STS, 22 de Mayo de 2001
| ECLI | ES:TS:2001:4214 |
| Procedimiento | D. PASCUAL SALA SANCHEZ |
| Fecha de Resolución | 22 de Mayo de 2001 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintidós de Mayo de dos mil uno.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 30 de Enero de 1996, dictada en el recurso ante la misma seguido con el nº 2/73/1992, sobre Impuesto de Sociedades, en el que figura, como parte recurrida, la "Caja Rural Credicop, Sociedad Cooperativa de Crédito Limitada", representada por el Procurador Sr. García San Miguel Hoover y bajo dirección letrada.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 30 Enero de 1996 y en el recurso al principio reseñado, pronunció Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la CAJA RURAL CREDICOP SOCIEDAD COOPERATIVA DE CREDITO LIMITADA, contra Resolución de 5 de Noviembre de 1991 del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada por su disconformidad a Derecho en cuanto a la motivación impugnatoria en la presente examinada. Sin expresa imposición de costas".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un solo motivo, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable aduciendo, fundamentalmente, la infracción del art. 14.a) de la Ley 61/1978, ya que las retribuciones a los cooperativistas por su aportación al capital de la Cooperativa no podían considerarse gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que procedía la estimación del recurso y anulación de la sentencia. No fué conferido traslado de oposición a la recurrida por haber ésta comparecido después de estar el recurso pendiente de señalamiento.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 9 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
El problema fundamental a resolver en este recurso, tal y como se plantea en el único motivo de casación articulado por la representación del Estado, se centra en determinar si, tras la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978, de 27 de Diciembre, y hasta la Ley de 19 de Diciembre de 1990, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, los intereses devengados por los cooperativistas por sus aportaciones al capital de la entidad podían ser conceptuados como gasto deducible.
A este respecto, es necesario tener en cuenta que el Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 9 de Mayo de 1969, en su art. 14.I.b), determinó que "...tendrán igualmente la consideración de gasto los intereses abonados a los socios por las aportaciones realizadas a las respectivas cooperativas conforme a lo dispuesto en el art. 11 del Reglamento de 11 de Noviembre de 1943 --el viejo Reglamento de Cooperación--, siempre que el tipo de interés no [excediera] del normal del dinero", precepto este que encontró su reflejo en la Ley General de Cooperativas de 19 de Diciembre de 1974, Ley 52/1974, que, en su art. 17, párrafo 4º, estableció que "entre los gastos a deducir de cada ejercicio económico para la determinación de los excedentes netos se incluirán los gastos permitidos por la legislación y, en todo caso, los intereses debidos a las aportaciones de los socios" Igualmente la Ley General de Cooperativas 3/1987, de 2 de Abril, preceptuó, en su art. 76, que los Estatutos de las Cooperativas determinarían si las aportaciones desembolsadas al capital social devengaban o no intereses. Y más adelante, en su art. 83, prescribía que se consideraban como gastos para fijar el excedente neto o, en su caso, las pérdidas del ejercicio económico... "c) los intereses devengados por los socios y por los asociados, por sus aportaciones al capital social...".
Por su parte, el art. 14.a) de la precitada Ley del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable --la de 1978, se entiende--, que es el precepto que la representación del Estado da por infringido, considera partida no deducible "las cantidades destinadas a retribuir directa o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación".
Del juego de todos los preceptos acabados de transcribir en el fundamento que precede se desprende ya la necesidad de responder afirmativamente al planteamiento inicial, es decir, a que la retribución a los socios de las cooperativas por sus aportaciones al capital social seguía teniendo la consideración de gasto deducible en la determinación de la base del Impuesto de Sociedades no obstante la norma contenida en el antecitado art. 14 de la Ley de este Impuesto de 1978 que la representación del Estado da por infringido en su único motivo casacional.
En efecto. Aparte de que la "Caja Rural Credicop, S. Coop. de Crédito Ltda.", aquí recurrida, al formular la liquidación por Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1981, que es la cuestionada en este proceso, había fijado un interés aplicable a las aportaciones notablemente inferior al normal del dinero --única limitación establecida por el art. 14.b) del Estatuto Fiscal mencionado de 9 de Mayo de 1969--, hay que partir del importante criterio interpretativo que representa la Ley General de Cooperativas 3/1987, cuando separa y diferencia dos aspectos esenciales para resolver el dilema planteado: por una parte, los intereses sobre el capital aportado, que, conforme se ha visto, tienen la consideración de gasto deducible y cuya retribución depende únicamente de la aportación efectuada --art. 83.1.c)-- y, por otro lado, la retribución de los excedentes, que se distribuye con referencia a las operaciones, actividades o servicios realizados para la cooperación, pero que no se hace nunca en función de las aportaciones del cooperativista al capital social y que no pueden tener, en consecuencia, el mismo tratamiento fiscal --arts. 84 y 85--.
Además, la subsistencia de la aludida consideración de gasto fiscalmente deducible de los intereses abonados a los socios de la Cooperativa por sus aportaciones al capital social, es consecuencia lógica de su propia naturaleza, que la Ley del Impuesto de 1978 no pudo cambiar. Estos intereses no son expresión de beneficio alguno de la entidad, nada tienen que ver con el resultado, próspero o adverso, de la misma, no significan, por tanto, retribución ninguna con cargo a beneficios como sucede con los accionistas en las sociedades anónimas, en que el devengo de dividendos depende de los beneficios y es variable y proporcional al número de acciones que se posean. El cooperativista, en suma, no tiene derecho a una participación en las ganancias de la Cooperativa por sus aportaciones al capital social, sino que, simplemente, percibe por ellas un interés desvinculado de los posibles beneficios de aquélla. Buena prueba de ello es que el mismo precepto --el art. 14 de la Ley 61/78--, en su apartado c) y cuando se trata de las cantidades que se distribuyan entre los socios a cuenta de sus beneficios y del exceso de valor asignado en cuentas a los suministros o prestaciones sobre su valor corriente, prevé específicamente su no consideración como partida deducible, a diferencia de lo que ocurre con el tan repetido concepto de abono de intereses por aportaciones al capital, respecto del que ninguna previsión de exclusión expresa existe en tal sentido.
Por otra parte, si solo se excluye, en el apartado acabado de examinar y de la consideración de gasto deducible, el exceso de valor asignado en cuentas sobre el valor corriente respecto de suministros y prestaciones de los cooperativistas -de donde, "a sensu contrario", sí será gasto deducible el valor corriente de tales prestaciones o suministros-, no hay por qué utilizar otro criterio en relación a los intereses abonados por las aportaciones de los socios al capital si estos intereses no exceden, conforme aquí sucede, del interés normal del dinero.
En consecuencia, por las expuestas razones de lógica jurídica, debe mantenerse la subsistencia de la calificación que a los intereses en cuestión daba el Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 1969, que no quedó afectado, en este extremo, por la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 entonces vigente.
Pero hay otros argumentos legales que avalan la conclusión anteriormente sentada. Además de la ya examinada calificación como gastos para fijar el excedente neto o, en su caso, las pérdidas del ejercicio económico, que la Ley General de Cooperativas de 1987 --art. 83-- atribuía a los intereses devengados por los socios y por los asociados por sus aportaciones al capital social, la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable, en su Disposición Transitoria 4ª.1, establecía la obligación del Gobierno de remitir a las Cortes un proyecto de Ley sobre régimen fiscal de las Cooperativas antes del 31 de Diciembre de 1979, lo que supone el reconocimiento de su singularidad en el aspecto fiscal. En otro orden de ideas, y aunque por su rango no podía ser determinante de la vigencia de un precepto legal, la Orden del Ministerio de Hacienda de 14 de Febrero de 1980, que fué dictada, precisamente, para adaptar el régimen fiscal de las cooperativas a la Ley 61/1978, alude al Estatuto Fiscal de 1969 en su apartado 1, dándolo por vigente. Por último, la Ley 20/1990, de 19 de Diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, prevé también, como gasto deducible, art. 18.3, los intereses devengados por los socios y asociados por sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social, siempre que el tipo de interés no exceda del básico del Banco de España, incrementado en tres y cinco puntos, respectivamente, según se trate de socios o asociados. Aun cuando esta Ley no era, por su fecha, aplicable al caso de autos, no puede desconocerse su valor interpretativo acerca del tema de la subsistencia del Estatuto de 1969, máxime cuando su Disposición Final Primera deroga expresamente --"en particular", dice textualmente-- el precitado Estatuto, con lo que vino a corroborar que hasta esa fecha estaba en vigor. Ciertamente, pues, sería contrario a toda lógica mantener, concurriendo en el presente caso los datos y circunstancias anteriormente analizados, que hubo un interregno entre la Ley del Impuesto sobre las Sociedades de 1978 y la Ley sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas de 1990 en que los intereses aquí considerados dejaron de tener la significación fiscal de gasto deducible para después recuperarla plenamente sin ninguna razón que permitiera avalar tan espectacular cambio de criterio.
Por las razones expuestas, tal y como la Sala decidió ya en la Sentencia de 31 de Julio de 2000 (recurso de casación 7089/95), se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que, debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la representación procesal del Estado contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 30 de Enero de 1996, pronunciada en el recurso al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consego General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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