STS, 24 de Abril de 1997
| Ponente | EMILIO PUJALTE CLARIANA |
| Número de Recurso | 10528/1991 |
| Fecha de Resolución | 24 de Abril de 1997 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Abril de mil novecientos noventa y siete.
Vistos por esta Sección de la Sala Tercera los presentes autos 2/10.528/1991, promovidos por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, y por el Procurador de los Tribunales Don Carlos de Zulueta Cebrián, en nombre y representación de Don Simón , bajo la dirección del Letrado Sr. D'Ocon Ripoll, contra la sentencia dictada, en 20 de junio de 1991, por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, referencia núm. 3.198/ 88, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por D. Simón se promovió recurso de esta clase contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Madrid de fecha 30 de mayo de 1988, formalizando demanda en la que, tras alegar los hechos e invocar los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió "... sentencia estimando el presente recurso y declarando debe considerarse la renta como irregular, anulando en todo caso la sanción establecida".
Conferido traslado de aquella a la Abogacía del Estado, evacuó el trámite de contestación pidiendo que "... dicte sentencia que, desestimando el presente recurso, confirme íntegramente la resolución recurrida".
En fecha 20 de junio de 1991 la Sala de instancia dictó sentencia cuya parte dispositiva dice: "Fallamos - Que estimamos en parte el recurso contencioso administrativo; anulamos el acuerdo que del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid tomó el treinta de mayo de mil novecientos ochenta y ocho, así como la liquidación impugnada, en la medida que contiene sanción, pero la mantenemos en el resto. No imponemos costas".
Contra dicha sentencia tanto el recurrente como la Administración del Estado interpusieron recurso de apelación en el que, comparecidas las partes presentaron sus correspondientes escritos de alegaciones, quedando los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar en el día de ayer, y
Impugna el Abogado del Estado la sentencia de instancia únicamente en el particular relativo a la supresión de la sanción por "omisión" que había sido impuesta al recurrente en virtud del acta modelo A-02 núm. E 0023387. Sin embargo hay que resaltar que el sujeto pasivo declaró la totalidad de sus rentas gravables, sin ocultar u omitir ninguna de ellas, si bien practicando autoliquidación con arreglo a unos criterios de interpretación de la Ley que no fueron admitidos por la Administración.
Aún cuando es antigua y constante la doctrina de esta Sala respecto a que la comisión de errores dederecho en las liquidaciones tributarias no debe ser materia sancionable, en la medida que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible, criterio admitido y recogido, incluso, por la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, no es menos verdad que tales supuestos no se dan plenamente en el caso que se enjuicia pues se trata de la aplicación de una norma lo suficientemente clara y expresiva (sin perjuicio del concepto doctrinal que pueda merecer) como para no dejar lugar a dudas. No obstante, tratándose del ejercicio de la potestad sancionadora (cuyos fundamentos últimos se encuentran en la ciencia del Derecho penal) tampoco debe olvidarse el grado de culpabilidad y de malicia que encierre la conducta del agente, y, en este aspecto, resulta que el obligado tributario no eludió o hurtó las bases que se han discutido en este pleito, sino que las integró en su declaración-liquidación lo que, cuando menos, elimina la existencia de cualquier ánimo de evasión fiscal. Aún cuando por razón del tiempo no sea aplicable aquella Circular antes citada, no deja de ser significativo que el Centro directivo, en su instrucción primera, diga que Cuando la conducta de una persona ... se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria ... la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esa culpabilidad, lo que presupone un elemento intencional que no aparece en el caso que se enjuicia, por lo que resulta procedente la calificación del acta como de mera rectificación, sin imposición de sanción y sin perjuicio del devengo de los correspondientes intereses de demora, desestimándose en este aspecto el recurso de apelación.
En lo que concierne a la apelación que formula la representación procesal del Sr. Simón , es evidente que se trata de una cuestión que ha sido reiterada y uniformemente resuelta por esta Sala, entre otras, en sus sentencias de 26 de abril, 5, 13, 20 y 27 de mayo de 1993, 2 de febrero y 8 de marzo de 1995.
Con arreglo a ellas la cuestión que se plantea no es otra sino el tratamiento que corresponde aplicar, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las retribuciones percibidas por los pilotos civiles, es decir, aquellas personas que profesionalmente prestan sus servicios a Compañías de navegación aérea en el transporte de las aeronaves; supuesto que, salvas las notorias diferencias, ofrece algunos puntos de similitud con el anteriormente abordado por la Sala, en sentencia de 21 de mayo de 1992, respecto del tratamiento de las rentas de trabajo de los futbolistas profesionales. De otra parte, tampoco puede olvidarse que el ejercicio económico objeto de imposición es el año 1982 y, por tanto, bajo la vigencia exclusiva de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, toda vez que su Disposición Final Segunda derogó, a partir de 1º de enero de 1979, todas las normas legales y reglamentarias que regulaban el anterior Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, complementada por el Reglamento de 2 de noviembre de 1979.
En su primitiva redacción aplicable al caso (puesto que, posteriormente ha sido objeto de diversas modificaciones), el Art. 27 de la Ley 44/1978 estableció un régimen especial para los supuestos en que los rendimientos se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, el ciclo de producción sea superior a un año.
Pese a los esfuerzos argumentales de la parte actora y sin desconocer que para el ejercicio de ciertas actividades remuneradas el tiempo de "vida activa" es más corto que para otras, no puede sumirse en la norma transcrita el supuesto de los emolumentos percibidos con carácter ordinario por los pilotos civiles. La expresión notoriamente irregular en el tiempo no está referida al total en que se ejerza la actividad remunerada, sino al período impositivo en que los rendimientos se generen. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas gira en torno a las que se perciban (Art. 26-1) en el período impositivo (normalmente, coincidente con el año natural), y son "irregulares" aquellas rentas que se devenguen de forma discorde con tal período impositivo o acorde con períodos uniformes superiores al año. Ninguna relación guarda este concepto de la Ley 44/1978 con el hecho (cierto, pero no comprendido en la misma) de que existan actividades remuneradas que solo pueden ejercitarse durante un número de años menor que otras.
Es verdad que la progresividad de la tarifa de este Impuesto comporta un gravamen especialmente oneroso en aquellos casos donde se perciben elevadas retribuciones durante de un corto número de años, en comparación con aquellos otros donde la retribución es menor a lo largo de un dilatado período de vida activa. En el primer caso, surge un reducido número de años donde se pagan altas cuotas; en el otro, un extenso número de años donde se pagan cuotas más bajas. El problema no está, fundamentalmente, en dicha disparidad sino en que los primeros deben, en buenos principios, acudir al ahorro como medio de subvenir a los años de pasividad; y el producto del ahorro resulta, de nuevo, gravado como "rendimientos del capital". Sin duda consciente de este efecto, el Sistema Tributario ha arbitrado como medio de atenuarlo (desde luego, años después y, por tanto, no aplicable al caso que se enjuicia), el sistema de los "Planes yFondos de Pensiones" de la Ley 8/1987, de 8 de junio.
Con arreglo a él, ciertas cantidades son deducibles de la base liquidable en el ejercicio en que se obtuvo el rendimiento, si se destinan a tales Planes (con lo que resultan liberadas del I.R.P.F.) y solo quedan gravadas como rendimientos del capital cuando, años después, se perciba la contraprestación a la inversión en el Plan de Pensiones.
Significa cuanto antecede que aún sin desconocer (como no lo ha desconocido el actual Legislador tributario, y ha sido de su atención desde la vieja Contribución de Utilidades) la peculiar problemática que encierra el gravamen de aquellas rentas de trabajo que, por cualesquiera circunstancias, solo pueden obtenerse en un corto tiempo de vida activa, dicha situación no puede identificarse con el concepto de "rentas irregulares" que contiene la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 8 de septiembre de 1978, y que matiza, aun más, la Ley 18/1991, de 6 de junio, de este Impuesto (vigente a partir de 1º de enero de 1992) en cuyo Art. 59-1-b) se repite el concepto del Art. 27-1 de la anterior.
Conocedora de la anterior doctrina, la representación procesal del Sr. Simón , aunque parte apelante, no insiste al respecto.
Con arreglo a lo que disponen los Arts. 131 y concordantes de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, no ha lugar a hacer declaración expresa en cuanto al pago de las costas.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,
Desestimar los recursos de apelación promovidos por el Abogado del Estado y por el Procurador de los Tribunales Don Carlos de Zulueta Cebrián contra la sentencia dictada, en 20 de junio de 1991, por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que se confirma; sin expresa declaración en cuanto al pago de las costas.
Así por esta nuestra sentencia, en su caso, se publicará en el Boletín Oficial del Estado e insertará en la Colección de Jurisprudencia de este Tribunal que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que como Secretario de la misma certifico. Madrid a 24 de abril de 1997.
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