Fiscalidad Estatal
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(Impuestos Aduaneros)
Resolución de 15 de septiembre de 2008, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en la que se recoge las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo (DUA) (BOE 24-9-2008).
(Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas)
Extralimitación reglamentaria de la fijación de un límite temporal entre la concesión y la posibilidad del ejercicio del derecho de opción de compra sobre acciones concedido por la empresa a sus trabajadores a los efectos de su cómputo como rendimiento irregular. STS 9-7-2008.
Fundamento jurídico 4º: “Pues bien, si el devengo del impuesto se produce con el ejercicio de la opción y no con la mera exigibilidad frente a la empresa, es claro que mirando hacia atrás desde aquél momento, si han transcurrido dos años, la renta merecerá el calificativo de irregular y disfrutará de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, sin que tenga trascendencia alguna que potencialmente pudiera haberse producido el ejercicio de la opción con anterioridad al transcurso del referido plazo de dos años. El ejemplo de las plusvalías que expone en su escrito de alegaciones el demandante en instancia es aleccionador, pues en efecto, calificada como renta irregular por el transcurso de dos años, no se pierde dicha consideración por haber existido la posibi-Page 124lidad de materializar la plusvalía antes del cumplimiento del referido plazo.
Resultaría contradictorio que el rendimiento que se califica como irregular por el transcurso de dos años desde la concesión de la opción haya de perder esa calificación porque el titular hubiera tenido la posibilidad, no hecha efectiva, de ejercitar la opción con anterioridad al cumplimiento de dicho plazo. El resultado sería además irrazonable y todo porque se introduciría en el hecho imponible y en el devengo del impuesto un elemento del pasado que es la mera expectativa que durante un tiempo existió de ejercitar la opción antes de transcurrir dos años desde la concesión.
Ahora bien, los anteriores razonamientos pueden ser correctos con arreglo a la Ley y sin embargo, el Reglamento ser efectivamente ilegal si es que se llega a la conclusión de que introduce como elemento determinante de la irregularidad en el rendimiento el de que no haya existido la posibilidad de ejercicio antes del límite temporal establecido por la ley.
Pues bien, la Sala no tiene más remedio que anticipar su criterio en orden a estimar la cuestión de ilegalidad formulada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en relación con el artículo 10.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999.
En efecto, el artículo 10.3, tal como antes quedó señalado, establece que a efectos de la reducción prevista en el artículo 17.2 a) de la Ley del Impuesto, se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, "cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión", imponiendo de esta forma una limitación no prevista en la Ley que se hace especialmente patente cuando, como dice la sentencia, "entre la concesión y su ejercicio han transcurrido más de dos años, independientemente de (que) en el contrato, acuerdo o pacto entre cedente y cesionario (empleador o empleado) se establezca un límite temporal mínimo para su ejercicio". El caso del recurrente en la instancia resulta llamativo, pues se declara probado que ejercitó su derecho de opción sobre las acciones de su empresa transcurridos dos años y sin embargo se lePage 125 denegó la reducción del 30% porque tenía convenido con la misma que el referido ejercicio se podía llevar a cabo con el mero transcurso de doce meses (posibilidad no realizada)”.
Los rendimientos obtenidos por la explotación de derechos de imagen de deportistas profesionales tienen carácter salarial y deben tributar como rentas del trabajo siendo procedente la elevación al íntegro. STS 25-6-2008.
Fundamento jurídico 4º: “…A fin de resolver sobre el motivo alegado, y a efectos de normativa aplicable, independientemente del Estatuto de los Trabajadores, debe tenerse en cuenta que es criterio general en los contratos de trabajo celebrados en el Club recurrente y sus jugadores, obrantes en el expediente, que en lo no previsto en los mismos se estará a los dispuesto en el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se desarrolla la relación laboral especial de los Deportistas Profesionales, Convenio Colectivo vigente y demás normas de aplicación. Y en cuanto Convenios Colectivos, en el presente caso tenemos que estar para el año 1994, al aprobado por la Resolución de la Dirección General de Trabajo de 12 de agosto de 1992, que estuvo vigente hasta el de 13 de noviembre de 1995.
Pues bien, el artículo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores dispone: "Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo. En ningún caso el salario en especie podrá superar el 30 por 100 de las percepciones salariales del trabajador.”
Por su parte, el artículo 8.Dos del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, antes referido, establece: "Tendrán la consideración legal de salario todas las percepciones que el deportista reciba del Club o entidad deportiva, bien sea en metálico o en especie, como retribución por la prestación de sus servicios profesionales. Quedan excluidas aquellas cantidades que con arreglo a la legislación laboral vigente no tengan carácter salarial”.
En fin, el artículo 23 del Convenio Colectivo de 1992 señala: "Las retribuciones que perciban los Futbolistas Profesionales serán consideradas a todos los efectos como salario, a excepción dePage 126 aquellos conceptos que estén excluidos de tal consideración por la legislación vigente”. Y el artículo 23 enumera los distintos conceptos salariales que son los siguientes: "Prima de Contratación o Fichaje, Prima de Partido, Sueldo Mensual, Pagas Extraordinarias, Plus de Antigüedad y Derechos de Explotación de Imagen.”
De todos estos conceptos, sólo nos interesa el derecho de explotación de la imagen que, según el artículo 32 del Convenio, "es la cantidad que percibe el futbolista por la utilización de su imagen por el Club o Sociedad Anónima Deportiva con fines publicitarios.”
Vemos pues que en el Convenio Colectivo se ha previsto especialmente como concepto retributivo de naturaleza salarial el de "derechos de explotación de imagen”. Ello es debido a que al producirse la contratación por un Club de un futbolista profesional surge una faceta colectiva de vinculación de uno y otro, de tal forma que en ocasiones será la imagen del Club, imagen colectiva, la que alimente y desarrolle la de sus deportistas, y en otras, la imagen de un deportista puede ir en beneficio de la del Club. En todo caso, se trata de una vinculación que nace con el contrato de trabajo y que se extingue cuando cesan los efectos de este último, circunstancia que explica que los contratos de cesión celebrados entre el Club y las sociedades intermediarias coincidan en su duración con los contratos de trabajo formalizados entre el mismo Club y el futbolista. Y así ocurre con carácter general, lo que justifica que la Sentencia de la Sala Primera de lo Civil de 15 de julio de 2005, en un caso en el que un famoso futbolista había resuelto, con fecha 3 de julio de 1996, el contrato laboral que le vinculaba al Valencia Club de Fútbol hasta el 30 de enero de 2000, abonando la cantidad pactada para tal evento, confirmó el rechazo por la Sala de instancia de la pretensión de la sociedad intermediaria de abono de los derechos de imagen desde el 1 de julio de 1997, exponiendo como razón básica la de la "vinculación intrínseca entre el contrato de trabajo profesional y la cesión de la imagen del jugador. Si éste se desvinculaba del Valencia CF, carecía de sentido hablar de una explotación de su imagen como integrante del Club”.
Por tal razón, sin duda, señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución que "el contrato por el que el deportista se compromete a prestar al Club su dedicación y trabajo no se puede concebir como algo separado de su imagen, ni, desde luego, el Club lo admitiría. Ambos elementos constituyen unPage 127 todo único, se desarrollan durante el mismo tiempo, y no hay un solo caso en la plantilla del Club en el que se haya contratado el trabajo sin la imagen de quien lo presta. La cesión de la imagen a un Club no es sólo algo connatural al contrato de trabajo, sino a la naturaleza de ese trabajo, que es deporte y espectáculo, competición entre equipos en los que, no obstante, cada miembro desarrolla una labor singular respecto al resto de sus compañeros y frente al equipo contrario, que es evaluada por la crítica y el público. Esto es lo que constituye por parte de la entidad deportiva la explotación colectiva de la imagen del deportista”.
Podrá decirse, y así se dice habitualmente, que el jugador tiene cedidos sus derechos de imagen a una sociedad intermediaria. Pero independientemente de que no se haya justificado dicha cesión en el presente caso, lo cierto es que la...
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