STS, 31 de Marzo de 2008

D. Alonso presentó una declaración-liquidación de IRPF del ejercicio 1993, en la que declaró una minusvalía de 292.112.833 pesetas, por la compra de bonos de Deuda Pública de la República de Austria y, tras el cobro de los cupones, venta de esos mismos bonos por importe inferior al de compra.

En fecha 25 de junio de 1999 fue incoada Acta de Disconformidad NUM000 a los recurrentes por el concepto IRPF del ejercicio 1993, por la que se propuso la corrección de la autoliquidación practicada y se giraba una liquidación complementaria por un importe de 209.907.036 pesetas, al no admitir la compensación de los incrementos de patrimonio obtenidos en el ejercicio con la disminución de patrimonio correspondiente a la diferencia entre el importe por el que se adquirieron los bonos austriacos y el que obtuvo por ellos en el momento de la transmisión.

En el recurso contencioso administrativo núm. 570/2002 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Navarra se dictó sentencia, con fecha 23 de septiembre de 2003, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Desestimar íntegramente el presente recurso por ser la resolución recurrida plenamente conforme con el ordenamiento jurídico. Sin costas. Cabe recurso de casación".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de D. Alonso y de Dª. Diana se interpuso, por escrito de 18 de diciembre de 2003, recurso de casación interesando sentencia que estime los motivos del recurso casando y anulando la sentencia recurrida y declarando no ser conforme a Derecho y anulando el acto administrativo impugnado, condenando a la Administración demandada al pago de las costas procesales.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 21 de noviembre de 2005, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso solicitando la desestimación del recurso de casación.

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 25 de marzo de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

La sentencia ahora recurrida en casación, tiene por objeto la Resolución antes mencionada del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Navarra que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la liquidación tributaria en concepto de IRPF, del año 1993, por importe total de 209.907.036 pesetas (1.261.566,69 euros), en la que no admite como disminuciones patrimoniales la minusvalía declarada por el sujeto pasivo con origen en la compra y amortización de bonos de la República de Austria y aplicada en el ejercicio, al no computarse los intereses de los títulos, entendiéndose que la minusvalía se obtiene conjuntamente con los intereses declarados exentos.

El recurso de casación lo fundamenta el recurrente en ocho motivos, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable, aunque no se cite expresamente el artículo de la Ley Jurisdiccional al amparo del cual se fundamenta el recurso de casación.

El primero de los motivos es, en realidad, un resumen de los hechos sobre los que el recurrente considera no existe discrepancia.

El segundo de los motivos es por infracción del artículo 58 de la Ley Foral del IRPF por cuanto la sentencia impugnada prescinde totalmente de este artículo, y en contra de lo que en él se establece, impide que las disminuciones patrimoniales provenientes de la venta de títulos de Deuda Austriaca no se compensen con los incrementos de patrimonio.

El motivo tercero de casación se centra en la aplicación indebida del artículo 24 de la Ley 230/1963 General Tributaria. Considera el recurrente que la sentencia de instancia confirma una liquidación que se basa en unos hechos que, de acuerdo con la ley vigente, no originarían cuota tributaria y que, por lo tanto, sólo son fruto de una interpretación personal y subjetiva de la Administración y del Tribunal que excede las previsiones del citado precepto legal.

En el cuarto motivo de casación se alega la infracción del artículo 11 del Convenio entre España y la República de Austria, para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, de 20 de diciembre de 1966. La vulneración del citado artículo se produce en la medida en que la sentencia de instancia, a través del mecanismo interno del fraude de ley, aplica un gravamen no previsto por la ley que equivale a exigir un impuesto sobre los intereses que la norma nacional atribuye en exclusiva al estado austriaco.

El quinto motivo es por infracción de los artículos 25 y 28 de la Ley General Tributaria, la cual se produce cuando la sentencia realiza una interpretación económica de la operación. La verdadera naturaleza de la operación es, a juicio del recurrente, el de una compra-venta de títulos con cupón corrido y los intereses son intereses sin que pueda hacerse depender su naturaleza jurídica del tiempo transcurrido en poder de quien los cobra. De igual forma, se prescinde absolutamente de lo previsto en la norma cuando se excluye del valor de adquisición el importe de los intereses corridos.

El sexto motivo parte de la infracción del derecho a la tutela judicial efectiva, del principio de congruencia o, subsidiariamente, del artículo 67 de la Ley Jurisdiccional. Dichas vulneraciones han tenido lugar en cuanto la sentencia del TSJ de Navarra no resuelve una de las cuestiones planteadas por el recurrente; en concreto, la aplicabilidad del plazo de cuatro años de prescripción creado en la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes al territorio foral de Navarra, lo que supone una falta de congruencia que provoca indefensión en la parte.

Finalmente, los motivos séptimo y octavo abordan la cuestión de la prescripción de la deuda tributaria que, a juicio del recurrente, concurre en el caso de autos, en dos situaciones. Por transcurso del plazo de cuatro años desde la presentación de la declaración hasta el inicio de actuaciones inspectoras y, en segundo lugar, por transcurso de dicho plazo al haberse producido una interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses y por haber durado más de un año el procedimiento inspector.

La sentencia de instancia trata, en cuanto al fondo, de dos cuestiones. En primer lugar, la existencia o no de prescripción de la deuda tributaria y, en segundo lugar, la existencia de fraude de ley o de economía de opción en la conducta del contribuyente con relación a la compraventa de bonos austriacos.

Con relación a la primera de las cuestiones planteadas, es decir, a la posible prescripción de la deuda tributaria, la sala considera que, en este sentido, (y con independencia del tema de si la normativa mencionada es de directa aplicación en Navarra -como con excesiva ligereza y con escaso fundamento se defiende en la demanda- o no lo es), la tesis de la recurrente se basa en una premisa que la Sala no puede aceptar, ésta es la identidad del esquema del procedimiento inspector estatal y el navarro. Premisa manifiestamente falsa, habida cuenta de que esa identidad no se da puesto que las funciones de la Inspección de la Hacienda estatal difieren notablemente de las que tiene atribuidas la Inspección de la Hacienda Foral.

Por ello, entiende la Sala que la Inspección estatal tiene atribuidas funciones como la de practicar las liquidaciones tributarias, que exceden el ámbito de la actuación inspectora en sentido estricto. Y no menos claro resulta que en Navarra no se ha procedido a asignar las funciones liquidadoras al Servicio de Inspección. En Navarra, a diferencia del régimen común, se ha optado por mantener las funciones de la Inspección reducidas a su tradicional ámbito, esto es a actuaciones de investigación y comprobación, sin atribuírsele en ningún momento, competencias liquidadoras. Y, en consecuencia, en el caso de autos, las actuaciones inspectoras se extendieron desde el 15 de junio de 1998, fecha en que se comunicó el inicio de las mismas, hasta el 2 de septiembre del mismo año, fecha en que se extendió el acta correspondiente. Son únicamente tales actuaciones las que pueden reputarse como inspectoras. En este caso, por tanto, los derechos de la Administración en relación con las deudas tributarias que nos ocupan no han prescrito.

Establecido lo anterior, la Sala se centra en la segunda de las cuestiones planteadas, es decir, la relativa a si la conducta del contribuyente puede ser reputada como un fraude de ley tributaria o como un supuesto de economía de opción y, para ello, parte de dos premisas. Por un lado, el análisis de la operación realizada por el recurrente, consistente en la compra de bonos emitidos por el Gobierno de Austria en fecha inmediatamente anterior a la de su vencimiento, por el importe comprensivo del precio de los títulos más la parte correspondiente al beneficio anual producido, procediendo la entidad compradora, también de forma inmediata y tras el cobro de los intereses anuales, a la reventa de los meros bonos por un importe inferior, como consecuencia del vencimiento de los intereses cobrados con anterioridad por la vendedora de los mismos. Por el otro, la aplicación de la figura del fraude de ley tributario, recogido en la norma estatal, en el ordenamiento foral de Navarra.

Partiendo de dichas consideraciones, la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra establece expresamente: "Séptimo. Establecido que la figura del fraude de ley es plenamente aplicable en Navarra procede ahora determinar los elementos que lo integran para analizar, después, si éstos concurren o no en el supuesto que nos ocupa. En este sentido, importa subrayar que lo que caracteriza al fraude de ley tributaria es el hecho de que el sujeto pasivo, para producir un resultado equivalente al derivado del hecho imponible, se apoye en una norma dictada con distinta finalidad, o lo que es lo mismo, en una vía que no había sido contemplada por el legislador de modo específico en sus consecuencias fiscales, o que no le había otorgado expresamente la ventaja fiscal que el sujeto pasivo pretendía obtener a través de la misma. Dicho con otras palabras, la esencia del fraude de ley no es otra que el ánimo de evitar la aplicación de una norma, sirviéndose de otra dictada con finalidad diferente. La sanción del fraude de ley no puede ser otra que la plena aplicación de la norma que se trataba de burlar. De lo anterior se deduce que la figura requiere también de la presencia de un elemento personal o subjetivo consistente en el propósito de eludir la aplicación de la norma defraudada. Octavo. La concurrencia de este elemento subjetivo permite distinguir con claridad el fraude de ley de la economía de opción. Esta última tiene por fundamento el principio de libertad de elección de las formas jurídicas adecuadas en busca de una menor incidencia del ordenamiento tributario. Sin embargo, en el fraude de ley, nos encontramos ante un abuso del derecho que en modo alguno puede ser amparado por el ordenamiento por cuanto que, como ya tuvimos ocasión de recordar en nuestra Sentencia de 11 de junio «el elemento subjetivo motivador de la realización de los negocios jurídicos que ha guiado al sujeto es la exclusiva finalidad de eludir el impuesto mediante el uso de formas jurídicas». Nadie en su sano juicio podría negar que en el supuesto que nos ocupa y a la vista de los hechos probados y de lo actuado en el proceso, el exclusivo y único propósito que ha guiado al sujeto pasivo, hoy recurrente, ha sido la consecución de un beneficio fiscal, que no se hubiera producido de no efectuar una rocambolesca operación de ingeniería fiscal y financiera para conseguir una aparente disminución patrimonial. Como acertadamente sostiene el letrado de la Administración demandada, «es necesario recalcar que estas operaciones (compra y posterior venta de bonos austríacos) no tienen ningún sentido fuera del ámbito fiscal y desde el momento en que se diseñan se sabe con certeza que producirán pérdidas y también de forma aproximada, el volumen de las mismas». En el caso concreto, el recurrente asume una pérdida financiera global de 21.435.312 pesetas a cambio de generar unas minusvalías cuyo importe asciende a 292.112.833 pesetas, lo que le reportaría un beneficio fiscal de 142.587.946 pesetas en 1993. No puede encontrarse ninguna otra explicación racional en la forma de operar del sujeto pasivo: adquirir títulos de deuda pública para venderlos inmediatamente tras el cobro de los intereses que genera el cupón. Este ha buscado consciente y deliberadamente eludir las normas fiscales sobre tributación de los incrementos patrimoniales habidos en la venta de la sociedad. Esta conducta en modo alguno puede entenderse comprendida dentro de la economía de opción, por ser un comportamiento en sí mismo abusivo que el ordenamiento jurídico no puede amparar y al que le es aplicable la figura del fraude de Ley Tributaria prevista en el artículo 24 de la LGT. Dicho con otras palabras, las expresadas en nuestra sentencia de 23 de enero del presente «lo que hace ilícita la opción por un determinado negocio desde el punto de vista fiscal no es que el mismo permita obtener, entre varios negocios posibles, una ventaja fiscal, sino que ésta sea la única finalidad "seria" del negocio elegido porque cuando éste además de una causa lícita, tiene o produce aquel resultado, nada hay que objetar desde el punto de vista tributario». Insistimos, porque ésta es la cuestión esencial para resolver este recurso, en que de no ser por el beneficio fiscal el negocio que nos ocupa no se hubiera efectuado pues su resultado en conjunto sería desfavorable. Noveno. A mayor abundamiento y como ya dijimos en nuestra Sentencia de 23 de enero del presente, la aplicación de las normas tributarias no puede dejarse al albur del contribuyente. Este puede optar librementre por la celebración de actos o contratos que convengan a sus intereses; pero no puede disponer sobre los efectos de la norma tributaria. La contraprestación de un negocio civil o mercantil no puede ser una exención o beneficio tributario; esa contraprestación ha de proporcionarla el propio contrato, sin perjuicio de las ventajas tributarias derivadas del mismo. El contrato celebrado con amparo en una norma no puede tener por finalidad la prevista por una norma distinta. Ha de tener su propia causa y su propio resultado amén del que resulte de la aplicación del ordenamiento fiscal. Y ese ordenamiento no puede dar el mismo tratamiento a las pérdidas o disminuciones que sean consecuencia de un negocio que las buscadas de propósito. En definitiva, no burla la norma fiscal quien mediante el ejercicio de su libertad de contratación busca el tratamiento fiscal más favorable, sino quien amparándose en esa libertad celebra negocios anómalos desde un punto de vista causal para eludir las consecuencias de una norma fiscal. Décimo. En definitiva, existen pocos casos tan claros y patentes en los que la figura del fraude de ley se muestren en toda su nitidez. Lo dicho es suficiente para desestimar íntegramente una demanda cuya argumentación roza la temeridad. La Hacienda Foral no puede quedar impasible ante conductas como las mencionadas. Y en modo alguno cabe sostener, en este sentido, que no se encuentre habilitada para actuar. Ante todo, porque tal conclusión repugna al sistema de valores y a la lógica intrínseca del sistema tributario de Navarra; en segundo lugar, porque como hemos dicho la actividad de la Administración es plenamemnte conforme a derecho y tiene cobertura legal: la figura del fraude de ley. Así, y para responder con mayor rotundidad y contundencia a alegaciones de la recurrente basadas en una concepción de la Administración Tributaria que no compartimos, debemos subrayar que la Hacienda Foral está obligada constitucional y legalmente a actuar como lo ha hecho. Ello se deduce de la reiterada doctrina del Tribunal Constitucional sobre la naturaleza del sistema tributario y sobre las obligaciones que de la misma se derivan para todos los poderes públicos del Estado. «Conviene traer a colación -señala el TC- una breve consideración sobre el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que a todos impone el artículo 31 de la Constitución Española, pues sólo a partir de esta consideración (...) puede entenderse cabalmente la singular posición en la que la Constitución sitúa, respectivamente, a los poderes públicos, en cuanto titulares de la potestad tributaria, y a los ciudadanos (...) Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento (...) una situación de sujeción y de colaboración con la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes públicos, este deber constitucional comporta también exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes» (fundamento jurídico 3.º de la STC 76/1990 ). Y en la misma sentencia y fundamento jurídico, por lo que se refiere a la actividad inspectora de la Administración, el supremo intérprete de la Constitución recuerda con meridiana claridad y evidente acierto, la función constitucional de aquélla. Habida cuenta de algunas alegaciones de la recurrente, la Sala considera oportuna su transcripción: «Este Tribunal ha tenido ya ocasión de declarar, en concreto, que para el efectivo cumplimiento del deber que impone el artículo 31.1 de la Constitución es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración Tributaria, ya que, de otro modo, se produciría una distribución injusta de la carga fiscal, pues, lo que unos no paguen, debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar; de ahí la necesidad y la justificación de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta (STC 110/1984 ). La ordenación y despliegue de una eficaz actividad de inspección y comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias no es, pues, una opción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la Administración, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a un sistema tributario justo como el que la Constitución propugna en su artículo 31.1. En una palabra, la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración Tributaria.»

Como se ha señalado con anterioridad, primeramente se alega infracción del artículo 58 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que, a juicio de la recurrente, establece con toda claridad y sin ofrecer el más mínimo lugar para la duda, que los incrementos de patrimonio irregulares se integran con las disminuciones patrimoniales regulares, añadiéndose que la sentencia prescinde absolutamente de este precepto legal y decide que las disminuciones patrimoniales derivadas de la venta de los títulos de la Deuda no se compensarán con los incrementos de patrimonio irregulares obtenidos por mi poderdante.

Para dar respuesta al motivo de casación alegado, ha de partirse de la consideración de que la Constitución española, en el párrafo 1º de su disposición adicional 1ª , ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales, previéndose, en el párrafo segundo la actualización de dicho régimen.

De ahí que, recién entrada en vigor la Constitución, se promulgara, previo acuerdo con la Diputación Foral, el Real Decreto de 26 de enero de 1979, con el que se inició el proceso de reintegración y amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

Posteriormente, se produjo una modernización y reforma del Régimen Foral, por Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen de Navarra, actualmente vigente.

Pues bien, el artículo 45 de dicha Ley, en lo que aquí interesa, señala lo siguiente:

"1.En virtud de su régimen foral, la actividad tributaria y financiera de Navarra se regulará por el sistema tradicional del Convenio Económico.

2. En los Convenios Económicos se determinarán las aportaciones de Navarra a las cargas generales del Estado señalando la cuantía de las mismas y el procedimiento para su actualización, así como los criterios de armonización de su régimen tributario con el régimen general del Estado.

3. Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el correspondiente Convenio Económico que deberá respetar los principios contenidos en el Título Preliminar del Convenio Económico de 1969, así como el principio de solidaridad a que se refiere el artículo 1 de esta Ley Orgánica".

Al amparo del poder tributario reconocido a Navarra, la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, procedió a la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en el artículo 58 dispone: "1. Los incrementos y disminuciones de patrimonio regulares de cada período impositivo se integrarán y compensarán exclusivamente entre sí. 2. Si el resultado arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el de los incrementos de patrimonio irregulares que se pongan de manifiesto en el propio período impositivo, así como con los incrementos de patrimonio regulares e irregulares de los cinco años siguientes. 3. Si el resultado arrojase saldo positivo, éste se disminuirá, en su caso, con el límite de su importe, en la cuantía de las disminuciones de patrimonio regulares procedentes de los cinco años anteriores".

El precepto trascrito, y por las razones antes expuestas, no tiene el carácter de Derecho estatal, en el sentido del artículo 86.4 de la Ley 29/1998, de 10 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Pues bien, sentadas las premisas anteriores, la Sala anticipa su criterio, en el sentido de inadmitir el motivo alegado por la recurrente.

En efecto, la recurrente, en su escrito de preparación centró el juicio de relevancia exigido por el artículo 86.4 de la Ley Jurisdiccional en: a) Indebida aplicación del artículo 24 de la Ley General Tributaria, utilizado en la sentencia para calificar la operación de compra y posterior venta de títulos de deuda pública de la República de Austria, como fraude de ley; b) Vulneración por la sentencia del artículo 11 del Convenio de doble imposición con Austria, "en tanto que a través de un mecanismo legal interno (fraude de ley) se llegan a gravar los intereses sobre los que la norma internacional atribuye competencia exclusiva al Estado austríaco"; c) Aplicación indebida del artículo 1275 del Cc., por cuanto no hay ilicitud en la finalidad de minimizar los costes fiscales; d) artículo 1, 24 y disposición final séptima de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente por inaplicación, excluyendo el nuevo plazo de prescripción de cuatro años; e) Inaplicación del artículo 29.3 de la LDGC, impidiendo la sentencia que la duración máxima del procedimiento inspector se extienda hasta el momento de la liquidación; f) Se invocaba también en el escrito de preparación, el principio de tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución por incongruencia del fallo que causa indefensión.

El recurso reunía, por lo tanto, los requisitos necesarios para su admisión, debiendo señalarse que esta Sala siempre ha tratado de compatibilizar la aplicación de la normativa imperante en materia de formalidades inherentes al escrito de preparación del recurso de casación, con un concepto flexible de la exigencia de justificación que en él se contiene, entendiendo que si se cumple con el deber de expresar concretamente los preceptos estatales que se consideran infringidos por la sentencia de instancia, y éstos han sido efectivamente invocados en el proceso, o considerados por el Tribunal sentenciador, se satisface de modo sustancial la exigencia del artículo 89.2 y el recurso puede considerarse debidamente preparado (Sentencias de 17 de diciembre de 2003 y 6 de octubre de 2004 y Autos de 28 de abril de 1998, 19 de abril de 1999 y 17 de julio de 2003 ).

Sin embargo, en el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo, se alega ahora la infracción de una norma que tiene carácter autonómico, cual es el artículo 58 de la Ley Foral 6/92, del cual, según el escrito de interposición del recurso manifiesta que se ha prescindido absolutamente, en la sentencia.

Expuesto lo anterior, procede dar ahora la misma respuesta de inadmisión al motivo que si se hubiera alegado la infracción del precepto autónomico en el escrito de preparación del recurso, toda vez que la Ley 29/1998, de 10 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, respondiendo a intereses expresados en los artículos 123 y 152.1 de la Constitución, sobre articulación de la organización judicial con el sistema policéntrico de creación de fuentes del Derecho, trata de preservar las funciones casacionales de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia en materia de Derecho autonómico y para ello, las atribuye competencia para conocer del recurso de casación para la unificación de doctrina, solo fundado en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma. Lógica consecuencia de ello, es que este Alto Tribunal no conozca, a través del recurso de casación, de una supuesta infracción de Derecho autonómico -artículo 86.4 de la Ley Jurisdiccional -.

Y por supuesto, tampoco podría alegarse la identidad de contenido de la norma supuestamente infringida con la que, emanada de las Cortes Generales, regula el Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas en régimen de Derecho común, pues, como ha declarado esta Sala en el Auto de 17 de diciembre de 2001, para un supuesto de transferencia de competencias, pero con doctrina igualmente aplicable al presente caso, el derecho resultante ha de imputarse a la Comunidad Autónomas, "sin que pierda esa naturaleza porque el contendido material de algún precepto coincida con el derecho estatal".

Por las razones expuestas, debemos inadmitir el motivo alegado.

El motivo tercero de casación se centra en la aplicación indebida del artículo 24 de la Ley 230/1963 General Tributaria. La sentencia recurrida considera que existe fraude de ley porque "el único motivo que ha guiado al sujeto a realizar los actos tributarios es minorar la carga tributaria que hubiera soportado de no realizar tales actos o negocios jurídicos"; figura que rechaza la parte por cuanto en el caso de los bonos estamos ante una conducta no sólo previsible sino prevista expresamente en la norma. Tampoco comparte el recurrente la afirmación que se recoge en la sentencia en cuanto considera que la finalidad de evitar el impuesto no se habría producido sino se hubiese realizado "la rocambolesca operación de ingeniería fiscal y financiera para conseguir una aparente disminución patrimonial", porque no se puede calificar de rocambolesca una operación usual en el tráfico financiero, que era perfectamente conocida por el legislador.

Y dicho lo anterior, señalemos que no se nos pide que declaremos si se ha seguido el procedimiento previsto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria, o si dicho procedimiento adolece de algún vicio o defecto. Lo que se nos pide es que declaremos que la sentencia recurrida ha incurrido en infracción del referido artículo 24, al sancionar como fraude de ley unos actos en los que, según la misma, se ha buscado consciente y deliberadamente la elusión de las normas fiscales.

Pues bien, en este caso, la respuesta tiene que ser también de inadmisión del motivo, pues si bien es cierto que el artículo 24 de la Ley General Tributaria es una norma estatal, tiene un marcado carácter instrumental, en la medida en que sirve de herramienta a utilizar como reacción a los actos realizados en fraude de ley tributaria. Y siendo así que la supuesta norma defraudada tiene carácter autonómico, es evidente que juzgar si ha sido o no utilizada adecuadamente exige la interpretación de aquella, lo que está vedado a este Tribunal, según lo razonado en el anterior fundamento de derecho. En todo caso, este es el criterio que sigue la Sala en el caso de aplicación de normas estatales de carácter instrumental a normas o disposiciones autonómicas -por todas, Sentencia de 16 de diciembre de 2003 -.

Por ello, entiende la Sala que procede declarar la inadmisión del motivo, dado el carácter improrrogable de la competencia - artículo 7.2 de la Ley 13/1998, de 10 de julio -.

En el cuarto motivo de casación se alega la infracción del artículo 11 del Convenio entre España y la República de Austria, para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, de 20 de diciembre de 1966.

No se puede negar la posibilidad de invocar como infringido un convenio internacional, pues, como señalara la Sentencia de esta Sala de 18 de enero de 1996, "no se puede desconocer que el artículo 96 de la Constitución Española de 1978 dice que «los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formaron parte del Ordenamiento Interno», así como que «sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho Internacional»."

Pues bien, la Sala anticipa su criterio de desestimar el motivo porque la sentencia no contiene infracción del Convenio, tal como se denuncia por la recurrente. Buena prueba de ello es que en el fundamento de derecho séptimo antes trascrito, se reconoce que "la adquisición de bonos de la deuda pública de la República de Austria, es ciertamente un negocio válido".

Cuestión distinta es que el fraude de ley se produzca normalmente mediante una pluralidad de negocios coaligados y que para la declaración del mismo sea necesario también aplicar y valorar, no una sola norma, sino todas las que contemplan las operaciones o negocios realizados, pues así lo impone la necesaria unidad del ordenamiento jurídico.

Pues bien, la utilización en el proceso de declaración de fraude de ley o de fiscalización del mismo, del artículo 11 Convenio con la República de Austria para evitar la doble imposición, considerado como norma de cobertura, y como tal válida, no puede considerarse tampoco incumplimiento del referido Convenio.

Por todo ello, se desestima el motivo.

El quinto motivo es por infracción de los artículos 25 y 28 de la Ley General Tributaria, la cual se produce cuando la sentencia realiza una interpretación económica de la operación, a pesar de que el propio Tribunal admite que no cabe interpretación económica del tributo. Se afirma que la verdadera naturaleza de la operación realizada por la recurrente es, a diferencia de lo entendido por la Sala, la de una compraventa de títulos con cupón corrido, cuyo valor de adquisición está establecido por la ley, que dice que los intereses corridos forman parte del valor de adquisición.

Pues bien, la respuesta que tenemos que dar al motivo alegado es también desestimatoria.

En efecto, la interpretación económica de las normas tributarias quedó suprimida en la Ley 25/1995, de 20 de julio, a lo que ha de añadirse que, tal como ha señalado la Sentencia de esta Sala de 11 de mayo, de 2004, debe evitarse la interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible, "pero ello no es óbice para que sea necesario examinar la realidad económica de la operación de compra con cupón corrido de los bonos austríacos y su inmediata venta".

Pero es que además, la sentencia, tras llegar en el fundamento de derecho octavo a la conclusión de que " nadie en su sano juicio podría negar que en el supuesto que nos ocupa y a la vista de los hechos probados y de lo actuado en el proceso, el exclusivo y único propósito que ha guiado al sujeto pasivo, hoy recurrente, ha sido la consecución de un beneficio fiscal, que no se hubiera producido de no efectuar una rocambolesca operación de ingeniería fiscal y financiera para conseguir una aparente disminución patrimonial", establece que "no puede encontrarse ninguna otra explicación racional en la forma de operar del sujeto pasivo: adquirir títulos de deuda pública para venderlos inmediatamente tras el cobro de los intereses que genera el cupón. Este ha buscado consciente y deliberadamente eludir las normas fiscales sobre tributación de los incrementos patrimoniales habidos en la venta de la sociedad. Esta conducta en modo alguno puede entenderse comprendida dentro de la economía de opción, por ser un comportamiento en sí mismo abusivo que el ordenamiento jurídico no puede amparar y al que le es aplicable la figura del fraude de Ley Tributaria prevista en el artículo 24 de la LGT ".

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo.

Los motivos sexto a octavo plantean cuestiones relacionadas con la prescripción de la deuda tributaria. El sexto motivo parte de la infracción del derecho a la tutela judicial efectiva, del principio de congruencia o, subsidiariamente, del artículo 67 de la Ley Jurisdiccional, por cuanto la sentencia de instancia no se pronuncia sobre la aplicación del plazo de cuatro años en el ámbito foral y los motivos séptimo y octavo abordan la cuestión de la prescripción de la deuda tributaria que, a juicio del recurrente, concurre en el caso de autos, en dos situaciones. Primero, por el transcurso del plazo de cuatro años desde la presentación de la declaración hasta el inicio de actuaciones inspectoras y, en segundo lugar, por transcurso de dicho plazo al haberse producido una interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses y por haber durado más de un año el procedimiento inspector.

En primer lugar, en cuanto a la aplicación del plazo de cuatro años de prescripción la Sala de instancia estableció de forma expresa lo siguiente: "Primero. La primera cuestión que esta Sala debe resolver es la relativa a la posible prescripción de la deuda tributaria que constituye el objeto del presente recurso. Prescripción que la recurrente fundamenta en lo establecido por los apartados 1 y 3 del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente: «1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los tributos deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas(...) 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo al que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.»

En este sentido (y con independencia del tema de si la normativa mencionada es de directa aplicación en Navarra -como con excesiva ligereza y con escaso fundamento se defiende en la demanda- o no lo es), la tesis de la recurrente se basa en una premisa que la Sala no puede aceptar, ésta es la identidad del esquema del procedimiento inspector estatal y el navarro. Premisa manifiestamente falsa, habida cuenta de que esa identidad no se da puesto que las funciones de la Inspección de la Hacienda estatal difieren notablemente de las que tiene atribuidas la Inspección de la Hacienda Foral".

Por lo que se refiere a la aplicación del plazo de prescripción previsto en la LDGC al ámbito foral con anterioridad a la introducción del nuevo plazo a través de la Ley Foral 23/1998, que entró en vigor el 1 de julio de 1999, esta Sala ya se ha manifestado en el siguiente sentido en el Fundamento Jurídico Tercero de la Sentencia de 21 de marzo de 2007 : A partir de la admisibilidad del recurso de casación, y para dar respuesta al mismo, debemos partir de que la Constitución española, en el párrafo 1º de su disposición adicional 1ª , ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales, previéndose, en el párrafo segundo la actualización de dicho régimen en el marco de la Constitución y Estatutos de Autonomía. De ahí que, recién entrado en vigor el texto constitucional, se promulgara, previo acuerdo con la Diputación Foral, el Real Decreto de 26 de enero de 1979, con el que se inició el proceso de reintegración y amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

Posteriormente, se produjo una modernización y reforma del Régimen Foral, por Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen de Navarras, actualmente vigente.

Pues bien, el artículo 45 de dicha Ley, en lo que aquí interesa, señala lo siguiente:

1. En virtud de su régimen foral, la actividad tributaria y financiera de Navarra se regulará por el sistema tradicional del Convenio Económico.

2. En los Convenios Económicos se determinarán las aportaciones de Navarra a las cargas generales del Estado señalando la cuantía de las mismas y el procedimiento para su actualización, así como los criterios de armonización de su régimen tributario con el régimen general del Estado.

3. Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el correspondiente Convenio Económico que deberá respetar los principios contenidos en el Título Preliminar del Convenio Económico de 1969, así como el principio de solidaridad a que se refiere el artículo 1 de esta Ley Orgánica

.

Más tarde, el artículo 1 de la Ley 28/1990 de 26 de diciembre, por la que se aprobó el Convenio económico entre el Estado y la Comunidad Foral Navarra, declara: "En virtud de su régimen foral, Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario. En el ejercicio de su actividad financiera, corresponden a Navarra las competencias que se le reconocen en la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra ".

En el ejercicio de la potestad tributaria, según dispone el artículo 2, "la Comunidad Foral de Navarra deberá respetar:

1. Los criterios de armonización del régimen tributario de Navarra con el régimen general del Estado establecidos en este convenio económico.

2. Las competencias que, conforme a lo dispuesto en el presente convenio económico, correspondan al Estado.

3. Los tratados o convenios internacionales suscritos por el Estado, en especial los firmados para evitar la doble imposición, así como las normas de armonización fiscal de la Unión Europea, debiendo asumir las devoluciones que proceda practicar como consecuencia de la aplicación de tales convenios y normas.

4. El principio de solidaridad a que se refiere el artículo 1 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

5. Las instituciones, facultades y competencias del Estado inherentes a la unidad constitucional, según lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra".

   En lo que ahora interesa, debe resaltarse que las competencias exclusivas del Estado vienen concretadas en el artículo 3, en el que se señala: "1. Corresponderá, en todo caso, al Estado la regulación, gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión de los derechos de importación y los gravámenes a la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. Quedará siempre a salvo la alta inspección del Estado, en garantía de las facultades que se le reservan en el presente convenio económico."

   Y en cuanto a criterios de armonización, el artículo 7.1.a), también en lo que aquí interesa, establece que : "La Comunidad Foral de Navarra, en la elaboración de la normativa tributaria: a) Se adecuará a la Ley General Tributaria, en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente convenio..."

   A pesar de ello, la Comunidad Foral Navarra durante muchos años, estuvo privada de su propia Ley General Tributaria, defecto que, no sin dificultades se intentó salvar a través de la aplicación supletoria del Derecho del Estado, pues, tal como recoge la Exposición de Motivos de la nueva Ley, "aunque el artículo 40.3 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra insiste en que, en defecto de Derecho propio, se aplicará supletoriamente el Derecho del Estado, la citada supletoriedad no es automática con base en que el ordenamiento tributario navarro no es una yuxtaposición de normas sino que se trata de un régimen jurídico y, antes de acudir a la normativa estatal, debemos proceder a una integración normativa."

   Sin embargo, la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, vino por fin a colmar tan importante vacío en el sistema normativo de la Comunidad Foral, de lo que se hizo eco también la propia Exposición de Motivos, al afirmar que "Navarra no es solamente titular de unos poderes concretos para regular los distintos tributos sino que tiene potestad para mantener y regular un régimen tributario propio, un ordenamiento jurídico tributario, de manera que forme una unidad y un sistema, con capacidad de autointegración y con vocación de complitud".

   Y es la Ley citada Ley General Tributaria, la que en sus artículos 55, 56 y 57 y 58 regula los plazos de prescripción de la acción administrativa de liquidación, comprobación y sanción, así como del derecho a la devolución de ingresos indebidos, el cómputo e interrupción de los plazos y el principio de aplicación de oficio.

   No obstante, con anterioridad a dicha disposición legal, la Disposición Adicional de la Ley Foral 23/1998, de 30 de diciembre, había dispuesto :

   "1. En relación con los tributos de la Hacienda Pública de Navarra, y con efectos a partir del día 1 de julio de 1999, prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

2. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

3. La acción para imponer sanciones tributarias.

4. El derecho a la devolución de ingresos indebidos.

   2. Lo dispuesto en el apartado anterior será asimismo de aplicación a los hechos imponibles realizados, a las deudas tributarias liquidadas, a las infracciones cometidas y a los ingresos indebidos realizados, con anterioridad a 1 de julio de 1999. En los supuestos de interrupción de la prescripción el plazo de cuatro años se computará desde la fecha de tal interrupción".

   Por lo tanto, debemos analizar en el presente caso, si los hechos tuvieron lugar y se consumaron o no, con anterioridad a la entrada en vigor de la fecha a la que se refiere la Ley Foral 23/1998, de 30 de diciembre. Como se expuso en los Antecedentes de esta Sentencia, el fin del plazo de presentación de la liquidación de IRPF del ejercicio 1993 concluyó en junio de 1994 y el inicio de actuaciones inspectoras tuvo lugar el 26 de marzo de 1999. Por lo tanto, ambas actuaciones tuvieron lugar con anterioridad a la entrada en vigor del nuevo plazo, por lo cual el inicio del procedimiento inspector se produjo cuando todavía no había prescrito la deuda tributaria por no haber transcurrido los cinco años de prescripción (entre el 1 de julio de 1994 y el 26 de marzo de 1999) del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, al resultar de aplicación el plazo de prescripción de cinco años.

   Si bien es cierto que la argumentación de la Sala de instancia no es demasiado amplia, no concurre, sin embargo, el vicio de incongruencia alegado por la parte recurrente por cuanto la sentencia de instancia se pronuncia, aunque sea indirectamente, sobre el plazo de prescripción aplicable al caso, al considerar no prescritas las actuaciones inspectoras por regirse el procedimiento inspector por las normas forales propias. Por otra parte, sobre la motivación, es doctrina reiterada de la Sala que dicha exigencia se entiende cumplida cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cuál ha sido la razón de su estimación o denegación. Y en cuanto a la extensión de la motivación, la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 122/94 de 25 de abril, ha afirmado que ese derecho a la motivación se satisface cuando la resolución judicial de manera explícita o implícita contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer los criterios que fundamentan la decisión.

   En conformidad con lo expuesto procede, por lo tanto, desestimar los motivos sexto y séptimo.

Una vez admitida la validez del inicio del procedimiento inspector, debemos pronunciarnos sobre la segunda situación en la que la parte alega la interrupción injustificada durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras entre la fecha del acta de inspección (25 de julio de 1999) y la fecha de la liquidación (28 de abril de 2000).

Frente a estos argumentos la sentencia de instancia considera que la tesis de la recurrente se basa en una premisa que la Sala no puede aceptar, ésta es la identidad del esquema del procedimiento inspector estatal y el navarro. Premisa manifiestamente falsa, habida cuenta de que esa identidad no se da puesto que las funciones de la Inspección de la Hacienda estatal difieren notablemente de las que tiene atribuidas la Inspección de la Hacienda Foral.(...)La Sala entiende que no resulta posible, en modo alguno, aplicar al caso, en el sentido pretendido por el recurrente, la norma alegada a favor de una eventual prescripción. Por el contrario, la Sala estima que de lo actuado se desprende con absoluta y meridiana claridad que las actuaciones inspectoras se extendieron desde el 15 de junio de 1998, fecha en que se comunicó el inicio de las mismas, hasta el 2 de septiembre del mismo año, fecha en que se extendió el acta correspondiente. Son únicamente tales actuaciones las que pueden reputarse como inspectoras. En este caso, por tanto, los derechos de la Administración en relación con las deudas tributarias que nos ocupan no han prescrito.

Por lo tanto, procede determinar si el procedimiento inspector en el ámbito foral se entiende concluido con el levantamiento del acta o se extiende hasta la liquidación tributaria, ya que la mencionada interrupción injustificada de actuaciones inspectoras se produciría entre el levantamiento del acta y la fecha de la liquidación.

En este sentido el artículo 40.1 del Reglamento sobre organización, funcionamiento, procedimiento y actuación de la Inspección de Hacienda, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de 27 de agosto de 1981, aplicable al caso de autos por las fechas en que se desarrollan los hechos, establecía que "ultimada el acta, la Inspección remitirá sus actuaciones a la Oficina Liquidadora competente". Esta normativa difiere de la correlativa estatal en la que la Inspección no solo propone sino que practica las liquidaciones tributarias. Y sobre la interpretación del término "actuaciones inspectoras" en el Territorio Foral de Navarra es al Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad al que corresponde pronunciarse y ha tenido en cuenta que la normativa específica no atribuye a la inspección el acto de liquidación, por lo que la tesis del recurrente debe ser desestimada.

En consecuencia con la exposición anterior, procede declarar no haber lugar al recurso de casación, así como imponer las costas causadas en el recurso a la parte recurrente, por mor de aquella desestimación.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 Euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,