal sin tarjeta de inscripción (CAE) y por tanto no tiene derecho a tipo reducido (¿). Pero ello es una interpretación errónea y no ajustada a derecho.

   La irregularidad, si se quiere en la circulación, al no ser obviamente LOS ARCOS DE VILLANUEVA el destinatario o usuario final, no impide seguir manteniendo un tipo reducido en razón precisamente a esa utilización final.

   La irregularidad (o incluso la carencia) del documento de acompañamiento no deja de impedir la aplicación de un tipo reducido en atención al uso real efectivo, pues de otro modo la exigencia de la diferencia entre el tipo real y el reducido implica, como ya se ha anticipado, una verdadera sanción en contra del procedimiento legalmente establecido.

6. ) Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA. Se alegan como preceptos infringidos los arts. 50 de la Ley 38/92, de Impuestos Especiales, y 63 de su Reglamento Provisional, en relación con las normas sobre interpretación que se recogen en la LGT y el art. 3.1 del Código Civil.

7. ) Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA. Se alega como precepto infringido el art. 8.6 de la Ley 38/92 al haber invertido la carga de la prueba, en relación con los arts. 1214 del Código Civil y 109 y ss. de la LGT, por cuanto no ha probado la Administración los destinos.

   En principio, la justificación del destino de los productos puede hacerse por los documentos de acompañamiento reglamentarios, pero también puede hacerse por otros medios de prueba (albaranes, facturas, requerimiento al transportista, etc...) en el caso de que no se hubieran utilizado aquellos documentos, incluso de forma antirreglamentaria, sin perjuicio, como es obvio, de la sanción en que, en otro caso, se hubiera incurrido por dicha omisión.

   En el presente caso se ha probado de manera inequívoca e indubitada con todos los albaranes y facturas el destino final del gasóleo y se ha establecido que el destinatario era el que figuraba en el documento de acompañamiento y como no tenía CAE (régimen suspensivo para tipo reducido) era un usuario final sin derecho a tal bonificación. Con independencia de los motivos de casación anteriores ya alegados este hecho nuevamente vulnera los criterios probatorios tributarios, lo que incide en la incorrección de la sentencia recurrida.

8. ) Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA. Se alegan como preceptos infringidos los arts. 8.6 y 55 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales, en relación con el art. 78 LGT y los principios constitucionales sancionadores por cuanto la sentencia recurrida no tipifica correctamente los hechos, que pudieran ser constitutivos de una sanción, pero no de la exigencia de un tipo tributario indebido.

   Es evidente que por mandato expreso de la Constitución no puede imponerse sanción alguna sin tipificación de la conducta realizada previamente mediante norma de rango legal y previa audiencia del interesado, siguiendo el procedimiento establecido con las garantías adecuadas. En el presente caso, no se impone formalmente una sanción, pero resulta que se obliga al pago de una cantidad (diferencia entre el tipo normal y el reducido), sin decirse el concepto, sin existir culpabilidad y sin acreditarse que los destinos sean incorrectos (lo que sí generaría una sanción).

   Además, existe el precedente que obra en autos respecto del expediente 272/94/GL/V, que correctamente entiende que ante la falta de inscripción o CAE de un receptor procede una sanción por irregularidades en la circulación pero no la exigencia entre el tipo normal y el reducido.

   A la vista de lo anterior, cabe concluir que la sentencia viene a imponer una sanción indirecta, por hechos no culpables, no tipificados ni recogidos expresamente en ley alguna.

La primera cuestión planteada se refiere a determinar si la exigencia de inscripción en los registros territoriales para acreditar la condición de almacén fiscal autorizado para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido es una mera obligación formal o por el contrario es una condición sustantiva para la aplicación del tipo reducido.

El art. 8, apartado 6, de la Ley 38/92, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, al determinar los sujetos pasivos y responsables del tributo, establece que "En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse a los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios".

Una exégesis lógica y sistemática del art. 8.6 de la Ley 38/1992 debe llevar a entender que en los casos de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se hayan beneficiado de la aplicación de un tipo reducido, en los que se hayan producido irregularidades en relación con su circulación, estarán obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; o sea, sólo cuando el depositario autorizado que ha expedido el producto beneficiado haya comprobado, con arreglo a la normativa reguladora del Impuesto, que el destinatario se encontraba facultado, en términos administrativos-fiscales, para recibir los productos beneficiados con la aplicación del tipo reducido, se desplazará la obligación por el pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse a los destinatarios, a partir de la recepción.

Como quiera que en el caso que nos ocupa el destinatario de los productos que indebidamente gozaron de la aplicación de un tipo reducido no reunía los requisitos para poder ser considerado destinatario facultado para recibirlos, debe aplicarse la norma general sobre responsabilidad por el pago del Impuesto al depositario autorizado expedidor de los productos que se han beneficiado de la aplicación de un tipo reducido, pues es éste el que no ha cumplido con su deber de comprobar si el destinatario de los productos estaba facultado para recibirlos con el beneficio fiscal del tipo reducido.

El espíritu de la norma del art. 8.6 de la Ley 38/1992 es hacer recaer la responsabilidad por el pago del Impuesto sobre la parte a la que deba atribuirse la responsabilidad por el incumplimiento de la normativa fiscal. Esta responsabilidad debe recaer sobre los expedidores en los casos de aplicación de un tipo reducido sin haber cumplido con su deber de comprobación de que el destinatario de los productos estaba facultado para recibirlos. En el caso de que esta comprobación se haya practicado por parte del depositario expedidor de los productos, la responsabilidad por el incumplimiento de la normativa sólo puede hacerse recaer sobre el destinatario de los productos que, pese a encontrarse facultado para la recepción de los mismos con tipo reducido, incumple, de cualquier otro modo, el régimen de circulación, uso o destino de los productos que se haya beneficiado de la aplicación de un tipo reducido.

Como quiera que, a la vista de los datos obrantes en el expediente, la sentencia recurrida ha considerado probado que la sociedad destinataria del gasóleo no contaba, en las fechas de los suministros que nos ocupan, con la pertinente autorización administrativa para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo reducido (con lo que salta a la vista que no pudo acreditar ante la entidad expedidora, en la forma establecida en el Reglamento, que cumplía los requisitos para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo del epígrafe 1.4 ), no cabe duda alguna que la compañía recurrente incumplió su deber de comprobar si el gasóleo iba destinado a un almacén autorizado, con lo que su actuación fue, evidentemente, irregular por más que tampoco haya sido objeto de la debida prueba el uso o destino final que la empresa receptora diese al gasóleo, con lo que se da también el supuesto previsto en el art. 15.11 de la Ley 38/1992, según el cual "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley -- la 38/1992 -- beneficio fiscal alguno".

El art. 50, apartado 3, de la misma Ley 38/1992 establecía que sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del art. 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4... queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos.

El Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, que entró en vigor el 7 de marzo de 1.993, desarrollando lo prevenido en los arts. 8.6 y 15.11 de la Ley 38/92, estableció, en su art. 63, las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto, señalando el apartado 6 de dicho artículo que "la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido, requerirá la previa incorporación de los trazadores o marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y solo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, conforme se establece en el apartado 5. En todos estos supuestos, la circulación se efectuará al amparo del correspondiente documento de acompañamiento, en el que se hará constar la aplicación del tipo reducido." Por su parte el apartado 5 señala que la condición de almacén fiscal o detallista autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales.

La sentencia recurrida, a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, aprecia que la sociedad receptora del gasóleo en las fechas de los suministros que nos ocupan no contaba con autorización administrativa para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, autorización que, según pruebas aportadas al expediente administrativo, fue conseguida por "LOS ARCOS", con posterioridad (hecho que por tanto se convierte en irrelevante) por lo que, lógicamente, no pudo acreditar esta última ante la expedidora, en la forma establecida en el Reglamento, que en el período considerado poseyese los requisitos para la recepción con aplicación del tipo del epígrafe 1.4., incumpliendo "CLH" su deber de comprobar que el gasóleo iba destinado a un almacén o detallista autorizado. Por lo que su actuación fue irregular, siendo irrelevante cual fuera el destino final que "LOS ARCOS" diese al gasóleo, cuestión que en forma alguna sirve para desautorizar la contundente realidad de la recepción del expresado gasóleo a tipo reducido por parte de la empresa "LOS ARCOS".

La prueba documental practicada en el expediente de gestión y los documentos aportados a los autos viene a acreditar, según los datos oficiales hechos constar por la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales, que la empresa "LOS ARCOS" no dispuso realmente de autorización de la Oficina gestora para actuar ni como almacén fiscal ni como receptora de gasóleos con tipo reducido en el período de tiempo comprendido entre los días 1 de septiembre de 1993 y 4 de junio de 1995, y solo procedió a solicitar tal autorización a partir del año 1996, por lo que obviamente no pudo conseguir su pretendida inscripción en los correspondientes Registros Territoriales de la referida Administración Pública hasta la fecha de 5 de junio de 1996 (en la que se dio de alta como detallista), que es precisamente posterior al período de tiempo en que tuvieron lugar las referidas entregas de gasóleo bonificado. Y no teniendo repercusión alguna en el asunto de autos el hecho de que la repetida empresa destinataria, "LOS ARCOS", tuviese un anterior número C.A.E., el 28H2122N, desde el día 1 de enero de 1993 hasta el día 30 de junio del propio año, ya que la misma causó baja definitiva en dicho número al aplicarse el art. 63.3 del Reglamento Provisional, por haber terminado ampliamente el anterior período provisional de seis meses de inscripción en los oportunos Registros Territoriales.

La entidad recurrente, en el segundo motivo casacional que articula, entiende que la regulación que el art. 63 del Reglamento Provisional, en la parte que se ha transcrito, contiene de las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 del IH incurrió en infracción del principio de reserva de ley por falta de norma habilitante y del de jerarquía normativa por establecer requisitos no previstos en la Ley.

Es lo cierto, sin embargo, que la función de aprobar reglamentos que supone el ejercicio de la potestad reglamentaria comporta el desarrollo normativo, complementando o pormenorizando el texto de la ley. Cuando se trata de un reglamento de carácter general, no cabe considerar que lo no previsto en la Ley no pueda ser recogido en el desarrollo reglamentario, siempre que éste aclare y no vulnere la Ley. Una norma de desarrollo de la Ley no tiene por qué limitarse a la mera reproducción del contenido de la Ley habilitante; cabe un cierto contenido innovador del reglamento y una colaboración del reglamento con la ley para determinar las condiciones de disfrute del tipo reducido.

Pero es que, además, como ha dicho reiteradamente esta Sala, en materia tributaria la reserva de ley (art. 31.3 C.E.) tiene carácter flexible y relativo, de forma que no incluye absolutamente toda la materia tributaria, y hay que entenderla referida sólo a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y a la fijación de los elementos esenciales del tributo, fundamentalmente los que incidan en la base y el tipo de gravamen, que son los que pueden revestir una acusada complejidad técnica (sentencia de esta Sala de 25 de enero de 1999 y de 2 de octubre de 2001, entre otras).

En el caso que nos ocupa, el art. 63 del Reglamento Provisional de 1993 tiene su habilitación específica en los arts. 8.6 y 50.3 de la Ley 38/1992 en cuanto que la aplicación del tipo reducido para el gasóleo utilizable como combustible queda condicionada a que el destinatario del gasóleo esté facultado para recibirlo y a que, además, cumpla las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

En desarrollo de dichas previsiones legales, el art. 63 del Real Decreto 258/1993 establece que la salida del gasóleo de depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido sólo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo reducido y que la condición de almacén fiscal autorizado para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en los registros territoriales. No puede negarse validez formal a la regulación contenida en esta norma reglamentaria de las obligaciones que acreditan la condición de distribuidor autorizado para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido.

La constitución del almacén fiscal se produce en virtud de la resolución administrativa correspondiente autorizando el funcionamiento del mismo, autorización administrativa que se presta previo el cumplimiento de distintos requisitos, entre otros, la seguridad de las instalaciones y su correspondiente titularidad jurídica objeto de verificación administrativa. La autorización tiene carácter previo al comienzo de la actividad.

En el tercer motivo de casación se dice que la sentencia vulneró el art. 50.1 de la Ley de Impuestos Especiales porque basta con que el gasóleo lleve trazadores y que circule amparado por un documento de acompañamiento para que proceda el tipo reducido.

Dice el art. 50.3 de la Ley de 1992 que para aplicar el tipo reducido es necesario cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores o marcadores y a la utilización realmente dada a los productos.

Este último requisito tiene relación directa con el art. 8.6 de la misma Ley donde la responsabilidad del suministrador cede exclusivamente a partir del momento en que el gasóleo es recibido por destinatario facultado para ello.

Estos preceptos son coherentes con el art. 50.1 que al establecer la tarifa 1ª epígrafe 1.4 lo hace con remisión al art. 54.2 detallando los usos como carburante o combustible del gasóleo bonificado.

Por ello, como dice el Abogado del Estado, probado que el gasóleo se ha suministrado a destinatario no facultado para ello porque no cumple las condiciones reglamentariamente establecidas, no cabe sino aplicar al suministrador la garantía del art. 8.6 de la Ley.

A tal efecto, es irrelevante que el destinatario sea una agencia y no un distribuidor porque, como dice la sentencia, está probado que el receptor no era un consumidor final sino un detallista no autorizado y los hechos probados en la instancia no son susceptibles de revisión en este recurso.

Puestos en relación con el art. 50.3 de la Ley con el 63 del Reglamento, parece claro que los dos únicos requisitos sustantivos que, en ambos, se fijan como condicionantes para la aplicación del tipo reducido del gasóleo son que se hayan incorporado los trazadores o marcadores que establezca el Ministerio de Economía y Hacienda y que el destino del gasóleo, cuando salgo de un almacén fiscal, sea otro almacén fiscal, un detallista o un consumidor final debidamente autorizado para recibirlo al tipo reducido. No ocurre lo mismo respecto a la exigencia de que los productos deban circular amparados en el correspondiente documento de acompañamiento, requisito este que no se configura en la Ley como condición necesaria para gozar del tipo impositivo reducido, sino más bien como un requisito formal encaminado a facilitar el control por la Administración de la circulación de los productos, acreditando, como dice el art. 20.1 del Reglamento, su legítima procedencia, y cuya falta comportaría la comisión de una infracción tributaria tipificada en su art. 19.6 de la Ley, pero sin que dicha falta conlleve, por sí sola, la pérdida de beneficio, como, en otro caso, sí ocurriría de no cumplirse los requisitos expresados en primer lugar, esto es, la adición a los productos de los trazadores o marcadores reglamentariamente exigidos o la falta de acreditación de su recepción por persona autorizada para recibirlos.

Sostiene la entidad recurrente que la sentencia vulnera los arts. 15.11 y 50 de la Ley de 1992 en relación con el art. 27 del Reglamento de 1993 porque la inscripción en el Registro territorial es una mera obligación formal de la que no puede depender el tipo reducido que carece de base legal y reglamentaria.

Es más cierto, sin embargo, que es la Ley la que remite al Reglamento para que fije las condiciones de utilización del gasóleo a tipo reducido y, al propio tiempo, determina qué destino permite su aplicación y qué garantías tiene el beneficio fiscal para el caso de que el receptor no esté facultado para ello. Y el Reglamento completa el precepto legal fijando las condiciones exigidas entre las cuales está la tarjeta de Inscripción en el Registro Territorial, que no es una mera obligación formal sino un medio de prueba de que el receptor tiene la autorización exigida por ser almacén fiscal o detallista autorizado. En este caso el receptor ni era detallista autorizado ni, desde luego, lo fue el consumidor o destinatario final.

En efecto, como señala el art. 63.5 del Reglamento Provisional, la condición de almacén fiscal o detallista autorizado se acreditará mediante la tarjeta de inscripción en el Registro Territorial, la cual constituye no una mera obligación formal sino una condición ineludible para la aplicación del tipo reducido, cuya exigencia con carácter previo al comienzo de la actividad no queda desvirtuada por el hecho de que el Código de Actividades y Establecimiento no esté regulado exhaustivamente, pues la normativa que al respecto establece el R.D. 258/1993 es concordante con la redacción del art. 8.6 de la Ley 38/1992 desde el momento en que se refiere no a cualquier destinatario sino a aquél facultado para recibir los productos, y tal facultad sólo puede adquirirse mediante el cumplimiento de las normas establecidas en el art. 63.5 del Reglamento Provisional. Su incumplimiento implica la inhabilitación para recibir gasóleo bonificado, por lo que la remisión por la recurrente de ese producto desde su depósito fiscal a la entidad no autorizada, no confirió a los mismos el uso o destino determinante del beneficio fiscal. En consecuencia, y de conformidad con los arts. 8.6 y 15.11 de la Ley reguladora del Impuesto, la Administración estaba facultada para considerar que tales productos no se habían utilizado o destinado a los fines previstos para la conservación del beneficio, pudiendo exigir al expedidor, como responsable del tributo, la diferencia de tipos impositivos a través de la oportuna liquidación.

Habida cuenta del especial régimen de supervisión y control administrativo de la Ley del Impuesto y de su desarrollo reglamentario general, la regulación del régimen propio de los almacenes fiscales, a los efectos de la aplicabilidad de las bonificaciones fiscales objeto de consideración en la litis, es plenamente razonable y proporcionada dado que la configuración de la correspondiente autorización administrativa para funcionar como almacén fiscal es el medio más idóneo no sólo para verificar el cumplimiento de determinados requisitos sustantivos en la actividad del denominado destinatario final, sino también para asegurar la sujeción a un especial régimen administrativo de supervisión de dicho destinatario; régimen que, a su vez, garantiza el pleno cumplimiento del destino y utilización de las mercancías previsto legalmente para estos casos.

El motivo, en cuanto insiste en que Los Arcos de Villanueva era un agente transportista del titular del producto (TEXACO), viene a descansar en una reinterpretación de los hechos probados que recoge la sentencia pues ésta claramente rechaza la alegación de la entidad mercantil recurrente sobre la circunstancia de que el suministro de dicho gasóleo fue hecho por cuenta de la empresa "TEXACO" y en virtud de un contrato suscrito entre esta última y la empresa "LOS ARCOS", puesto que tal circunstancia no excluye en absoluto la realidad del hecho de que el suministro en cuestión se efectuó a una empresa detallista, no consumidora final, que no estaba autorizada en el período de tiempo considerado por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales para recibir en sus instalaciones tal gasóleo a tipo reducido.

Así las cosas, no puede aceptarse este motivo pues ni se discute la valoración de la prueba documental que hace la sentencia recurrida. Siendo, pues, los hechos probados lo que obran en la sentencia y quedando acreditado que el receptor del gasóleo no estaba facultado para ello, no procede la bonificación por lo que no se han infringido los preceptos que se citan en este motivo.

1. El desarrollo del sexto motivo de casación se concreta en las siguientes secuencias:

1. Los Arcos de Villanueva es un agente transportista del titular del producto Texaco.

2. Los Arcos de Villanueva no puede ser un distribuidor, pues en aquella fecha no existían distribuidores al por menor que almacenen y luego revendan a usuarios finales, luego tampoco (en 1994) puede ser almacén (fiscal o no).

3. Los Arcos de Villanueva es un agente transportista de Texaco que entrega a los usuarios finales por cuenta de Texaco.

4. Los usuarios finales tienen derecho al tipo reducido.

5. La legislación sobre impuestos especiales ha querido establecer un tipo reducido en atención al uso o destino dado al producto objeto de dicho impuesto.

6. A pesar de las posibles deficiencias de gestión, no se puede alterar el tipo en función de las irregularidades de circulación del producto, sólo en función de las irregularidades con el uso (lo que además lleva consigo una sanción, lo que no ha ocurrido en este caso).

7. Y finalmente que el derecho al tipo reducido no se pierde por intentar aplicar la analogía entre la circulación irregular y el uso real, por la falta de un requisito reglamentario formal como es la tarjeta de inscripción en el registro territorial (CAE).

2. Con independencia de que no se especifiquen por la recurrente las normas sobre interpretación de la LGT que se consideran presuntamente infringidas, nótese que lo que realmente hace CLH es reiterar su personal interpretación de los hechos, contraria a la prueba documental acreditada en el proceso y a su valoración, sin que, en ningún momento, como advierte el Abogado del Estado, se justifique la discrepancia con la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia en los casos en que excepcionalmente fuera posible trasladar esa valoración probatoria al recurso de casación.

Ciertamente que el desarrollo del séptimo motivo pone de relieve que lo que realmente se pretende es cuestionar en sede casacional la valoración de la prueba hecha por el Tribunal de instancia sin que, por cierto, se alegue alguno de los motivos que, excepcionalmente, permitan cuestionar dicha valoración.

El recurso de casación no otorga la facultad de instar un nuevo examen o revisión del asunto enjuiciado en la instancia. El recurso en cuestión no constituye un instrumento apto para recabar de este Tribunal Supremo una valoración de la prueba o de los elementos de justificación de hechos que deben ser tenidos en cuenta para decidir de forma distinta de la llevada a cabo por el Tribunal de instancia.

La regulación vigente no impide que puedan traerse a conocimiento del Tribunal de casación aspectos referentes a la prueba que estén relacionados con una infracción de las normas legales o de los criterios jurisprudenciales sobre valoración de la prueba separable de la actividad fundamental de examen y ponderación de la realidad de los hechos en que aquella consiste. Igualmente, cuando la valoración de la prueba o de los elementos de justificación de hechos que el Tribunal debe tener en cuenta no estan adecuada o suficientemente argumentados en la resolución impugnada, cabe invocar la infracción de las normas reguladoras de la sentencia al amparo del art. 98.1.c) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

En este último motivo de casación la mercantil recurrente admite que los hechos que constituyen el supuesto fáctico del presente recurso pudieron ser constitutivos de una sanción pero no de la exigencia de un tipo tributario indebido.

La entidad recurrente confunde la garantía prevista en el art. 8.6 de la Ley 38/1992 con una sanción. Se trata, en realidad, de una garantía vinculada al incumplimiento de las condiciones legalmente exigidas para disfrutar del beneficio fiscal vinculado al tipo reducido sobre el gasóleo. Si no se cumplen las condiciones legalmente exigidas, se pierde la bonificación y la consecuencia es, obviamente, el ingreso de lo que indebidamente no se ha abonado al desaparecer el beneficio fiscal. Es decir, la diferencia entre el tipo ordinario y el tipo reducido

Coincidimos con la sentencia recurrida en que la interpretación y aplicación que la resolución recurrida hace de la norma del art. 8.6 de la Ley 38/1992 se estima correcta y ajustada a Derecho, pues habiendo efectuado la sociedad "CLH". el suministro de gasóleo al tipo reducido a un receptor no autorizado, el supuesto es subsumible en dicho apartado, viniendo el expedidor obligado al pago del impuesto y, en su caso, de las sanciones que pudieran imponerse. Obligación que se establece con carácter directo y principal, no junto con el destinatario y con carácter subsidiario a éste, como pretende la recurrente, y que recae en aquél en tanto no justifique la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos, recayendo la obligación de pago sobre el destinatario facultado a partir de la recepción. Puesto que el suministro se hizo a destinatario no autorizado, el obligado al pago es el expedidor, no el destinatario.

La sentencia recurrida llegaba así a la conclusión de que acreditado como está que el suministro del gasóleo se hizo aplicando un tipo impositivo reducido en razón del destino, y dado que el expedidor ni puede acreditar que el receptor contaba con autorización para la recepción con ese tipo impositivo, ni acredita, en consecuencia, el destino final dado al producto, estamos ante el supuesto previsto en el art. 15.11 de la Ley. Siendo, pues, correcta la liquidación efectuada por la Inspección a la empresa recurrente, como expedidora, por la diferencia entre el tipo reducido aplicado y el tipo establecido en el epígrafe 1.3. de la tarifa 1ª del art. 50 de la Ley.

La liquidación a la compañía recurrente por la diferencia de tipos impositivos de los epígrafes 1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª del art. 50 de la Ley 38/1992 no puede ser considerada como una sanción sino como una simple reconducción del Impuesto a sus justos términos, una vez comprobado por la Administración que no se han cumplido las exigencias legales para el mantenimiento del beneficio fiscal. Se trata, en suma, del reintegro, con sus correspondientes intereses, de unos beneficios fiscales que fueron indebidamente aplicados.

No puede admitirse tampoco la alegación de la entidad recurrente sobre el contenido y parte dispositiva del acuerdo de la Agencia Tributaria recaído en el expediente administrativo número 272/97 GL/V, puesto que, como dice la sentencia recurrida, los hechos y circunstancias recogidos en este último expediente son claramente distintas de los que figuran en el expediente administrativo del que trae causa el presente recurso al ser diferente la empresa receptora del gasóleo bonificado y no tener, en consecuencia, las consideraciones jurídicas hechas en tal acuerdo fuerza alguna para desvirtuar el acierto y corrección con que actuó en el caso ahora examinado el Departamento de Aduanas.

Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación, con imposición de las costas a la parte recurrente de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, si bien en uso de las facultades que el apartado 3 del citado precepto nos otorga, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en la cantidad de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.