STS, 3 de Diciembre de 1999
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 03 Diciembre 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a tres de Diciembre de mil novecientos noventa y nueve.
VISTO ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera el Recurso de Casación nº. 517/95 interpuesto por Dª. Lina y Dª Mariana , representadas por la Procuradora Sra. Fernández-Luna Tamayo, asistida de Letrado, contra la Sentencia dictada, en fecha 26 de Julio de 1994, por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso número 205.322 interpuesto por Dª, Lina y Dª. Mariana , contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central , de fecha 22 de Septiembre de 1988, referente al Impuesto sobre Sucesiones.
Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado, defendida y representada por el Abogado del Estado.
La representación procesal de Dª. Lina y Dª. Mariana interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos que estimó del caso, pidió "se dicte Sentencia en la que se declare la nulidad de la base liquidable asignada en el expediente de comprobación de valores por ser aquella superior a la concretada de acuerdo con las normas de valoración que fijan los preceptos del impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio y por falta de fundamentación en la misma." En Otrosí solicitó el recibimiento a prueba del recurso.
Conferido traslado de aquella al Abogado del Estado evacuó el tramite de contestación solicitando " se dicte Sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando integramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho."
En fecha 26 de Junio de 1994 la Sala de instancia dictó Sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal : Fallamos "En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero.-Desestimar el recurso contencioso administrativo, formulado por la Procuradora Sra. Fernández-Luna Tamayo, en nombre y representación de Dª. Lina y Dª. Mariana , contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de Septiembre de 1988, referente al Impuesto sobre Sucesiones, que se confirma por ser ajustada a Derecho. Segundo.- No hacer especial pronunciamiento sobre las costas del procedimiento,"
La representación procesal de Dª. Lina y Dª. Mariana , preparó recurso de casación al amparo del art. 96 de la Ley reguladora de la Jurisdicción, en la redacción que le dio la Ley 10/92, de 30 deAbril e interpuesto este compareció como parte recurrida la Administración General del Estado que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia dictada por la Sala de instancia, tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 1 de Diciembre de 1999, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.
La representación procesal de las hermanas Dª. Lina y Dª. Mariana impugna la Sentencia de la Audiencia Nacional que, desestimando su demanda, declaró ajustado a Derecho el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de Septiembre de 1988, confirmatorio del dictado por el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Córdoba, que rechazó la reclamación formulada contra la resolución dictada por la oficina liquidadora de Baeza en expediente de comprobación de valores de la herencia de Dª. Eugenia .
Entendió la Sala de instancia, confirmando lo declarado por el Tribunal Económico Administrativo Central y contra lo sostenido por las recurrentes, que si bien, según el art. 10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 1980, la base imponible en las transmisiones "inter vivos" se había de determinar con arreglo a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio, tales normas nunca han sido de aplicación a las transmisiones "mortis causa".
Tambien entendió la Sala de la Audiencia Nacional, frente a las alegaciones de los recurrentes sobre la falta de garantias de la comprobación, por utilizar la Administración valores unitarios por calles para las fincas urbanas y por calidades de tierras para las rústicas, que las alli actoras no usaron de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria, ni habían propuesto prueba en el proceso jurisdiccional para acreditar que los valores no eran los procedentes.
La parte recurrente en esta casación, con el común amparo en el nº. 4º del art. 95.1. de la Ley de la Jurisdicción, según la redacción de la Ley 10/1992, de 30 de Abril, articula dos primeros motivos que, como enseguida se verá, pueden ser examinados conjuntamente, invocándose sucesivamente las siguientes infracciones del ordenamiento jurídico:
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) Inaplicación del art. 103.1. de la Constitución , en cuanto establece el principio de coordinación dentro de la Administración como consecuencia de su unidad.
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) Inaplicación del art. 14 de la Constitución en cuanto consagra el principio de igualdad.
Las argumentaciones esgrimidas en estos dos motivos tienden a sostener, frente a lo declarado en la Sentencia de instancia, que es aplicable al impuesto de sucesiones la determinación de la base imponible por aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, establecida en los arts. 10 y 49 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 1980 y que, en otro caso, se podrían establecer plus-valías que incidirían en el Impuesto sobre la Renta, en forma de multa por ocultación de valores, inexistentes en ningún otro impuesto.
La cuestión ha sido resuelta por esta Sala en forma coincidente con la de instancia, así en Sentencia de 7 de Mayo de 1998, se recuerda que, a tenor de las sentencias de esta Sala, entre otras, de 10 de junio y 11 de octubre de 1995 y 2 de febrero de 1996 (que conforman un cuerpo de doctrina uniforme), la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece e introduce un régimen de tributación distinto según la naturaleza del negocio jurídico o acto que operó la transmisión, ya que así como las sucesiones y donaciones quedaron reguladas por el Texto que se derogaba (el Decreto 1018/1967, de 6 de abril), en cambio el resto de las transmisiones se regularon por el mencionado Texto Refundido de 1980, perdurando esta situación hasta la entrada en vigor de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (sobre el Impuesto General sobre Sucesiones).
Esta diferenciación resulta de la aplicación de la Disposición Transitoria Quinta de la Ley 32/1980, de 21 de junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y de la Disposición Transitoria Quinta del posterior Texto Refundido de dicho Impuesto, Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre (que vienen a decir, ambas, que "no obstante lo establecido en la Disposición Final Primera -derogatoria de los preceptos anteriormente vigentes que estén en contradicción con las dos citadas normas-, hasta que entre en vigor la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -que lo es la Ley mencionada 29/1987, de 18 de diciembre-, la tributación de las donaciones, de cualquier clase que sean, se exigirá por las normas relativas al Impuesto General sobre las Sucesiones actualmentevigente, y con la aplicación, en su caso, de lo previsto en los artículos 63 y 64 del texto refundido del Impuesto sobre Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Decreto 1018/1967, de 6 de abril"), y equivale a la no aplicación, en bloque, a las transmisiones por donación o sucesión, de las normas contenidas en el Texto Refundido de 1980, o de las disposiciones vigentes hasta entonces.
La Sentencia cuyo texto estamos reproduciendo, tambien declara que el artículo 18 del Decreto 1018/1967 (que es la norma aplicable al caso) dispone que "están sujetas las adquisiciones por herencia o legado (y por donaciones, como derivación de la remisión acordada por las dos Disposiciones Transitorias antes transcritas) de bienes, derechos y acciones de cualquier naturaleza"; y que el artículo 24, regulador de la base imponible, establece que "en las adquisiciones mortis causa (o por donación, como se ha indicado) servirá de base el verdadero valor de la participación individual de cada causahabiente (o de cada donatario), la cual se estimará con sujeción a las reglas contenidas en el artículo 70 ... ".
Y dicho artículo 70 señala que "servirá de base imponible, en las transmisiones, el valor de los bienes y derechos declarado por los interesados, a menos que la comprobación administrativa arrojase uno superior ... "; y, posteriormente, el artículo 117.1.12 determina que "la Administración practicará la comprobación del valor de los bienes y derechos transmitidos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 52 de la Ley General Tributaria, por los siguientes medios ordinarios: la valoración que, a requerimiento del Liquidador, formule un funcionario técnico al servicio de la Administración y con título adecuado a la naturaleza de los bienes transmitidos o del acto liquidable, sin que la valoración prejuzgue la que resulte de la tasación pericial en los casos en que hubiera lugar a ello" .
Por otra parte la Sentencia de 15 de Marzo de 1999, reitera una vez mas la expresada doctrina y agrega que con ella no hay ningún desconocimiento del principio de personalidad única de la Administración, ni tampoco quebranto del principio de igualdad, que, en el campo fiscal, lo mismo que en otros ámbitos y de acuerdo con reiterada doctrina constitucional -SSTC 110/1984, de 26 de Noviembre, 8/1986, de 21 de Enero y 76/1990, de 26 de Abril, entre otras muchas- supone el derecho fundamental a no ser discriminado o, lo que es lo mismo, a no ser tratado jurídicamente de manera diferente a quienes se encuentren en la misma situación sin que exista una justificación objetiva y razonable de esa desigualdad de trato, hipótesis que no podría, en ningún caso, apreciarse en el supuesto controvertido en este proceso. Es mas: el principio de igualdad de tratamiento en las valoraciones determinantes de las bases imponibles de los diferentes tributos, singularmente los que gravan el tráfico de bienes, se nuclea en torno al principio del valor real determinable administrativamente cuando no se acepta por la Administración el valor declarado por el contribuyente, de acuerdo con la evolución legislativa a que antes se ha hecho especial mención.
En consecuencia han de rechazarse los dos primeros motivos de casaciòn.
Los motivos 3º y 4º , tambien con amparo en el ya citado nº.4º del art. 95.1. de la Ley de la Jurisdicción en su versión de 1992, invocan respectivamente la inaplicación del art. 9.3 de la Constitución, que recoge el principio de irretroactividad y de seguridad jurídica y la incorrecta aplicación del art. 121.2 de la Ley General tributaria. Tambien puede hacerse conjuntamente el tratamiento de estos dos motivos de casación.
Alega resumidamente la parte recurrente, en cuanto a lo primero, reiterando lo sostenido en la instancia, que las valoraciones utilizadas se confeccionaron con posterioridad al fallecimiento del causante, no están comprendidas en el art. 117 del Texto refundido del Impuesto de 1967, ni en el art. 52 de la Ley General Tributaria y se elaboraron y aplicaron sin garantias, refiriendose genéricamente a calles en las urbanas y calidades de bienes por términos municipales en las rústicas.
En cuanto a la denunciada infracción del art. 121.2. de la Ley General Tributaria se alega, tambien en síntesis, que la resolución notificada con ocasión de la comprobación de valores carecía de motivación , sin referencia a los criterios utilizados , citándose al efecto las Sentencias de esta Sala de 26 de Marzo de 1991 y 2 de Octubre de 1982,
Sobre esta cuestión de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores, tambien se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias, así en las de 3 y 26 de Mayo de 1989, 20 de Enero y 20 de Julio de 1990, 18 de Junio y 23 de Diciembre de 1991, 8 de Enero de 1992, 22 de Diciembre de 1993, 24 y 26 de Febrero de 1994, 4 , 11 y 25 de Octubre y 21 de Noviembre de 1995, 18 y 29 de Abril y 12 de Mayo de 1997 y 25 de Abril de 1998.En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados , lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantia tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no pueden entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria, si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien.
Por el contrario la comprobaciòn de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y asi aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que tambien tiene derecho.
Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial , de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, criterio -el últimamente reproducido- que es incompatible con el seguido por la Sala de instancia, según sumariamente se constató en el primero de los fundamentos de la presente resolución , pues la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación comprobadora de la base , realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia -como tambien tenemos declarado- la carga de la prueba del art. 114 de la Ley General Tributaria, rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración , tanto en via administrativa como jurisdiccional.
En el caso de autos la comprobación de valores se confecciona en una hojas de impreso desplegables , donde se enumeran los bienes y se constata el valor declarado y el que se titula "valor pericial", sin que aparezcan otras referencias que permitan conocer el proceso lógico, los criterios técnicos y económicos seguidos, ni las operaciones matemáticas realizadas, para llegar al resultado que integra la nueva base tributaria, lo que evidencia la insuficiencia, mas bien carencia absoluta de justificación.
Procede , por lo tanto, estimar los dos últimos motivos de casación para estimar tambien la demanda, aunque parcialmente, en lo referente a la validez de la comprobación de valores, anulándola y retrotrayendo las actuaciones para que sea suficientemente fundamentada la tasación practicada por la Administración y nuevamente notificada, en unión de la referida justificación.
En cuanto a costas ha de estarse a lo establecido en el art. 102.2. de la Ley de la Jurisdicción en su redacción de 1992, sin que haya lugar a hacer pronunciamiento en cuanto a las de instancia y debiendo pagar cada parte las suyas en este recurso de casación.
Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.
Que debemos estimar y estimamos los dos últimos motivos opuestos por la representación procesal de Dª. Lina y Dª. Mariana contra la Sentencia dictada, en fecha 26 de Julio de 1994, por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo nº. 205.322, que casamos y en su lugar estimamos parcialmente la demanda interpuesta y anulamos los actos administrativos impugnados, por ser contrarios a derecho, exclusivamente en cuanto a la falta de motivación de la comprobación de valores controvertida, retrotrayendo las actuaciones a dicho momento para que se proceda a dicha fundamentación en forma suficiente, conforme se expresa en los fundamentos jurídicos de esta Sentencia, sin hacer pronunciamiento en las costas de instancia, debiendo pagar cada parte las suyas en cuanto a las del presente recurso.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en el Boletin Oficial del Estado y se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando. , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.-Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia en el dia de la fecha, siendo Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Ramón Rodriguez Arribas, estando constituida la Sala en Audiencia Pública lo que como Secretario de la misma, certifico.
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