STS, 30 de Octubre de 2006

En el recurso contencioso administrativo núm. 1142/2001 seguido ante la Sección Séptima de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 20 de octubre de 2003, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo nº 07/1140/01 (sic) interpuesto por la representación procesal de PLASTICOS HIGUERAS, S.A. contra la Resolución del TEAC de 25 de abril de 2001, descrita en el primer Fundamento de Derecho, debemos anular y anulamos la resolución recurrida por ser contraria a Derecho, declarando el derecho de la recurrente a la exención solicitadas. Sin costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 15 de enero de 2004, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia que anule la de instancia confirmando el acto administrativo.

La Procuradora de los Tribunales doña María Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga, en la representación acreditada, formalizó, con fecha 26 de mayo de 2005, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida por no incurrir en las vulneraciones alegadas por la Abogacía del Estado, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Por providencia de 26 de Septiembre de 2006, se señaló para votación y fallo el 24 de octubre de 2006, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de Sección

La sentencia de instancia justifica su decisión estimatoria del recurso de casación interpuesto en la consideración e incidencia que en la litis tenía nuestra sentencia de fecha 2 de octubre de 2001, que anuló y dejo sin efecto el apartado 17 del Real Decreto 1965/1999, por el que se modificaba el artículo 103 del Reglamento de Impuestos Especiales.

A tal efecto la Sala de la Audiencia Nacional exponía los siguientes razonamientos:

"En la referida sentencia, que estimó el recurso interpuesto precisamente por la entidad mercantil Plásticos Higueras, S.A., hoy actora, el Tribunal Supremo declara que el argumento de la Abogacía del Estado de que "si el art. 51.2.c ) hubiera querido considerar aplicable la exención a los supuestos de producción de electricidad en régimen de autoconsumo así lo habría indicado expresamente (y no lo ha hecho)", carece de virtualidad.

A este respecto, la mencionada sentencia declara que de todos los elementos de juicio de que se dispone, se infiere claramente que la Ley 38/1992 declaraba en su art. 51.2 .c, la exención del Impuesto Especial a aquellos hidrocarburos utilizados en la producción de electricidad y en la cogeneración de electricidad y calor; exención que persistió en la Ley 40/1995 (modificatoria de la anterior), si bien introduciendo, sin definirlos, los conceptos de centrales eléctricas y de centrales combinadas (conceptos mantenidos en los Reales Decretos 1165/1995 y 112/1998).

Es decir, desde 1992 hasta finales de 1999, se han mantenido y respetado las exenciones al Impuesto sobre Hidrocarburos establecidas por la Ley de Impuestos Especiales.

Continúa declarando el Tribunal Supremo que, en evidente contravención con lo anterior, el Real Decreto 1965/1999 ha venido a suprimir la exención comentada para aquellas instalaciones de producción de electricidad dedicadas únicamente al autoconsumo (y que no comercialicen a terceros, en todo o en parte, la energía producida), y en cierto modo, con ello, ha venido a crear un nuevo hecho imponible, que sólo era susceptible de ser establecido mediante una norma legal.

Y es que la remisión que el nuevo párrafo del art. 103.2 del Reglamento de los Impuestos Especiales hace del concepto de centrales eléctricas a aquellas instalaciones de producción de energía eléctrica comprendidas en el ámbito de la Ley 54/1997 del sector Eléctrico reduce la aplicación de la exención a la actividad de suministro a terceros de energía eléctrica, privando de tal beneficio fiscal a todas las empresas que han realizado cuantiosas inversiones en instalaciones para su propio consumo eléctrico (contando con la exención de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos).

[...]La normativa aplicable es la Ley 38/1992 de 28 de diciembre de Impuestos Especiales y su Reglamento R.D. 1165/95 de 7 de julio. En concreto, el art. 51 en su redacción dada por la Ley 40/1995 que contempla las exenciones que se establecen en el Impuesto sobre Hidrocarburos y entre otros supuestos dice: "...estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del art. 53, las siguientes operaciones: ... apartado 2 letra c): "La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo de impuesto que se destinen a la producción de electricidad en centrales eléctricas o de cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas. A los efectos de la aplicación de esta exención se consideran:

"Central Eléctrica", La instalación cuya actividad de producción de energía eléctrica queda comprendido en el ámbito de aplicación de la Ley 54/1997 del Sector Eléctrico y cuyo establecimiento y funcionamiento hayan sido autorizados con arreglo a lo establecido en el capítulo I del Título IV de dicha Ley.

"Central Combinada" La instalación cuya actividad de cogeneración de energía eléctrica y de calor útil para su posterior aprovechamiento energético queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento han sido autorizados con arreglo a lo establecido en el Capítulo II del Título IV de dicha Ley.".

El Reglamento en su art. 103 dispone: "Producción de electricidad, transporte ferroviario, construcción, y mantenimiento de buques y aeronaves, e inyección en altos hornos.

1. - La aplicación de las exenciones establecidas en los párrafos c), d), e) y g) del apartado 2 del art. 51 de la Ley, deberá ser solicitado previamente, del centro gestor por el titular de las centrales de producción eléctrica o de las centrales combinadas de cogeneración de electricidad y calor, de las empresas ferroviarias, de los centros de construcción y mantenimiento de buques y aeronaves, o de los altos hornos".

2).- "El Centro gestor expedirá, en su caso, la correspondiente autorización de suministro con exención del impuesto, con una validez máxima de cinco años". [...] La cuestión estriba, por tanto, en determinar si la instalación eléctrica de la parte demandante puede encuadrarse dentro del concepto de "central eléctrica" a los fines del art. 51 2 c) de la Ley 38/1992 en su redacción dada por la Ley 40/1995.

El T.S. en la citada sentencia de 2-10-01, anuló y dejó sin efecto el apartado 17 del R.D. 1965/1999, por el que se modificó el art. 103 nº 1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, que ya se ha citado, y estimó la demanda interpuesta por la entidad mercantil hoy actora, que disponía de una instalación de producción de energía eléctrica compuesta de un grupo electrógeno con una potencia de 407 KWA, destinada al autoconsumo en su industria, cual es asímismo el caso del presente recurso.

La referida sentencia de la Sección 2ª de la Sala 3ª del T.S. dice textualmente:

"La citada instalación de producción de energía eléctrica utiliza para su funcionamiento 'gasóleo', producto que, en función de tal destino, se encontraba acogido, hasta la entrada en vigor del Real Decreto 1965/1999, de 23 de diciembre, a la "exención" del Impuesto de Hidrocarburos por producción de energía eléctrica contemplada en el artículo 51.2.c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (modificada por la Ley 40/1995, de 19 de diciembre), y en el 103 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (modificado por el Real Decreto 112/1998, de 30 de enero ).

El citado artículo 51.2.c) decía, en la versión original de la Ley 38/1992, que "Estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, además de las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley, las siguientes: 2.- La fabricación e importación de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo y que se destinen a: c) La producción de electricidad y la cogeneración de electricidad y calor".

Ese mismo artículo, después de la modificación efectuada por la Ley 40/1995, establece que " ... estarán exentas ... las siguientes operaciones: 2.- La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto que se destinen a: c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas".

Por su parte, el artículo 103.1 del Real Decreto 1165/1995 (en su redacción original) señalaba que "La aplicación de las exenciones establecidas en los párrafos c), d) y e) del apartado 2 del artículo 51 de la Ley

, deberá ser solicitada previamente del centro gestor por el titular de las centrales de producción eléctrica o de cogeneración de electricidad o calor ...".

En la reforma efectuada por el Real Decreto 112/1998, dicho último párrafo queda igual.

En todas las transcritas normas legales, según se ha visto, se han declarado exentos del Impuesto de Hidrocarburos los destinados a la "producción de energía eléctrica y a la cogeneración de electricidad y de calor" (artículo 51 según la redacción original de la Ley 38/1992 ); o bien los destinados a la "producción de electricidad en centrales eléctricas o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas" (el mismo artículo 51 según la redacción dada por la Ley 40/1995 ).

Los dos Reglamentos dictados en desarrollo de ambas Leyes mantuvieron la misma redacción que la de las normas legales, regulando, además, la forma de solicitar la exención aquí cuestionada (que se hará por el "titular" de las centrales de producción eléctrica o de cogeneración de electricidad y calor).

De la literalidad de la Ley y del Reglamento, y de sus comentadas modificaciones, no se derivan limitaciones ni discriminaciones en cuanto a la aplicación de la 'exención', incluyéndose dentro del término "producción de electricidad", tanto la producción de electricidad para su comercialización y utilización por terceros, como la producida para el consumo propio de las industrias (como es el caso de la energía eléctrica producida por los grupos electrógenos).

Tampoco se limita, en los citados preceptos, la definición de "central eléctrica" a la calificación de cierto tipo de instalaciones, sino que comprende, sin aparentes excepciones, a todas las que sean susceptibles de producir electricidad, incluidos los grupos electrógenos para autoconsumo."

Frente a dicha sentencia, el Abogado del Estado fundamenta su recurso en un único motivo formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), invocando como infringidos el artículo 51.2.c) de la Ley 38/92, de Impuestos Especiales (LIE), el artículo 23 de la Ley General Tributaria (LGT/1963) y la Orden Ministerial de 6 de julio de 1984, así como el Real Decreto 3275/82, de 12 de septiembre.

La cuestión a decidir, advierte el representante de la Administración General del Estado, es teoricamente sencilla. Reconoce que las centrales eléctricas tienen el derecho a la exención del Impuesto Especial (IE), pero la cuestión es si un grupo electrógeno, dedicado al autoconsumo, merece o no la consideración de central eléctrica a los efectos de gozar de dicha exención.

Y, como en la normativa tributaria no existe una definición específica de lo que se entiende por central eléctrica, propugna el sentido usual de la expresión en normas extrafiscales, especialmente en la Orden Ministerial de 4 de julio de 1984 y Real Decreto de 12 de septiembre de 1982, que le lleva a considerar que no procede aplicar la exención a un grupo electrógeno dedicado al autoconsumo. "Y por ello [añade el Abogado del Estado] cuando el Real Decreto de 1999 que se cita en la sentencia de instancia, viene a determinar de una manera categórica que no se comprende en la exención de las centrales eléctricas los elementos electrógenos para el autoconsumo, ese Decreto no está vulnerando la Ley ni alterando el hecho imponible, sino que por el contrario está aplicando correctamente la Ley, tal como estaba redactada, y entendida en función de aquellos elementos existentes cuando la Ley se promulga, que llevan a no extender la exención a aquellos mecanismos de producción eléctrica, que por su finalidad y simplicidad no tienen la categoría de central eléctrica".

El motivo de casación aducido por el Abogado del Estado como fundamento de su recurso no puede ser acogido porque se aparta de la jurisprudencia de esta contenida no sólo en la sentencia que cita la Sala de instancia, STS de 2 de octubre de 2001, sino también en la más reciente de 3 de junio de 2004 (rec. cas. 6419/1999), cuyo criterio, en razón del principio de unidad de doctrina, se mantiene y reitera en el presente recurso.

Según tuvimos ocasión de señalar en la referida sentencia, el art. 51.2.c) decía, en la versión original de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, que "estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, además de las operaciones a que se refiere el art. 9 de esta Ley, las siguientes: ... 2. La fabricación e importación de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo y que se destinen a: ... c) La producción de electricidad y la cogeneración de electricidad y calor".

Ese mismo artículo 51, después de la redacción que le dio la Ley 40/1995, de 19 de diciembre, establece que estarán exentas... las siguientes operaciones: ... 2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto (es el art. 46 de la Ley el que determina el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos e indica los productos que tendrán la consideración de hidrocarburos) que se destinen a ... c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas.

Por su parte, el Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, por el que se aprobó el Reglamento provisional de los Impuestos Especiales de Fabricación, disponía en su art. 67 que la aplicación de la exención establecida en el art. 51.2 párrafo c) debía ser solicitada previamente del centro gestor (que, según el art.

1.3 del propio Reglamento era el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria) por el titular de la central, equiparando, a estos efectos, las centrales eléctricas a las centrales térmicas.

A la vista del precepto del art. 51.2 c ), el ámbito objeto de la exención comprende la utilización de hidrocarburos para la producción de electricidad, sin que exista limitación alguna que restrinja los beneficios de la exención a aquellas empresas cuyo objeto social sea, únicamente, la producción de energía eléctrica para su venta a terceros; en consecuencia, la producción de electricidad para consumo propio no debe quedar excluida de la exención. Dentro del término "producción de electricidad" debe incluirse, pues, tanto la producción de electricidad para su comercialización y utilización por terceros como la producción para el consumo propio de las industrias (como es el caso de la energía eléctrica producido por los grupos electrógenos). La ratio legis del precepto que concede la exención es, sin duda, la de primar la producción de un bien estratégico y de primera necesidad para la actividad fabril como es la energía eléctrica. Piénsese que la Ley 38/1992 quiso ampliar de forma notable el número de beneficios fiscales con respecto a los reconocidos en la legislación anterior; así ocurrió, como se dice expresamente en la Exposición de Motivos de la Ley, con los combustibles empleados en la generación de electricidad. Era, además, la forma de adaptarse a las Directivas Comunitarias (la 92/81/CEE del CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, y la 92/82/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativas a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos y a la aproximación de los tipos del citado impuesto) que constituían el marco de la imposición por el Impuesto sobre Hidrocarburos. En ese contexto no cabe adoptar interpretaciones restrictivas en la desgravación por exención de los productos que se utilicen como carburante o combustible para la producción de electricidad [...].

El art. 67 del Real Decreto 258/1993 parece limitar la aplicación de la exención por producción de electricidad a que ésta sea generada por una central, sea térmica o eléctrica. Sin embargo, entendemos que la definición de central eléctrica no puede limitarse a la calificación de cierto tipo de instalaciones, sino que comprende, sin aparentes excepciones, a todas las que sean susceptibles de producir electricidad, incluidos los grupos electrógenos para autoconsumo. Así lo entendimos en nuestra sentencia de 2 de octubre de 2001 (Recurso ordinario num. 224/2000 ).

Con arreglo a la normativa vigente en la fecha en que se solicitó la exención del Impuesto Especial, podía considerarse como una central eléctrica el conjunto de instalaciones, incluidas las construcciones de obra civil y edificios necesarios utilizados directa o indirectamente en la producción de energía eléctrica (Orden del Ministerio de Industria y Energía de 6 de julio de 1984). A la vista de la anterior definición, no se puede tener la menor duda de que[...] grupos electrógenos que [...] constituyen una central eléctrica a los efectos de la aplicación de la exención establecida en el párrafo c) del apartado 2 del art. 51 de la Ley 38/1992.

El carácter esencial para calificar una instalación de "central eléctrica" es la producción de energía eléctrica, con independencia de la tensión de generación.

Nótese, finalmente, que cuando el apartado 17 del Real Decreto 1965/1999, de 23 de diciembre, agregó un nuevo párrafo al apartado 1 del art. 103 del Real Decreto 1165/1995, cuyo antecedente inmediato fue el art. 67, apartado 1, del Real Decreto 258/1993, definiendo lo que era una "Central Eléctrica" a efectos de aplicación del art. 51.2 c) de la Ley 38/1992, la referencia que el término "Central Eléctrica" hacía a la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, supuso para muchos la inviabilidad de que los grupos electrógenos generadores de electricidad dedicados exclusivamente al autoconsumo se beneficiasen de la exención del Impuesto Especial de Hidrocarburos, al no poder acogerse al ámbito ni al sistema de autorizaciones establecidas por dicha Ley 54/1997 . Sin embargo, la sentencia ya citada de 2 de octubre de 2001 declaró que el Decreto en cuestión - el 196571999 - reducía la aplicación de la exención a la actividad de suministro a terceros de energía eléctrica, privando de tal beneficio fiscal a todas las empresas que habían realizado cuantiosas inversiones en instalaciones para su propio consumo eléctrico, contando con la exención del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. Por eso anuló el citado apartado 17 del indicado Real Decreto 1965/1999.

En consecuencia, hay que entender que las empresas que contaban con grupos electrógenos productores de electricidad para el autoconsumo [...], tenían derecho a beneficiarse de la exención prevista en el art. 51.2.c ) en el Impuesto sobre Hidrocarburos.

La sentencia recurrida debe, pues, ser confirmada y el recurso del Abogado del Estado desestimado, con la consecuente imposición de las costas a la Administración del Estado recurrente, a tenor del art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.