El ICIO despues de la reciente reforma de la ley reguladora de las haciendas locales
| Autor | Isaac Merino Jara |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Extremadura |
Entre las novedades más significativas del sistema impositivo contenido en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales destaca la creación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. Es un impuesto, indirecto, real, municipal y potestativo. Esto último, sin embargo, no ha constituido un gran impedimento de cara a su aplicación generalizada, en efecto, en torno a las tres cuartas partes del los municipios españoles lo vienen exigiendo con regularidad . Las críticas iniciales fueron muchas, dado que, en un principio, pareció que el ICIO venía a sustituir a las tasas exigidas por el otorgamiento de las licencias urbanísticas y luego no fue así, lo cierto es que esa idea nunca llegó a plasmarse legalmente, y, de hecho, su compatibilidad ha sido admitida por la doctrina y por la jurisprudencia, pues no existe coincidencia entre el hecho imponible de la tasa y el ICIO, porque el primero viene constituido por la prestación de servicios administrativos de verificación de la legalidad de la obra proyectada, previos a la concesión de la correspondiente licencia. Desde la aprobación de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, la sobreimposición puede corregirse dado que se posibilita que en las respectivas ordenanzas fiscales se establezca por parte de los ayuntamientos la deducción de la cuota satisfecha en concepto de la tasa antes mencionada de la cuota que debe satisfacerse en concepto de ICIO. Lo cierto es que el impuesto "ha funcionado bastante bien, fundamentalmente porque es un impuesto muy procíclico y que, por lo tanto en momentos alcistas del ciclo suponen recursos importantes para los Ayuntamientos y baratos en términos de popularidad, porque la gente, por lo general, no protesta porque el Impuesto de Construcciones sea alto" , de ahí que esté firmemente implantado, de suerte que la Ley 51/2001, de 27 de diciembre, se ha limitado a introducir algunas modificaciones en su regulación, varias de las cuales habían sido ampliamente reclamadas, como son los relativos a la determinación del sujeto pasivo y de la base imponible.
El hecho imponible del ICIO está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no tal licencia, y siempre que su expedición corresponda al Ayuntamiento de la imposición. Esta definición ha sido objeto de bastantes críticas, por un lado, por ser demasiado imprecisa, dado que no aclara qué debe entenderse por construcción, instalación u obra, en ese sentido, a titulo de ejemplo, diremos que la STS de 17 de abril de 2002 ha declarado que la extracción de mineral no es una obra a los efectos del ICIO pues la expresión "cualquier construcción, instalación y obra" no puede interpretarse tan ampliamente como para entender que comprende cualquier transformación que se produzca en un determinado terreno, sino más bien una modificación que se concrete en la colocación en el mismo de alguna edificación, estructura o elemento fijo o móvil de tal naturaleza que éste condicionado a la autorización municipal, y que represente un valor indicativo de la capacidad contributiva gravada por el ICIO, que es, precisamente, una manifestación de riqueza que se añade al suelo, no que se sustrae de él. Con todo y con eso con ello, no es esa la principal crítica que se le hace a esa definición; su aspecto más problemático es el hecho de que sea exigible la licencia (de obras o urbanística). En ese sentido, y según se refleja en el Informe de la Comisión para la reforma de las Haciendas Locales, de 3 de julio de 2002 las entidades locales plantearon la posibilidad de que produjera la sujeción al impuesto en supuestos en los que no es exigible la licencia municipal, sino que la realización de la construcción, instalación u obra está sometida a una mera "autorización previa" o incluso a la simple "comunicación previa". No ha prosperado esta tesis, que indudablemente hubiera supuesto una notable ampliación del hecho imponible, dado que, entre otros casos, construcciones y obras de notable cuantía como son las previstas en los proyectos de urbanización que están no sujetas al ICIO (SSTS de 1 de junio y 15 de julio de 2002) hubieran dejado de estarlo. No es razonable, desde el punto de vista de los principios de generalidad, equidad y neutralidad, que, dependiendo de que se exija o no la obtención licencia se realice o no el hecho imponible del ICIO . Naturalmente, y desde el punto de vista estrictamente del derecho positivo, si las obras se realizan en cumplimiento de una orden de ejecución dada por el Ayuntamiento, tampoco están sujetas, así se expresa, con razón, la STSJ de Castilla-León (Valladolid) de 29 de enero de 2002:
"...lo que resulta decisivo es que se trate de una obra que, con arreglo a la legalidad urbanística, precise de licencia y aun cuando en el caso concreto no se hubiere otorgado o solicitado. Entonces y cara a integrar dicho elemento delimitador es preciso acudir a la normativa urbanística.
En ese ámbito y sin negar el acierto de los razonamientos del apelado sobre la naturaleza jurídica y esencial identidad de efecto autorizante de la licencia y la orden de ejecución, contenidos en las páginas 6 y 7 del escrito de oposición de la apelación; no es posible compartir su tesis de que unas obras ordenadas por el Ayuntamiento "exija la obtención de la correspondiente licencia". Ello porque los hechos causantes de la orden y la licencia son distintos; porque una y otra son manifestaciones alternativas de la misma potestad administrativa de intervención y control en la actividad de los administrados; porque la jurisprudencia (SSTS de 10-7-80 y 23-1-87 citadas por la apelada) ha declarado que la orden de ejecución implica una licencia de obras, y porque ese alcance también lo declara la Ley Autonómica 5/1999, de urbanismo
Si la licencia y la orden son categorías jurídicas diferenciables en la normativa urbanística no es posible su asimilación en sede tributaria, pues ésta emplea el concepto jurídico (de licencia) con el significado propio de la primera y sin que pueda ser distinto de aquél, pues la dicción del artículo 101 no da pie para ello.
Por otro lado tampoco es posible asimilar ambas categorías, pues implícitamente estaríamos acudiendo al recurso de la analogía proscrito por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria y con olvido de las pautas de interpretación de las normas tributarias sancionadas en el apartado 2 de ese artículo
Entonces y cuando la ley reguladora de las haciendas locales describe el hecho imponible del ICIO en su artículo 101, emplea el término licencia (de obras o urbanística) en un sentido igual al de la ley del suelo y del reglamento de disciplina urbanística; sin que en aquella descripción quepa incluir por asimilación o analogía a las órdenes de ejecución de obras, quedando las mismas fuera del ámbito definitorio de aquel precepto".
La sujeción al ICIO se produce tanto si el dueño de la obra es un particular como si es un ente público. No obstante, en ocasiones, por razones de urgencia o excepcional interés publico, los Entes públicos no necesitan obtener licencia para llevarlas a cabo, en cuyo caso no están sujetas al ICIO. Esa dispensa de licencia, como es obvio, requiere determinada tramitación, de manera que si no se sigue, la obra aunque se realice por un ente público estará sujeta. Así se ha expresado la STS 7 de diciembre de 2001 que ha declarado procedente una liquidación girada con motivo de la realización de obras en un centro hospitalario, habida cuenta que la solicitud de aplicación del procedimiento especial de urgencia se presentó cuando ya se había otorgado la licencia de obras, y, en sentido similar, se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 28 de mayo de 1996:
"Desde el punto de vista subjetivo no se admiten, por la Ley del Suelo de 1976, excepciones algunas al deber general de solicitar y obtener previa licencia municipal para realizar cualquier actividad que suponga un uso artificial del suelo. Es ésta, en verdad, una corrección introducida en nuestro sistema jurídico con el fin de reforzar el control de todo tipo de obras, control al que antes escapaban con facilidad, afirmémoslo sin eufemismos, las Administraciones Públicas y las entidades, organismos y empresas de ellas dependientes. Este deber general al que hace referencia el artículo 180.1 del Cuerpo Legal referenciado admite, cierto es, matizaciones en los casos de obras acometidas por Entes Públicos "cuando razones de urgencia o excepcional interés público lo exijan", ahora bien, tales matizaciones no afectan al principio mismo de sometimiento de dichas obras o actividades al control municipal previo sino, por contra, a la forma de efectuar ese control. En efecto, y como ha destacado nuestro Tribunal Supremo en Sentencia de 14 octubre 1992, el artículo 180.2 del Texto Refundido de la Ley del Suelo de 1976 lo que estableció fue un supuesto excepcional de obtención de las preceptivas licencias para casos muy concretos y determinados pero lo que es evidente, afirma nuestro Alto Tribunal, es que "el artículo 180 del citado Texto Refundido no otorga a la Administración del Estado (léase también Administración Autonómica), una dualidad de posibilidades de actuación entre las que pueda elegir discrecionalmente, puesto que la regla general es su sometimiento a previa licencia con arreglo al procedimiento común y lo excepcional es la utilización del procedimiento del artículo 180.2 por lo que en este segundo caso no sólo las razones de urgencia o extraordinario interés público han de estar debidamente justificadas sino que su interpretación ha de...
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