STS, 31 de Enero de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimando en parte el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador D. Alejandro González Salinas, en nombre y representación de las entidades mercantiles "IBERDROLA, S.A., UNIÓN ELÉCTRICA FENOSA, S.A., Y COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD S.A.", contra la resolución de fecha 2 de Junio de 1993 (R.G. 3774-92 y R.S. 307-92), debemos anular y anulamos dicha resolución administrativa en lo relativo a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1984, 1985 y 1986, que dejamos sin efecto por prescripción de las mismas y en la parte relativa al porcentaje de las sanciones fijadas para cada uno de los ejercicios de 1987 y 1988, que establecemos en la cifra del 75% (setenta y cinco por cien) para cada una de las tales sanciones. Asimismo, confirmamos en sus restantes partes tal resolución, por ser las mismas ajustadas a Derecho. Y también acordamos la cancelación y devolución del aval prestado por la parte recurrente, siempre que la misma preste otro nuevo que sustituya a aquél, en las condiciones y circunstancias que se dejan explicadas en el párrafo final del fundamento jurídico CUARTO de esta Sentencia".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado y a la representación procesal de IBERDROLA, S.A. - y otras - Central de Almaraz-, el día 31 de Diciembre de 1997.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 5 de Enero de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La representación procesal de IBERDROLA, S.A. y otras - Central de Almaraz-, presentó con fecha 7 de Enero de 1998 ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, escrito de aclaración de la sentencia en cuya suplica se pedía textualmente: "Se sirva aclarar la sentencia dictada el 2 de Diciembre de 1997 en el recurso 02/754/1993 y, pronunciarse en el sentido de que los costes sufridos por esta Entidad por los avales prestados con ocasión de la suspensión de la liquidación tributaria a que se refiere el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de Junio de 1993, que ha sido anulado por la referida sentencia, deben ser resarcidos en la medida que correspondan a las liquidaciones de 1984, 1985, 1986, que se dejan sin efecto".

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 15 de Enero de 1998 rechazar dicha petición por haberse presentado el escrito fuera de plazo. Esta providencia no fue recurrida en súplica y adquirió firmeza.

IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz-, representadas por el Procurador de los Tribunales D. Alejandro González Salinas, presentaron con fecha 7 de Enero de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 15 de Enero de 1998 declarar preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de IBERDROLA, S.A. y otras - Central de Almaraz- presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes que consideró convenientes, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló cuatro motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que: 1º. Case la impugnada; y 2º. Estime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Iberdrola, S.A, Unión Eléctrica Fenosa, S.A. y Compañía Sevillana de Electricidad, S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de Junio de 1993, recaído sobre acto administrativo de liquidación tributaria practicada por la Oficina Nacional de Inspección, de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, el 7 de Enero de 1992, de acuerdo con la súplica de los escritos de demanda y conclusiones".

El Abogado del Estado, debidamente autorizado, manifestó por escrito de fecha 14 de Abril de 1998 que no sostenía el recurso de casación interpuesto.

A su vez, compareció con fecha 22 de Febrero de 1998 y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera acordó por Auto de fecha 23 de Abril de 1992 declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado, debiendo continuar el recurso respecto de la otra parte recurrente.

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 8 de Julio de 1998 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, en cumplimiento de los requisitos de admisibilidad.

Dado traslado del escrito de interposición del recurso al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar al mismo, con imposición de las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 21 de Enero, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los cuatro motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

Inspectores de la Oficina Nacional de Inspección comunicaron a IBERDROLA y otras - Central de Almaraz-, mediante diligencia de fecha 31 de Enero de 1990 la iniciación de la comprobación de los ejercicios 1984 a 1988. Realizadas las correspondientes comprobaciones, los Inspectores levantaron, con fecha 13 de Julio de 1990, Acta de disconformidad A02- nº 0029130-5, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones sobre rendimiento del trabajo personal, con una deuda total propuesta de 1.146.633.765 pesetas.

IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz- presentaron con fecha 25 de Septiembre de 1990 escrito de alegaciones.

Sustanciado el expediente contradictorio, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó con fecha 23 de Marzo de 1992 resolución, notificada el 24 siguiente, conforme con la propuesta de los inspectores actuarios, practicando la siguiente liquidación:

Cuotas de retenciones.......... 368.816.482 ptas.

Sanciones........... 631.608.493 "

Intereses de demora........... 146.208.790 "

Total deuda tributaria........... 1.146.633.765 ptas

Las sanciones impuestas se desglosan en las siguientes:

* Ejercicio 1984, sanción del 50 por 100.......... 26.267.093 ptas.

* 1º Trimestre de 1985, sanción del 50 por 100..... 9.074.399 "

* 2º, 3º, 4º, Trimestre de 1985, y ejercicios 1986, 1987 y 1988, sanción del 200%..........

596.267.002 "

Total.................. 631.608.493 ptas.

No conforme IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz-, presentaron reclamación económico-administrativa, nº R.G. 3774/92 y R.S. 307-92, ante el Tribunal Económico- Administrativo Central (en lo sucesivo T.E.A.C.) y en el momento procedimental oportuno formularon las siguientes alegaciones, repetición de las presentadas en el expediente contradictorio, incoado por la Oficina Nacional de Inspección que, expuestas sucintamente, fueron:

1. Falta del listado de perceptores, exigido por el artículo 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y por el artículo 145 de la Ley General Tributaria, lo que implicaba la nulidad del Acta de la Inspección.

   El T.E.A.C. rechazó esta alegación, porque examinado el expediente figuraban los listados correspondientes a los Centros de Cáceres y Madrid en los que constaban los perceptores, sus retribuciones, el tipo de retención aplicado y las cantidades retenidas.

2. - Había existido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por mas de seis meses, por cuanto el escrito de alegaciones se presentó el 25 de Septiembre de 1990 y la Oficina Nacional de Inspección resolvió el 23 de Marzo de 1992 y notificó su resolución el 24 de Marzo de 1992.

   El T.E.A.C. rechazó esta alegación, por entender que las "actuaciones inspectoras habían terminado con la incoación del Acta de disconformidad, referida, luego no había existido interrupción injustificada de las actuaciones, toda vez que estas se iniciaron el 31 de Enero de 1990, y el Acta se levantó el 13 de Julio de 1990, dentro del plazo de seis meses.

3. - Falta de las debidas retenciones por el pago de los honorarios satisfechos a dos Agentes de Aduanas y, que, además se habían computado conceptos no incluibles en honorarios, como "derechos de aduanas" I.V.A. "portes y acarreos", "locomociones", "suplidos", etc,. La entidad recurrente había alegado que se trataba de un error, pues creyó que se trataba de dos Sociedades, siendo así que eran dos personas físicas, justificando tal error, mediante la aportación de las numerosas retenciones practicadas a todos los demás profesionales.

   El T.E.A.C. resolvió que no procedía elevar al íntegro las retribuciones percibidas por los dos Agentes de Aduanas, pues se trataba de retribuciones por Arancel, rechazando que se hubieran incluido conceptos distintos a los estrictos honorarios, y que no existía infracción tributaria alguna, anulando la sanción correspondiente.

4. - El importe de los gastos de locomoción correspondientes a los vehículos automóviles utilizados por sus empleados al servicio de la empresa era correcto, pues los módulos de 11, 14 y 17 ptas por kilómetro recorrido, según los años de referencia, señalados en las diversas disposiciones reglamentarias, no reflejaban los verdaderos gastos de locomoción. La entidad aportó diversos estudios de revistas especializadas.

   El T.E.A.C. rechazó esta alegación por considerar no probado el exceso de gastos de locomoción, sobre los módulos reglamentarios indicados.

5. - Que no era procedente, para determinar los tipos de retención aplicables, tener en cuenta loas retribuciones variables del ejercicio anterior, porque se preveía para el período temporal referido, disminución de las horas extraordinarias y de la propia actividad de la Central nuclear de Almaraz. La empresa aportó diversas pruebas.

   El T.E.A.C. rechazó las alegaciones, por entender que no existían pruebas suficientes.

6. - Que al exigir el pago de las retenciones referidas, y dado que los directores, empleados y trabajadores habían presentado sus respectivas declaraciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, e ingresado las cuotas correspondientes, después de deducirse las retenciones efectivamente soportadas, se producía una doble imposición y un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria.

   El T.E.A.C. rechazó esta alegación, razonando que la obligación de retener a cargo del retenedor era autónoma, respecto de la obligación del I.R.P.F.

7. - Que las sanciones eran improcedentes, toda vez que no había existido mala fe, ni ánimo de ocultación.

   El T.E.A.C. rechazó esta alegación, por entender que había existido negligencia, salvo respecto de la sanción correspondiente a las retenciones de los dos Agentes de Aduanas, que anuló.

   La parte dispositiva de la Resolución del T.E.A.C. fue como sigue: "ACUERDA. Estimar en parte, anular la liquidación impugnada que deberá sustituirse por otra en la que no se eleven al íntegro las retenciones percibidas por los Agentes de Aduanas, D. Marcelino y D. Bruno , sin imposición de sanción sobre la parte de la cuota que corresponda a las retenciones no practicadas a dichos profesionales".

No conforme IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz-, interpusieron recurso contencioso-administrativo, y en el momento procesal oportuno presentaron escrito de demanda, en el que reiteraron las mismas alegaciones formuladas ante el T.E.A.C., suplicando a la Sala de instancia: "Declare no ser conforme a Derecho tal resolución, anulándola totalmente, así como el Acta y la Liquidación tributaria, practicada por la Oficina Nacional de Inspección, de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, de fecha 7 de Enero de 1991, con devolución del aval presentado e imposición a la parte contraria de las costas procesales".

Mediante otrosí, pidieron el recibimiento a prueba que fue acordado, y practicadas las pruebas con los resultados que figuran en autos.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda y formulados los correspondientes escritos de conclusiones sucintas, la Sala de instancia dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, con los siguientes pronunciamientos: 1º.- Declaró probado que existían los dos listados de perceptores, de manera que rechazó que el Acta de disconformidad hubiera incurrido en vicio alguno. 2º. Acordó que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, interpretado según la Sentencia de esta Sala Tercera de 28 de Febrero de 1996, había prescrito el derecho a liquidar los ejercicios 1984, 1985 y 1986 y que, por el contrario, no se había producido la prescripción de los ejercicios 1987 y 1988. 3º.- Declaró probado que en la base imponible tenida en cuenta para exigir las retenciones no practicadas respecto de las retribuciones de los dos Agentes de Adunas, referidos, sólo se habían incluido honorarios, y no otros conceptos, como había alegado la entidad recurrente. Reiteró la no elevación al íntegro que ya había acordado el T.E.A.C. 4º.- No consideró probado suficientemente, por el Dictamen pericial acordado por la Sala, que el exceso de los gastos de locomoción sobre los módulos de 11 y 14 y 17 ptas, tuviera el carácter de auténticos gastos de locomoción. 5º.- Consideró que las retribuciones variables tenidas en cuenta para fijar los tipos de retención estaban justificadas. 6º.- Declaró que no existió enriquecimiento injusto, ni doble imposición. 7º.- Acordó la aplicación retroactiva del régimen sancionador regulado en al Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, de conformidad con su Disposición transitoria, fijando las sanciones en el porcentaje del 75% para cada una de ellas.

En conclusión, estimó en parte el recurso contencioso-administrativo, concretamente declarando prescritos los ejercicios 1984, 1985 y 1986 y reduciendo las sanciones al 75%, desestimando, en consecuencia, las demás pretensiones.

El primer motivo casacional se formula "al amparo del número 3 del artículo 95.1 L.J. por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia; en concreto, del artículo 24.1 de la Constitución y de los artículos 42, 80, 84.c) y 79.3 de la Ley de la Jurisdicción".

La incongruencia omisiva que alega IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz- se funda en que en el escrito de conclusiones pidió el reembolso del coste de los avales, y, pese a ello, la sentencia de instancia que declaró prescritos los ejercicios 1984, 1985 y 1986 y que redujo las sanciones impuestas al porcentaje del 75 por 100, es decir disminuyó considerablemente la deuda tributaria total, se limitó a declarar en su Fundamento de Derecho quinto, último párrafo que: "por todo ello, la cancelación y devolución del aval solicitado por la parte recurrente, en la suplica del escrito de demanda, sólo será posible, mientras no sea firme esta Sentencia y se proceda a la ejecución de la misma, si tal aval es sustituido por otro que preste la parte recurrente (en las mismas condiciones, que está sujeto el aval ahora existente), para garantizar el pago de las cantidades integrantes de la nueva liquidación que resulte del cumplimiento de dicha Sentencia", sin pronunciarse sobre el reembolso del coste de los avales aportados para lograr la suspensión del ingreso de la deuda tributaria.

La Sala no comparte este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

Es innegable que, salvo la pequeña reducción de la deuda tributaria correspondiente a las retenciones de los dos Agentes de Aduanas, la importante reducción acordada por la Sentencia de instancia no era firme, pues entraba dentro de lo posible y previsible que la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, interpusiera recurso de casación, como así hizo, luego la sentencia fue correcta e impecable al diferir la cancelación y sustitución de los avales a que dicha sentencia adquiriera firmeza.

Pues bien, dicha disminución devino en firme y consentida, en el momento en que esta Sala acordó por Auto de fecha 23 de Abril de 1998 declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado, Auto notificado a la representación procesal de IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz-, con fecha 27 de Abril de 1998. En ese momento, pudo solicitar la cancelación del aval prestado, su sustitución por otro inferior, correspondiente a la deuda tributaria todavía controvertida, y pedir el reembolso de la parte de los costes proporcional a la deuda tributaria parcialmente anulada.

Además, en este caso concreto, se dá la circunstancia de que la entidad recurrente pidió el reembolso proporcional del coste, presuntamente, el día 7 de Enero de 1998, unos días después de que le fuera notificada la sentencia, aunque el procedimiento seguido fue equivocado, pues evidentemente la petición de aclaración de la sentencia no era el apropiado y, además, reiteramos, que lo fue prematuramente, porque tal reembolso estaba condicionado a que la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO no recurriera la sentencia, cosa que hizo, aunque después quedó desierto su recurso de casación. No ha existido, pues, incongruencia omisiva, sin perjuicio de que la Sala entrará a conocer de esta cuestión al amparo del artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional.

La Sala rechaza el primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula "al amparo del número 4 del artículo 95.1 L.J., en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico: en concreto, del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos y artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución".

La línea argumental que sigue la recurrente es que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por mas de seis meses comporta, aunque no lo diga expresamente el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la caducidad del expediente, de modo que en el caso de autos caducó el expediente iniciado por el Acta de disconformidad incoada el día 13 de Julio de 1990 y como las actuaciones caducadas no interrumpen la prescripción y respecto de los ejercicios 1984, 1985 y 1986, había transcurrido el plazo de cinco años, prescribió el derecho a liquidar, y respecto de los ejercicios 1987 y 1988, "debió la Administración Tributaria iniciar de nuevo un procedimiento para hacer valer sus derechos", toda vez que no había prescrito el derecho a liquidar.

La entidad recurrente invocó a su favor la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de Febrero de 1997, que mantuvo lo que sigue: ""es sencillo concluir que si la interrupción de las actuaciones inspectoras por más de 6 meses, en los términos que explica la S. 28 Feb. 1996, tiene fuerza suficiente para no interrumpir el cómputo del plazo de la prescripción, que ha de provocar, en su caso, la extinción del derecho a liquidar, con mayor razón ha de provocar la inactividad de la Administración, al menos la caducidad del procedimiento, si bien, como determina el art. 2.3 L. 30/1992, y el art. 109.2 RPREA de 1 Mar. 1996, esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que pueda ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

La interpretación conjunta de los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución y la del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que sustentamos con apoyo en la doctrina sentada en la transcrita sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 1997, nos lleva a concluir que respecto a los ejercicios 1987 y 1988 debe declararse la caducidad del procedimiento iniciado por el acta de disconformidad levantada a esta Entidad (...), ordenando, en su caso, la reposición "ab initio" de las actuaciones inspectoras.

La estimación de este segundo motivo ha de acarrear la anulación completa de la sentencia recurrida en cuanto a los ejercicios 1987 y 1988 se refiere"".

La Sala no comparte esta opinión, que ha sido modificada posteriormente por la Audiencia Nacional, por las siguientes razones:

No es aplicable, porque así lo preceptúa la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, a los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, a los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos que se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley", insistimos, no es aplicable el artículo 43, apartado 4, de la Ley 30/1992, que introdujo la caducidad por inactividad de la Administración, al disponer: "Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar las resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimientos se hubiere paralizado por causas imputables al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

Esto significa que continúa vigente el apartado 2, del artículo 105 de la Ley General Tributaria, no modificado su texto original con posterioridad, que dispone: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

La invocación que la sentencia de la Audiencia Nacional, citada, hace al artículo 1º.c) del Real Decreto 863/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, precepto que dispone: "c) Los procedimientos tributarios que se relacionan en el Anexo 3 del presente Real Decreto (entre ellos los de comprobación e investigación tributaria, previstos en los artículo 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria) continuarán hasta su finalización de acuerdo con su naturaleza y características propias, sin perjuicio, en su caso, de la prescripción de la acción, de la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas, del desistimiento, la renuncia o la caducidad de la instancia", no significa en absoluto que se haya introducido en ella la caducidad por inactividad de la Administración.

En conclusión, la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por culpa de la Administración no produce caducidad, sino simplemente que dichas actuaciones no interrumpen la prescripción, que es cosa distinta.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se formula al amparo del número 4 del artículo 95. 1 L.J en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del Ordenamiento jurídico; en concreto, del artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria y artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos".

La entidad recurrente sigue insistiendo que los dos listados de perceptores de los rendimientos de trabajo personal no existen, pero lo cierto es que el Tribunal Económico-Administrativo Central declaró que existían, y posteriormente la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, en su sentencia declaró textualmente "que examinado el expediente, se observa que en el mismo constan dos listados, uno referido a la sede de la empresa en la provincia de Cáceres y otro en la de Madrid, en los que se establece una relación nominal de los trabajadores de la Central nuclear en los ejercicios comprobados, junto con el total de retribuciones percibidas por cada uno de ellos, el tipo de retención aplicado y el importe de la retención, cuyas sumas totales coinciden con las cifras globales señaladas por la Inspección en el anexo al acta impugnada". Esta Sala no puede revisar esta declaración de hechos probados, porque tal posibilidad se halla vedada el recurso de casación, aunque reconozca que no figuran en el expediente administrativo aportado a los autos, por lo que hay que admitir procesalmente que sí existieron en su momento.

De todos modos, no ha existido indefensión, porque IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz- no ha discutido las cifras globales de retribuciones, sino los tipos de retención aplicables, cifras globales que coinciden con la suma de tales listados.

Las entidades recurrentes alegan también que falta el listado de los perceptores de los gastos de locomoción. La Sala considera que tal omisión no implica la nulidad del Acta de la Inspección, porque ni siquiera era necesario, dado que se trataba sencillamente de sustituir los gastos de locomoción, calculados con arreglo a módulos superiores, por los señalados reglamentariamente o sea 11, 14 y 17 ptas/kilómetro, según los años.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

El cuarto motivo casacional se formula al amparo del número 4 del artículo 95.1 L.J. en cuanto la sentencia incurre en infracción de la normas del Ordenamiento jurídico: en concreto, del artículo 77, números 1, 4.d) de la Ley General Tributaria, y sentencia del Tribunal Constitucional.

Las entidades recurrentes formulan diversos argumentos, conducentes todos ellos a que no han incurrido en infracción tributaria grave, por ausencia de mala fe y de culpabilidad.

La Sala acepta este cuarto motivo casacional por las razones siguientes:

Respecto de los gastos de locomoción, nos encontramos ante una pura diferencia valorativa del gasto por utilización de automóviles por sus empleados, en tareas y servicios propios de la empresa. Respecto de los costes no existe controversia en cuanto al kilometraje, y los gastos aparecen contabilizados como tales y pagados por dicho concepto a los empleados que han incurrido en dichos gastos.

La discrepancia se ha producido, porque la Oficina Nacional de Inspección discute la realidad del importe de los gastos de locomoción, amparándose en los módulos, según años, de 11, 14 y 17 ptas/kilómetro, módulos de una absoluta tosquedad, puesto que no distinguen según sean automóviles que funcionan con gasolina o gasoil, según potencia de los motores, según modelos, según precios de adquisición y antigüedad de los vehículos, piénsese que una de las partidas mas importantes es la de amortización del coste de adquisición del automóvil.

Los Inspectores Actuarios se limitaron a afirmar, sin mas, que los gastos de locomoción no se habían justificado de forma aceptable para la Inspección, acudiendo a la socorrida práctica de ampararse en unos módulos reglamentarios, que les excusaban de mas comprobaciones.

No tiene, pues, nada de extraño, anormal o ilegal que IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz-, hayan mantenido que el importe de los gastos de locomoción es superior al que se desprende de los módulos reglamentarios y dentro de la mas absoluta legalidad han defendido sus datos y solicitado en el recurso contencioso-administrativo de instancia dos pruebas, una que el Ministerio de Economía y Hacienda presentase el estudio técnico-económico que justificaba los módulos referidos y, otra, pidiendo un dictamen pericial sobre los gastos de locomoción.

El Ministerio de Economía y Hacienda contestó el requerimiento que le hizo la Audiencia Nacional, enviando un escrito del Director General de Tributos de fecha 3 de Febrero de 1995, que constituye una simple y pura evasiva y así dijo: "Pues bien, a diferencia de los "gastos de manutención", en relación a los cuales esta Dirección General efectuó un estudio para la fijación de la cuantía, en el caso de los "gastos de locomoción" a que se refiere el requerimiento de la Audiencia Nacional, la actividad de este Centro se limitó a preparar el proyecto de Orden reproduciendo la cantidad que en tal concepto se determina para los funcionarios al tiempo de revisarse sus dietas (subrayado por la Sala)".

Frente a esta indiscutible evasiva, el perito designado por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, presentó un extenso y fundado dictamen pericial relativo a lo que le pidió la Sala, que fue lo siguiente: "2ª Pericial para que por un solo perito se dictamine sobre la cuantía del gasto de locomoción realizado por los empleados de la Comunidad de bienes Central Nuclear de Almaraz que se han desplazado en vehículo propio para realizar su trabajo en lugar distinto a su centro de trabajo y en consecuencia si esas cuantías de gastos determinados pericialmente son inferiores, iguales o superiores al importe abonado por la Empresa en compensación de los citados gastos, en los años 1984 a 1988".

El Dictamen se hizo mediante un muestreo estadístico, llegando a la conclusión de que la cuantía del gasto de locomoción resultaba superior al importe abonado por el mismo concepto y durante el mismo período, una vez analizadas las características de los vehículos utilizados y sin que se pueda establecer comparación con los estudios realizados por la Administración por no constar la realización de dichos estudios. A continuación, en unos extensos Anexos I y II relacionó por años, todos y cada uno de los empleados, los kilómetros recorridos, importe del gasto pagado, pts/km. vehículo, antigüedad, precio de adquisición, consumo medio por cada 100 kilómetros, amortización, intereses, reparación, coste km. coste/km. Por supuesto, en todos lo casos, el coste /km. excedía con mucho de los módulos reglamentarios.

La Sala no se pronuncia en absoluto sobre la realidad o no de los gastos de locomoción, porque IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz- no discuten en el presente recurso de casación la valoración de la prueba hecha por la sentencia de instancia, cosa que no es posible en este tipo de recurso, ni siquiera si la aplicación de las reglas de la prueba han sido conformes a Derecho, porque no existe motivo casacional sobre esta cuestión; la Sala lo único que debe hacer es pronunciarse acerca de si la conducta de IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz-, es constitutiva o no de infracción tributaria, y la contestación es rotundamente no, es mas, resulta difícilmente comprensible que la Oficina Nacional de Inspección pudiera calificar estos hechos como infracción tributaria grave, y sancionarlos con multa del 50% de la cuota de 1984 y 1º Trimestre de 1985 y del 200% del resto de las cuotas; y, en cuanto a la sentencia, si bien redujo las sanciones al 75% por aplicación retroactiva de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, erró al apreciar y confirmar que había existido infracción tributaria grave por estos hechos.

Esta Sala se pronunció en igual sentido y por hechos similares en nuestra Sentencia de fecha 13 de Marzo de 2002, recurso de casación nº 4501/1997.

Respecto al cálculo del tipo de retenciones como consecuencia de acumular a las retribuciones fijas, las retribuciones variables, presuntas, la Sala recuerda que la prudencia y mesura de la antigua Tarifa Primera de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, llevaron a sus redactores a distinguir entre utilidades fijas por su cuantía y periódicas en su vencimiento, sometidas a retención a tipos progresivos por clases, y las utilidades eventuales o variables sujetas a tipo fijo del 8%, no acumulables a las fijas.

El polo opuesto fue el artículo 149 apartado 1, letra d), del Reglamento del I.R.P.F. aprobado por Real Decreto 2.384/1981, de 3 de Agosto, que ha sido aplicado en el caso de autos, que dispuso: "d) Cuando se trate de empleados y trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables tales como (...) la retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el artículo 157 de este Reglamento, considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas. El porcentaje así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean éstas fijas o variables".

La Sala debe resaltar que en el caso de autos no ha habido ocultación alguna de la retribuciones fijas o variables, sino simple controversia acerca del tipo de retención aplicable en función de unas hipotéticas y eventuales retribuciones variables.

Pues bien, con posterioridad a la sustanciación del presente recurso de casación, esta Sala dictó Sentencia de fecha 19 de Mayo de 2000 (Rec. Cont-Adtvo directo nº 75/1999), en la que declaró nulo de pleno derecho el artículo 78.2.1º del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, de contenido similar al artículo 149,1,d) del Reglamento del I.R.P.F., referido, que la Administración ha aplicado al caso.

Reproducimos los fundamentos de derecho de esta Sentencia:

"La recurrente impugna el párrafo del artículo 78.2.1ª del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, que dispone textualmente:

"La cuantía total anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables posibles. El importe de éstas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

La recurrente alega que "es evidente que ese límite absoluto de no poder ser inferior a las retribuciones variables obtenidas en el ejercicio anterior choca frontalmente con el objetivo perseguido tanto por la Ley 40/1998, citada, como por el propio Real Decreto 2717/1998 (sic), circunstancia que exige declarar la nulidad de pleno derecho, por ser contrario a la expresada Ley, el inciso del párrafo transcrito", y dado que el objetivo de la Ley 40/1998, es según su exposición de Motivos "lograr el mayor ajuste posible entre la cuota líquida que pueda derivarse de una autoliquidación ante la Administración tributaria y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta, soportados".

El Abogado del Estado sostiene: 1º) Que no puede calificarse de absoluto un límite para el que se prevé una salvedad o excepción. 2º) Que el precepto es de una elemental lógica, porque la regla es que las retribuciones del trabajo aumenten año tras año; y 3º) "Que su ajuste al objetivo de la Ley 40/1998, es aquí sí, absoluto, en cuanto que la salvedad que introduce permite que las retenciones se ajusten en todo momento a la cuantía real de las retribuciones anuales". 4º) Que en cuanto a la preocupación mostrada por los términos "acreditar de manera objetiva", lo preocupante habría sido que no se incluyeran las retribuciones variables o que su cómputo dependiera del albur o capricho del retenedor. 5º) "Que a diferencia de la regulación anterior, para determinar la base para el cálculo del tipo de retención han de tenerse en cuenta tanto los gastos y reducciones previstos en los arts. 17.2, 17.3 y 18 de la Ley, como el mínimo personal y familiar del contribuyente regulado en su art. 40 (art. 78.3 del Reglamento), lo que constituye la evidencia primera del ajuste de las retenciones a la cuota tributaria".

En uso de la autorización legal conferida por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, se aprobó el Real Decreto 2789/1978, de 1 de Diciembre, por el que se regularon por primera vez las retenciones y fraccionamientos de pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya Exposición de Motivos contiene una didáctica justificación del sistema de retenciones, que reproducimos, pues sus fundamentos subsisten en los Reales Decretos 2717/1998, de 18 de Diciembre y 214/1999, de 5 de Febrero, alguno de cuyos artículos han sido impugnados en el presente recurso de casación. Decía así dicha Exposición de Motivos: "Estos mecanismos de retención en la fuente o de pagos fraccionados, bien conocidos de todas las Haciendas modernas, permiten de una parte aproximar la detracción impositiva al momento en que se genera la renta, consiguiendo con ello que el sistema fiscal se adecúe con mayor aproximación a la coyuntura económica y consiga de esta forma mayor grado de flexibilidad y de capacidad estabilizadora. De otra parte, desde la perspectiva del contribuyente, el sistema que se dispone en el presente Real Decreto permitirá graduar su esfuerzo tributario a lo largo de todo el periodo en el que se van produciendo los rendimientos, evitando de esta forma que el pago por el Impuesto se produzca de una sola vez, con las consiguientes dificultades que pudiera acarrear ese momento a la tesorería de los sujetos pasivos. En esta misma línea, el sistema establecido pretende igualmente evitar retenciones excesivas, dando lugar a un número elevado de devoluciones por parte de la Hacienda Pública".

Fue el segundo Reglamento del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, el que dispuso: "Cuando se trate de empleados y trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables, tales como participaciones en beneficios o ventas, incentivos a la productividad, horas extraordinarias, pluses, etc, las retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el artículo 157 de este Reglamento, considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas. El porcentaje así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean estas fijas o variables". Este precepto subsistió hasta la promulgación de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El siguiente Reglamento de este Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, dispuso en el artículo 46, apartado dos, números 2 y 3 lo siguiente: "2. El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural. La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas".

Ciertamente, el artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, ha seguido en esta cuestión concreta las normas anteriores, como se deduce del texto transcrito al comienzo de este Fundamento de Derecho.

No existe reproche alguno de ilegalidad respecto de la inclusión de las retribuciones variables por las siguientes razones:

El artículo 82, apartado 2, de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha establecido una amplia habilitación reglamentaria, para que el Gobierno de la Nación señale la cuantía de las retenciones, en los casos y en la forma que establezca.

El artículo 83, apartado 1, de dicha Ley, dispone que para las retenciones sobre los rendimientos del trabajo, derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos, la cuantía de las misma se fijará reglamentariamente tomando como referencia el importe de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que resulte de la base imponible que se deduzca de las retribuciones de trabajo personal, que obviamente comprende tanto las fijas como las variables.

En cambio, sí plantea problemas de ilegalidad, el inciso que dice:" El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

El artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999, que estamos enjuiciando, parte de una presunción claramente probabilística, consistente en que la tendencia predominante es que las retribuciones variables aumenten de año en año, pero admite claramente que tal presunción puede destruirse acreditando de manera objetiva que en el año considerado es previsible que dicha tendencia cambie.

El inciso que dice " El importe de estas últimas (se refiere a las retribuciones variables) no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior", constituye una presunción legal "iuris tantum", es decir con prueba en contrario, que debe ser enjuiciada desde la perspectiva del principio de reserva de Ley.

Es cierto que el artículo 10 de la Ley General Tributaria que contiene las diversas materias que deben regularse por Ley, no incluye las presunciones legales, sin embargo el artículo 118 de la misma Ley dispone de manera especial que las presunciones deberán ser establecidas por Ley, sin que la amplia habilitación concedida por la Ley 40 /1998, de 9 de Diciembre, para regular reglamentariamente el sistema de retenciones, alcance a establecer presunciones legales, como la que contemplamos, razón por la cual ha de concluirse que el precepto impugnado carece de apoyo legal, por lo que es nulo de pleno derecho.

La Sala estima esta primera pretensión impugnatoria y declara no conforme a Derecho y por tanto nulo, el inciso del segundo párrafo, del apartado 2, regla 1ª, del artículo 78, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, que dice: " El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior"".

De donde se deduce que en el caso de autos, no sólo no existió infracción tributaria alguna, sino que si la Entidad recurrente hubiera impugnado en casación la liquidación diferencial de cuotas en concepto de retenciones, la Sala le hubiera estimado tal motivo y habría acordado la devolución correspondiente, pero como no lo ha hecho, la Sala sólo puede pronunciarse acerca de la calificación de estos hechos concretos que no constituyen infracción tributaria grave en contra de lo acordado por la Oficina Nacional de Inspección, confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central y por la Sentencia de instancia.

La Sala acepta este cuarto motivo casacional, lo que implica la estimación del recurso, que lleva consigo casar y anular la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto la Sala acuerda: 1º. Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000754/1993, declarando que IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz- no han cometido infracción tributaria alguna, anulando en consecuencia la sanción impuesta. 2º. Desestimar las demás pretensiones. 3º. Anular en la parte correspondiente el acto administrativo resolutorio del expediente de inspección y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

La Sala debe pronunciarse sobre el reembolso, en el caso de autos, del coste de los avales, dadas las especiales circunstancias que concurren.

Tanto la reiterada doctrina de esta Sala, como la posterior Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en su artículo 12, como la Ley General Tributaria, en su artículo 81.4, parten para el reembolso del coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de una deuda tributaria, que ésta sea declarada improcedente en su totalidad o en parte por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiera firmeza.

En el mismo sentido, se manifiesta el artículo 1º del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias (...), exigiendo, como es lógico, la firmeza de la declaración de improcedencia total o parcial de la deuda tributaria, pero estos preceptos no contemplan el hecho muy frecuente de que existan varias y sucesivas declaraciones de improcedencia parcial hasta llegar a la definitiva sentencia del recuso de casación.

El caso de autos es paradigmático en este aspecto. Así, nos encontramos con que el Tribunal Económico-Administrativo Central había concedido la suspensión del ingreso de la deuda tributaria con el aval correspondiente y posteriormente estimó en parte la reclamación y disminuyó una pequeña parte de la deuda tributaria impugnada, concretamente la correspondiente a su acuerdo de que no procedía la elevación al integro de los honorarios pagados a los dos Agentes de Aduanas, ni la sanción impuesta por este concepto.

Las entidades recurrentes impugnaron la resolución del T.E.A.C., de modo que ésta desde un punto de vista formal no era firme, sin embargo, sí había puesto fin a la vía administrativa y como la suspensión se refería al ingreso de la deuda tributaria, pero no a los demás aspectos de la ejecución de su resolución, el T.E.A.C. estaba obligado a anular la liquidación y a practicar otra disminuyendo la deuda tributaria en la parte correspondiente a los conceptos estimados, y, en consecuencia, a ofrecer a las entidades recurrentes la sustitución del aval por otro adaptado al nuevo importe y a reembolsar la parte proporcional de los costes del aval, pues si bien la resolución del T.E.A.C. no era formalmente firme, si lo era sustancialmente, toda vez que la prohibición de la "reformatio in peius" significaba que la parte estimada no podía revisarse por la Administración gestora, ni cabía su impugnación en vía contencioso-administrativa.

Algo parecido sucedía con la sentencia de instancia que podía estimar en parte el recurso contencioso-administrativo y disminuir la deuda tributaria, como aconteció en el caso de autos, en el que la Audiencia Nacional redujo la deuda tributaria al disminuir la sanción del 200 por 100 al 75 por 100. Obviamente, esta sentencia no era formalmente firme, toda vez que se recurrió en casación, pero es incuestionable que la reducción de la deuda tributaria era sustancialmente firme, desde el momento en que el Abogado del Estado desistió de su recurso de casación.

Sin embargo, en el caso de autos no tenía sentido inicialmente que la Audiencia Nacional exigiera a la Administración la ejecución de la sentencia, toda vez que la reducción de la deuda tributaria había sido impugnada por el Abogado del Estado, circunstancia que conoció por el escrito de preparación del recurso de casación presentado por éste, pero ciertamente la Audiencia Nacional ignoró que el Abogado del Estado desistió posteriormente. La sentencia de instancia fue correcta al diferir la sustitución del aval por otro inferior y el consecuente reembolso de la parte proporcional del coste del aval al momento en que su sentencia adquiriera firmeza, pero lo cierto es que sí lo supieron los recurrentes.

El problema es si el hecho de que los sujetos pasivos de la deuda tributaria pudieron pedir, como ha ocurrido en cierto modo en el caso de autos, la sustitución del aval y el reembolso de la parte correspondiente del coste del aval, y no lo hicieron y esperaron a que adquiriera firmeza la última declaración de improcedencia parcial de la deuda tributaria, que desembocó en la liquidación que ha de considerarse como última, si este proceder, repetimos, implica o no la pérdida del derecho al reembolso de los costes del aval por el período de tiempo en que pudieron jurídicamente sustituir el aval por otro de cuantía inferior.

La Sala entiende que, dada la redacción del artículo 12 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del art. 81.4 de la Ley General Tributaria y del artículo 1, del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, los sujetos pasivos pueden esperar, conservando los avales originarios, hasta el momento de la firmeza formal del recurso de casación, en cuyo caso tendrán derecho al reembolso del coste de los avales, originario por todo el período, en su totalidad o en la parte proporcional correspondiente, o bien ejercitar también su derecho a pedir la sustitución del aval, cada vez que se produzca una disminución irreversible de la deuda tributaria, con reembolso de la parte proporcional del coste de los respectivos avales, por sus períodos de vigencia.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 1124/98, interpuesto por IBERDROLA, S.A., UNIÓN ELECTRICA FENOSA, S.A. y COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A., como cotitulares de la Comunidad de Bienes de la Central Nuclear de Almaraz, interpuesto contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 2 de Diciembre de 1997 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso- administrativo, nº 02/0000754/1993, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000754/1993, seguido a instancia de dichas entidades mercantiles, declarando que no han cometido infracción tributaria alguna, anulando en consecuencia las sanciones impuestas, y desestimar las demás pretensiones.

Anular en la parte correspondiente el acto administrativo resolutorio del expediente incoado por la Oficina Nacional de Inspección, y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 2 de Junio de 1993 (Recl. Econ. Adtva. nº R.G. 3774-92 y R.S. 307-92).

Reembolsar a las entidades recurrentes la parte del coste del aval o avales que proporcionalmente corresponda a las anulaciones parciales de la deuda tributaria acordadas por la sentencia de instancia y por ésta nuestra sentencia.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-