STS, 13 de Junio de 2006

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1.059/97 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 6 de Febrero de 2001, dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Fallamos: Que estimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª María Teresa de las Alas Pumariño Larrañaga en nombre y representación de Inversora y Fiduciaria, S.A. (IFISA), contra la resolución de fecha 25 de junio de 1997, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula por no ser conforme a derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Contra dicha sentencia preparó recurso de casación el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, formalizándolo, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , en base a dos motivos de casación, con la súplica de que se estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida, desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto y declarando ser justos y conformes a Derecho los actos impugnados.

La representación de IFISA se opuso al recurso, solicitando a la Sala que dicte sentencia declarando no haber lugar al mismo, y confirmando en todos sus extremos la sentencia de instancia e imponiendo al recurrente las costas.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 6 de Junio de 2006 , tuvo lugar en dicha fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Para la mejor comprensión de los motivos de casación se ha de partir de los siguientes antecedentes, expuestos en nuestra sentencia de 3 de Mayo de 2006, en lo que se refiere al ejercicio de 1989:

1. Con fecha 9 de Junio de 1992, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T., en Barcelona, levantó a la entidad "Inversora Fiduciaria, S.A." (IFISA), acta de disconformidad, relativa a la declaración presentada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1988, en la que se especificaba que la Sociedad Nutrexpa Internacional, N.V. había adquirido el 10 de Febrero de 1988, en Barcelona, de IFISA, 384.565 acciones de la sociedad La Piara, S.A., constitutivas del 69'36% de su capital, no por el valor declarado, 1.000.000.000 ptas., sino por el que se deducía de la operación global que suponía la transmisión de 448.989 acciones, pues en la misma fecha Nutrexpa había adquirido en Suiza, y por 1.575.000.000 pesetas, otras 164.424 acciones constitutivas del 29'65 % del capital social de La Piara, S.A., que poseía la entidad panameña "Beralf Inc", que en el mes de Febrero era propiedad de "Sitatunga Inc", también panameña, siendo idénticos los derechos políticos, sociales y económicos que poseían IFISA y Beralf Inc.

   El Inspector, considerando que IFISA y la propietaria de Beralf, Inc, la sociedad Sitatunga, Inc, constituían una única parte vendedora y que se había realizado una distribución arbitraria del precio de las acciones, valoró la acción, no en 2.600'34, fijadas, sino en 4.690'44 ptas., resultado de la valoración conjunta de ambas operaciones, lo que producía un mayor incremento patrimonial, que liquidó en la misma proporción en que se cobró el precio fijado para la operación aislada, 160.755.812 ptas. (el 20 %) en 1988 y 643.023.246 ptas. (80 %) en 1989.

   Como resultado de la regularización tributaria se proponía una liquidación para 1988, con una deuda tributaria de 118.949.029 ptas., de las que 41.958.546 ptas. correspondían a cuota, 14.052.664 ptas. a intereses y 62.937.819 ptas. a sanción.

2. En el informe ampliatorio el Inspector actuario señaló: 1º.- Que en Diligencias de 24 de Marzo y 20 de Mayo de 1992, D. Ignacio, en calidad de firmante y mandatario verbal de "Nutrexpa Internacional N.V.", compradora de "La Piara, S.A.", manifestó que dentro del año 1987 se contrató con representantes de "IFISA" la compra del 99'01 de las acciones de la empresa "La Piara, S.A.", y que "Nutrexpa Internacional, N.V." deseaba desde el primer momento adquirir pura y simplemente las acciones de "La Piara, S.A." pero la persona que representaba a "IFISA" las ofreció para su venta en la fórmula descrita en el acta. 2º.- Que en la diligencia de 20-V-92 se manifestó también que los contratos de adquisición de las acciones "La Piara, S.A." se firmaron en Barcelona, en cuanto a la compra a IFISA, y en Lausanne (Suiza) en lo concerniente a las acciones de Beralf Inc, y ambas operaciones en el mismo día 10 de Febrero de 1988. 3º.- Que la operación se diseña como compra de toda la empresa. 4º.- Que en el Consejo de Administración de "La Piara, S.A.", en la fecha de la operación de venta no había ningún representante de "Beralf Inc" específicamente nombrado, porque los intereses que representan son homogéneos. 5.- Que el negociador D. Luis Carlos, según consta en Diligencia de 20 de Mayo de 1992, fijó las formas de pago.

   En base a estos hechos llegó a la conclusión de que la parte vendedora era única, y que existía vinculación entre la sociedad panameña y la española, de modo que la distribución del precio fue arbitraria, tratando de perjudicar los intereses de la Hacienda Pública Española.

3. Confirmada la propuesta por el Inspector Jefe, con fecha 28 de Octubre de 1992, fue objeto de reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, alegándose por IFISA, en síntesis, la inexistencia de vinculación con Nutrexpa, por lo que para valorar la acción se tenía que tomar el precio efectivamente abonado, al tratarse de dos operaciones con dos vendedores distintos, dos objetos distintos y dos precios distintos.

   Al no ser resuelta de forma expresa dicha reclamación, se formuló recurso de alzada ante el TEAC, que fue desestimado, confirmándose la liquidación recurrida, si bien declaró que por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/95 , procedía reducir la sanción en su día impuesta que quedaría fijada en el 50 por ciento.

4. La sentencia de instancia, resolviendo el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC, estimó el mismo por entender que la presunción sobre la que la Administración fundamentó la liquidación practicada había quedado enervada, "primero, porque la Administración no ha acreditado el hecho base sobre la que ha de sustentar la presunción sobre la existencia de un vendedor único con distribución arbitraria del precio; y segundo, porque la actora ha probado que en la venta de las acciones de La Piara, por parte de la compañía panameña, no intervino, ni existió acuerdo previo entre las sociedades a los efectos de formalizar la venta global de las acciones de La Piara, sino que lo que se produjo fue la compra global por parte de Nutrexpa de las acciones poseídas por las dos sociedades; sociedad esta última contra la que se dirigieron las investigaciones y comprobaciones inspectoras con el resultado que consta en el expediente administrativo, y en el que se hace patente la obstaculización a dicha investigación, como se evidencia del contenido de determinadas comunicaciones y requerimientos de información a la hacienda holandesa y a la sociedad Nutrexpa".

El Abogado del Estado articula, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, dos motivos de casación:

En el primer motivo denuncia la infracción de las normas siguientes:

Artº. 50 de la Ley General Tributaria, en su redacción resultante de la Ley 10/1985 .

Artº. 52-1-b y f de la propia Ley (tanto en su redacción anterior, como en la posterior a la Ley 25/1995).

Artº. 4-2 de la Ley 34/1980, de 21 de Junio, de Reforma del Procedimiento Tributario .

Artº. 36-3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , (hoy derogado, pero vigente a la sazón).

Artº. 168-1-a), c) y e) del propio texto .

Artº. 169-1-b) y f) del mismo Reglamento .

Artº. 7-e) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , hoy derogada pero vigente en las actuaciones.

Artº. 15-cinco-c), párrafo segundo, de la indicada Ley .

Artº. 41-1 del mentado Reglamento .

Artº 133 del mismo .

Artº. 16-uno, tres y cuarto de la referida Ley .

Y Artª. 39-1 y 3 del Reglamento .

Considera la representación estatal que tales infracciones normativas se encuentran en la sentencia recurrida, habida cuenta de todo lo siguiente:

"La Inspección de Hacienda lo que hizo en definitiva, a la vista de los datos que manejaba, es incrementar la base imponible de la sociedad recurrente, otorgándola un mayor valor, a los efectos de la correspondiente tributación por incremento de patrimonio, como consecuencia de la enajenación de las acciones de la Sociedad La Piara, S.A. Y en concreto, la Inspección de Hacienda tuvo en cuenta los valores de las acciones, considerando unitariamente los dos contratos de venta de las mismas, que habían tenido lugar respectivamente en Barcelona y en Lausana, precisamente con la misma fecha.

Pues bien, al proceder de tal manera, la Inspección y posteriormente el TEAC hacía mención de la prueba por presunciones que se contiene en el artº. 118-2 LGT . Pero en realidad, no debe acudirse a tal precepto, puesto que las actuaciones inspectoras se basaban y encontraban completo apoyo en los preceptos que hemos citado como infringidos, conforme a los cuales, la Inspección se basaba, a los efectos de determinación de la base imponible de la sociedad, en una serie de métodos indiciarios expresa y concretamente previstos por la Ley."

Resalta, también a estos efectos, "que las operaciones de compra-venta que fueron objeto de la atención de la Inspección de Hacienda, reflejaban una vinculación entre sociedades, como se desprende de la capacidad de decisión que ostentaban determinados directivos en varias de aquellas entidades, de donde se desprendía esquemáticamente que el Sr. Ferrero, directivo de Nutrexpa, lo era también de La Piara y además, era Secretario de la Entidad Panameña Beralf.

Y por su parte, el Sr. Luis Carlos, además de ser Administrador de Ifisa, lo era de la sociedad La Piara, S.A. y de la otra sociedad que asimismo fue referida en la exposición de hechos (Inter. C. For A. And E.I., S.A.)...."

Asimismo "el paralelismo de las dos operaciones de venta, que tienen lugar en la misma fecha y en las que sorprendentemente se da el siguiente llamativo dato: Por la venta de una parte proporcionalmente pequeña de acciones se cobró un precio considerablemente mayor que por la venta de una partida mucho mayor de tales acciones.

La propia suscripción de las acciones de la entidad Productos Selectos del Cerdo, S.A. (Más tarde, La Piara, S.A.) por parte de Beralf revela la vinculación de las sociedades, dados los datos de aquel contrato y las personas intervinientes, que son las referidas."

En todo caso, considera que el concepto de precio normal de mercado es preeminente, y ello aunque no existiese vinculación.

Por su parte, en el segundo motivo denuncia la infracción de los art. 118.2 de la Ley General Tributaria , 4.4 de la Ley 34/80, de 21 de Junio, 36.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, de los preceptos de la Ley y Reglamento del Impuesto de Sociedades , relativos a la base imponible y que fueron invocados en el motivo casacional anterior, así como de los artículos 6. uno, 7.e, y 15.5.C, párrafo segundo , y 16. uno tres y cuatro de la Ley y sus concordantes del Reglamento. Estas infracciones se contendrían en la sentencia, según el Abogado del Estado, por no tener en cuenta que existía una completa base fáctica y jurídica para determinar la base imponible de la sociedad vendedora, acudiendo al mecanismo de la presunción, que prevé el art. 118.2 de la Ley General Tributaria , puesto que existía la suficiente certeza racional en los hechos y un enlace preciso y directo entre los mismos, que permitía la utilización de aquel mecanismo deductivo.

Debemos comenzar, sin embargo, con el estudio de la alegación de inadmisibilidad del recurso que opone la parte recurrida, con base en el art. 93. apartado segundo, letra b), al entender, por lo que respecta al primer motivo, que en el recurso de casación se pretende traer a consideración no lo que ha sido objeto de debate durante todo el procedimiento administrativo, tanto de gestión como de revisión, y el proceso de instancia jurisdiccional, es decir, la prueba de presunciones que llevó a considerar unitariamente dos contratos de venta, sino una cuestión absolutamente distinta que bien podían ser varias, puesto que los preceptos invocados se refieren a diferentes métodos y regímenes de valoración que nada tienen que ver con la prueba de presunciones.

En relación al segundo motivo señala la parte recurrida que "en los términos expuestos por el Abogado del Estado, el recurso de casación debería ser admitido porque, aunque se aplicó y debatió sobre la prueba de presunciones, no procedía aplicar tal instituto (motivo primero), si bien es perfectamente aplicable dicho instituto de la prueba de presunciones (motivo segundo), no sólo ya considerado, valorado y resuelto por el Tribunal de instancia, sino también a pesar de que, a continuación, se mantenga que procedería aplicar la estimación indirecta o la valoración indiciaria, que, lógicamente, son un método (cuando es imposible la determinación directa de la base imponible) y un medio (cuando es preciso valorar un hecho de magnitud indeterminada) ajenos a la prueba por presunciones" (sic).

Las objeciones no pueden prosperar, pues el recurso se basa en el art. 88.1d), y los temas que se suscitan están relacionados con el fondo del asunto.

Hemos de recodar que una jurisprudencia reiterada de esta Sala niega la posibilidad de que en sede de tal recurso se introduzcan cuestiones nuevas, no planteadas en la instancia (por todas ss. de 16 de enero de 1995, 26 de enero y 12 de mayo de 1999 y 30 de enero de 2001 ); jurisprudencia que expone con detalle la sentencia de 5 de julio de 1996, dictada en el recurso de casación número 4689 de 1993. Se lee en ella que queda vedado un motivo casacional que, al amparo del artículo 95.1.4º de la anterior Ley de la Jurisdicción , suponga el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida, y ello por dos razones, por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal "a quo" normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis, que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia -omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el motivo de la incongruencia omisiva-, y por otra, porque tan singular "mutatio libelli" afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido (art. 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa.

La aplicación de esta jurisprudencia conduce a la desestimación del primer motivo, pues en la instancia no se suscitó en ningún momento la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta de bases, sino la aplicación por la Administración de una presunción, por lo que los preceptos que se invocan ni se aplican ni eran aplicables al caso, al sustentarse en hechos que no se han considerado probados por la Sala de instancia.

No se puede olvidar que el objeto del recurso no es el exámen de nuevo, sin limitación alguna, como si de una segunda instancia se tratara, de la totalidad de los aspectos fácticos y jurídicos de la cuestión o cuestiones planteadas en la instancia, sino, dada su naturaleza de recurso extraordinario, con fundamento en motivos legalmente tasados y con la finalidad básica de protección de la norma y creación de pautas interpretativas uniformes, el más limitado de enjuiciar, en la medida y sólo en la medida en que se denuncien a través de los motivos de casación que la ley autoriza, las hipotéticas infracciones jurídicas en que haya podido incurrir el órgano judicial a quo, y por otra parte, que por lógica derivación de lo anterior, la descripción hecha por la Sala de instancia del supuesto de hecho que enjuicia, producto de sus conclusiones al valorar y apreciar los elementos de prueba puestos a su disposición, debe ser respetada por el Tribunal de casación, incluso en la hipótesis de que no la comparta, en tanto esa descripción no se combata adecuadamente, utilizando el motivo de casación pertinente e invocando como infringidas las normas o principios jurídicos que hubieran debido ser respetados al realizar aquella función de valorar y apreciar los elementos de prueba.

En relación con el segundo motivo de casación su desestimación se impone, ante la respuesta que dió la Sala, en el recurso 1973/01, que contemplaba el ejercicio de 1989,y que fue la siguiente:

"Es cierto que en el presente caso se ha hecho mención de la previsión del art. 88.3 de la Ley de la Jurisdicción , pero la integración de los hechos pretendida no puede ser asumida, pues falta en ella alguno o algunos de los requisitos exigidos en el art. 88.3 de la Ley de la Jurisdicción , cuales son; uno, que los hechos que se pretenden integrar no contradigan los declarados como probados por el Tribunal; otro, que hayan sido omitidos por él; un tercero, que estén suficientemente justificados en las actuaciones; y, finalmente, que su toma en consideración resulte necesaria para apreciar la infracción que se alega.

En efecto, no cabe olvidar que la sentencia, tras recoger en su primer fundamento las alegaciones de las partes y en el segundo la posición de la Administración, examina los hechos sobre los que la Administración sustenta la presunción y los acreditados por la recurrente, rechazando la tesis de aquélla, atendiendo a la valoración global de las pruebas, como se expresa razonadamente en los Fundamentos quinto y sexto, llegando a la conclusión de que entre IFISA y las sociedades panameñas no existía vínculo alguno que hiciera suponer la intervención de la recurrente a través de dichas sociedades, o que tuviera interés económico en las mismas, ante los hechos que considera probados, que vienen a corroborar las circunstancias que causaron el cese del Sr. Luis Carlos como Consejero de IFISA, es decir, su intervención, ajena a la de IFISA, en la venta del resto de las acciones de La Piara, poseídas por la compañía panameña, y la relación existente entre el Sr. Luis Carlos (que hasta 1992 formó parte del Consejo de Administración de La Piara) y el Sr. Ignacio, quedando probada, como indica la sentencia, por otra parte, la vinculación de la Sociedad Internacional Company con el Sr. Luis Carlos, sociedad que había adquirido determinadas patentes de La Piara.

Ante esta realidad, hay que concluir que los hechos que pretende integrar el Abogado del Estado contradicen los declarados probados por el Tribunal, no habiendo sido considerados ante la conclusión a que llegó, debiendo reconocerse que la parte actora, no pretende, en contra de lo que afirma, la integración de hechos, sino, pura y simplemente, el replanteamiento fáctico de la litis."

Debe significarse que la sentencia que es objeto de la actual casación tiene el mismo contenido.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , procede imponer las costas de este recurso a la parte recurrente, si bien, en uso de la facultad que confiere el número 3 de ese mismo precepto, el importe de los honorarios del Letrado de la parte recurrida no podrá exceder de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.