STS, 8 de Noviembre de 1996

En la indicada fecha de 20 de diciembre de 1990, la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictó sentencia en el recurso número 1638/89 (antiguo 433/86) de dicho orden jurisdiccional, con la siguiente parte dispositiva: "

FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. José-Luis Ortiz Cañavate, en nombre y representación de la Junta de Compensación del Polígono nº1 del Plan Especial de la Avenida de la Paz de Madrid, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid de fecha 31 de octubre de 1985, que desestimó la reclamación contra la liquidación practicada por el Ayuntamiento de Madrid en expediente municipal núm. 179.085/84 sobre el impuesto de plusvalía por cuantía de 896.228 ptas., debemos declarar y declaramos que dichas resoluciones impugnadas se reputan conformes a Derecho, sin hacer pronunciamiento alguno acerca de las costas procesales causadas".

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho: "

Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo por el Procurador D. José Luis Ortiz-Cañavate, representando a la Junta de Compensación del Polígono nº 1 del Plan Especial de la Avenida de la Paz de Madrid, en impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid de fecha 31 de Octubre de 1.985, desestimatoria de la reclamación formulada contra la liquidación del Ayuntamiento de Madrid en expediente municipal núm. 179.085/84 por importe de 896.228 ptas, en concepto del arbitrio sobre el incremento del valor de los terrenos respecto de una parcela designada con la letra N del centro cívico comercial, y argumenta hoy la recurrente, en síntesis, de un lado la necesidad de que el valor correspondiente al inicio del período impositivo de autos, sea corregido automáticamente, de conformidad con el artículo 92,5 del Real Decreto 3.250/76, en función de los índices ponderados del coste de la vida del conjunto nacional de poblaciones publicados por el Instituto Nacional de Estadística, y de otro lado la procedencia de deducir del incremento de valor o base imponible la cantidad de 1.981 ptas, por metro cuadrado que importan las mejoras permanentes introducidas durante el período impositivo por la Junta de Compensación en la parcela que transmitió, y subsistentes en la fecha final deaquél.

La problemática acerca de la posibilidad legal que respecto de la corrección automática del valor inicial de la imposición con arreglo a los índices ponderados del coste de la vida ofrece el artículo 92,5 del Real Decreto 3.250/1976, de 30 de Diciembre, ha sido ya examinada y resuelta por el Tribunal Supremo, que repetidamente tiene declarado que el referido mecanismo de correcciones automáticas se derogó a partir del 10 de Junio de 1.978 por el artículo 3'2 del Real Decreto-Ley 15/78 de 7 de Junio, cuyo artículo 4 estableció en su lugar una autorización al Gobierno, de la que todavía no se ha hecho adecuado uso, para, cuando razones de política económica así lo exijan, aplicar correcciones monetarias en la determinación del valor inicial del periodo impositivo, precepto que sustancialmente se reitera en el artículo 355'5 del Real Decreto Legislativo 781/1986 de 18 de Abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local.

Por su parte, la reclamación por mejoras deducibles deviene en una cuestión puramente probatoria, y en este sentido conviene precisar que, en relación con las supuestas inversiones realizadas para la ordenación y urbanización del terreno transmitido, la Junta de Compensación reclamante aporta en el trámite jurisdiccional, como único elemento probatorio de la realidad y cuantificación de las mejoras cuya deducción pretende, un informe emitido por un Censor Jurado de Cuentas auditando el balance de la propia Junta correspondiente al ejercicio de 1.984, en cuyo 10 de Mayo acontece la transmisión de la parcela objeto de la exacción municipal por plusvalía, creyéndose por lo demás la Junta demandante liberada de introducir en el proceso mayor prueba ante la defensa que de contrario se esgrime por el Ayuntamiento de Madrid, y concretada exclusivamente respecto del punto relativo a las mejoras en que al iniciarse el período impositivo de autos en el año 1.963, y a fin de evitar un descomunal incremento de valor gravable, hubo de utilizarse, para practicar la liquidación, la tabla de porcentajes establecida en el artículo 17 de la ordenanza fiscal vigente reguladora del arbitrio, para, reduciendo el valor final en función de los trienios transcurridos, hallar un valor inicial más justo y adecuado, que se fijó a razón de 10.867 pesetas el metro cuadrado en la parcela litigiosa, cantidad esa muy superior al verdadero valor del terreno en 1.963 y que, a juicio de la representación procesal de la Corporación Municipal exaccionante, excluía la posibilidad de considerar en favor de la Junta de Compensación propietaria de la parcela las mejoras en la misma debidas a su actividad particular, de todo lo cual resulta que el anteriormente referido informe-auditoría de cuentas aparece en autos como única probanza de las supuestas mejoras permanentes y subsistentes introducidas en el terreno de la imposición, pero que sin duda a tales efectos deviene el mismo inadecuado e insuficiente en la medida que de su contenido no es dable extraer, con la precisión que se requiere, el importe exacto de todas y cada una de las inversiones y gastos realizados por la Junta de Compensación sólo en concepto de mejoras deducibles del incremento del valor objeto de gravamen, con exclusión de otros costes y partidas económicas generales, carentes de cualquier influencia para la correcta determinación de la plusvalía".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la Junta de Compensación del Polígono Uno del Plan Especial Avenida de la Paz de Madrid interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por todas las partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día siete del corriente mes de noviembre, fecha en la que tuvo lugar el acto.

El objeto del presente recurso de apelación se concreta en la determinación de la conformidad al ordenamiento jurídico de la sentencia recurrida, dictada con fecha 20 de diciembre de 1990 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, y las cuestiones que se debaten, a tenor del escrito de alegaciones de la apelante, son las siguientes:

1. Si el valor inicial debe ser corregido monetariamente de acuerdo con el aumento del índice del coste de la vida hasta la fecha del devengo.

2. Si procede la deducción por las mejoras permanentes realizadas en los terrenos objeto de la imposición.

Hacemos nuestros los razonamientos de la sentencia apelada antes transcritos, dada su perfecta adecuación al ordenamiento jurídico y a la doctrina sentada, a tales efectos, por esta Sala.

En efecto, en torno al tema de la "corrección monetaria" del valor inicial, debe afirmarse, siguiendo una ya reiterada jurisprudencia de esta Sala (sentencias, entre otras, de 24-2. 9, 10, 23 y 27-3 y varias de2-7-1987, 16-6, 13-7, 24-10 y 7-11-1988, 30 y 31-1, 20-2, 25-4, 8, 9 y 16-5, 9-6, 30-9 y 28-11-1989, 2 y 10-2, 30-3 y 17-12-1990, 15 y 18-7-1991, 17-2-1992, 3-12-1993, 26-3- 1994, 6-5 y 28-7-1995 y 15-3-1996), que A) El mecanismo de corrección automática del valor inicial en función del Indice del coste de la vida establecido en la Base 27 de la Ley 41/1975 y en el artículo 92.5 del Real Decreto 3250/76, fue derogado, a partir del 10 de junio de 1978 y con efectos definitivos del 1 de enero de 1979, por el artículo 3.2 del Real Decreto-Ley 15/78, que en el 4 estableció, en lugar de la técnica indicada, una autorización al Gobierno (hasta ahora no utilizada), semejante a la contenida en el artículo 512.3 de la Ley de Régimen Local de 1955 (y, después del Real Decreto-Ley citado, en el artículo 355.5 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril), para aplicar, cuando razones de política económica así lo exijan, correcciones monetarias en la determinación del valor inicial del período impositivo. Y, B), No cabe, por tanto, tampoco, la posibilidad singular y particularizada de hacer la corrección monetaria en cada caso, porque tal mecanismo supletorio es mucho más complejo que la corrección automática a que antes se ha hecho referencia y, además, el sistema tributario español prescinde en general de los efectos de la inflación y deflación sobre los gravámenes, supuesto que una y otra comportan beneficios y perjuicios recíprocos para el Fisco y para el contribuyente, variables y en cierto aspecto compensables.

Como la posibilidad de aplicar la corrección monetaria automática no está positivamente contemplada en la legislación vigente, por no haberse puesto en marcha el dispositivo jurídico señalado para su determinación y actualización, cual es el ejercicio por el Gobierno de la facultad que a tal efecto le ha delegado el Poder Legislativo (y por no haber llegado a regir, en su caso, el artículo 92.5 del Real Decreto 3250/76, al haber sido derogado por el Real Decreto-Ley 15/78 antes de su entrada en vigor el 1 de enero de 1979), la pretensión del apelante no pasa de ser una simple petición o ejercicio del derecho de gracia, que en todo caso queda pendiente de la discrecionalidad de la Corporación.

Dicha tesis ha sido confirmada, precisamente, por la sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, del Pleno del Tribunal Constitucional, que, al resolver las cuestiones de inconstitucionalidad acumuladas número 1062/88 y 2191/90 propuestas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el sentido de reputar conformes a la Constitución los artículos 4 del Real Decreto-Ley 15/1978, de 7 de junio, y 355.5 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, antes citados (que son del mismo tenor), tiene declarado, entre otros extremos, lo siguiente:

"El apartado 5 del artículo 355 del TR, relativo al impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos, autoriza al Gobierno para aplicar correcciones monetarias en la determinación del valor inicial del período de imposición de dicho impuesto "cuando razones de política económica así lo exijan". La Sala proponente achaca a este apartado una vulneración del principio de capacidad económica (art. 31.1 CE), por gravamen de plusvalías ficticias, al no hacer obligatorio el ajuste del valor inicial a la inflación. También, el que no se respeta el principio de reserva de ley (arts. 31.3 y 133 CE) y que se desconoce el principio de autonomía local (arts. 140 y 142 CE).

Este Tribunal ha declarado en ocasiones precedentes que capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Ello no significa, sin embargo, que la capacidad contributiva pueda erigirse en criterio exclusivo de justicia tributaria. Es constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la CE preconiza o garantiza.

El artículo cuestionado -355.5 del TRRL- se inserta en un sistema de valoración de las bases imponibles y de los elementos integrantes de dichas bases. El legislador tributario ha establecido como principio configurador del sistema el principio nominalista. En cuanto tal principio, el nominalista es coherente con el orden constitucional establecido.

No puede desconocerse, sin embargo, que el mantenimiento a ultranza, sin excepciones, del principio nominalista puede dar lugar, en ciertos casos, a situaciones incompatibles con la plena vigencia del sistema tributario justo a que se refiere el artículo 31.1 del Texto Constitucional.

Se explica, así, la existencia de una pluralidad de normas encaminadas a mitigar los efectos que una aplicación indiscriminada del principio nominalista podría producir. En la adopción de tales decisiones goza el legislador de un amplio margen de discrecionalidad.

El artículo 355.5 del TRRL no establece, ciertamente, una corrección automática y obligatoria de los valores iniciales. Pero de ahí no puede deducirse que vulnere los principios del artículo 31.1 CE y, enespecial, el de capacidad económica. Como ya se ha indicado, el legislador goza en principio de libertad para decidir si aplica o no correcciones monetarias, así como para determinar la fórmula concreta de llevarlas a cabo. En este caso concreto, el legislador establece una doble autorización al Gobierno. Ciertamente la autorización al Gobierno está redactada en términos de gran amplitud, aunque ello no significa que el Gobierno goce de una libertad absoluta de hacer uso o no de esa habilitación. El no ejercicio de esa autorización por el Gobierno podría dar lugar, en situaciones extremas, a una tributación irracional y arbitraria que rebasara los límites constitucionales; pero tal efecto no podría imputarse directamente al precepto ahora cuestionado, sino a la inactividad, en su caso, del Gobierno.

Respecto al principio de reserva de ley en materia tributaria (art. 31.3 CE), nuestra Constitución se ha pronunciado en esta materia de una manera flexible y ha optado por incorporar una reserva relativa. La citada reserva comprende la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo. En cuanto elemento necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria, también la base imponible es un elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley. No puede desconocerse, sin embargo, que la base imponible requiere en ocasiones complejas operaciones técnicas. Ello explica que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación de algunos de sus elementos. Se hace así preciso determinar cuál es el ámbito de la regulación de la base imponible que debe quedar necesariamente reservado al legislador; análisis que debe llevarse a cabo en función de las circunstancias de cada caso concreto y a partir de la naturaleza y objeto del tributo de que se trata. Respecto al precepto enjuiciado, las correcciones monetarias son un elemento ajeno a la estructura básica del impuesto, no esencial, sino accidental. El legislador ha previsto la realización de correcciones monetarias, posibilitando así la práctica de una operación que, de otra manera, no podría llevarse a cabo, siendo razonable que la Ley autorice al Gobierno para que éste aprecie cuándo concurren las circunstancias que justifican la práctica de las expresadas correcciones. El grado de concreción aquí exigible no puede equipararse al requerido con relación a otros elementos configuradores de la base, por lo que ningún reproche cabe hacer desde la perspectiva del principio de reserva de Ley.

Respecto al principio de autonomía local, y con relación a la práctica de correcciones monetarias, la autorización al Gobierno no carece de justificación; la complejidad en la elaboración de los posibles índices, la necesidad de asegurar que tales índices sean homogéneos en todo el territorio, así como la incidencia que tales correcciones puedan tener sobre la política económica, justifican plenamente que el legislador haya atribuído dicha facultad al Gobierno".

No cabe por tanto, estimar la apelación, por atemperarse la sentencia de instancia a lo establecido, al respecto, en el ordenamiento tributario, tanto constitucional como ordinario.

Respecto a si procede deducir el valor final o aumentar dicho valor inicial con el importe de las mejoras permanentes, la jurisprudencia de esta Sala (Sentencias de 2 de febrero y 8 de mayo de 1989, 9 de octubre de 1991, 5 de marzo de 1992 y 12 de noviembre de 1994, entre otras) tiene declarado que la circunstancia de que no se tuvieran en cuenta dichas mejoras, en su día, para la fijación de los Indices Unitarios de Valores del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos no constituye requisito indispensable para la deducción de su importe del valor final del terreno (o, en su caso, para la adición del mismo al valor inicial), ya que el legislador, tanto en el artículo 512.1 de la Ley de Régimen Local, Texto Refundido de 24 de junio de 1955, como en el 92.4.a) del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, al establecer tal deducción (o adición), sólo exige, como requisitos indispensables (todos ellos), según ha quedado plasmado también, en una reiterada jurisprudencia (que, por su notoriedad, se hace excusa de su concreta constancia), que las mejoras tengan carácter permanente, y no esporádico o transitorio, que subsistan al producirse el devengo del Impuesto, que se realicen por el propietario o a su cuenta durante el período impositivo, que se refieran al terreno y no a la edificación, y que su especificación y concreta realización esté perfectamente probada, pericial y/o documentalmente, mediante los pertinentes proyectos, licencias y certificaciones de obras, facturas, recibos, libros de contabilidad, costes medios de materiales y obras, y otros conceptos semejantes o complementarios.

Aplicando los criterios jurisprudenciales precedentes al caso de autos, no resultan acreditados los requisitos así exigidos de manera debida y plena, por lo que debe confirmarse la tesis sostenida en el Fundamento tercero de la sentencia recurrida, que damos por reproducido, porque es obvio que el informe del Censor Jurado de Cuentas, referente a las cuentas de la Junta de Compensación del ejercicio de 1984, no constituye prueba suficientemente eficaz de que concurren los requisitos imprescindibles para que las mejoras que se aducen efectuadas, puedan deducirse del valor final.

No hay méritos para hacer expresa condena en las costas, por no concurrir los requisitos señalados para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,