STS, 14 de Febrero de 2006

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, Sección Cuarta, con fecha 23 de Enero de 1998 y en el recurso anteriormente referenciado, pronunció sentencia con la siguiente parte dispositiva: "Fallamos: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 1244/1996, interpuesto por el Letrado Sr. Ruiz Guerrero en nombre y representación de D. Julián, y declaramos la conformidad a Derecho del acuerdo impugnado precitado en el fundamento jurídico tercero in fine. Sin costas."

Dicho acuerdo era la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, de 22 de Abril de 1996, desestimatoria de la reclamación deducida contra la liquidación provisional paralela practicada por la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de El Puerto de Santa María, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992, por importe de 143.194 ptas. a ingresar.

Contra la anterior sentencia, D. Julián preparó recurso de casación para unificación de doctrina, planteando la contradicción existente respecto a la sentencia dictada el 24 de Marzo de 1993 por el Tribunal Supremo .

Emplazadas las partes y remitidos los autos, la representación de D. Julián presentó escrito de interposición, suplicando sentencia "por la que, con estimación del recurso, case la impugnada y resuelva el debate planteado en el sentido de declarar no sujetas al impuesto sobre la renta de las personas físicas y a su sistema de retenciones las cantidades percibidas por mi principal durante el ejercicio de 1992, del Fondo de Promoción de Empleo, por el concepto de ayuda complementaria, y del Instituto Nacional de la Seguridad Social, por el concepto de ayuda equivalente a la jubilación, las cuales alcanzan en su conjunto la suma de un millón sesenta y tres mil trescientas nueve pesetas (1.063.309 ptas.), condenando a la administración demandada al abono de mi representado de dicha suma, más los intereses legales devengados por la misma desde el momento en que se le debieron abonar a mi mandante, así como al pago de las costas de este recurso y de las causadas en la instancia."

Conferido traslado al Abogado del Estado, formuló escrito de oposición, interesando sentencia desestimatoria.

Para votación y fallo se señaló la audiencia del día 7 de Febrero de 2006, en cuya fecha se celebró la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Se impugna en este recurso, mediante la modalidad casacional de «para unificación de doctrina», la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, de fecha 23 de Enero de 1998 , que desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Julián, contra la resolución del TEAR de Andalucía, de 22 de Abril de 1996, que confirma la liquidación provisional paralela practicada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria de El Puerto de Santa María, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1992.

La cuestión planteada en la instancia versaba sobre la sujeción o no al Impuesto de las cantidades satisfechas al actor por el Instituto Nacional de la Seguridad Social como prestación equivalente a la jubilación anticipada, en virtud de las medidas establecidas por las normas sobre reconversión y reindustrialización del Sector de la Construcción Naval, al ser un trabajador afectado con edad comprendido entre los 60 y los 65 años, así como de las percibidas del Fondo de Promoción de Empleo, en concepto de ayuda complementaria.

La sentencia de instancia se apoya, para llegar a la conclusión desestimatoria del recuso, en la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de Marzo de 1995 , que otorga diferente tratamiento fiscal a las prestaciones percibidas por los trabajadores de los llamados Fondos de Promoción de Empleo como ayuda a la jubilación anticipada, según la edad del preceptor, considerando que por hallarse el actor en una edad comprendida entre los 60 y los 65 años se encontraban sujetas, al disfrutar de una situación idéntica a la jubilación.

Para la mejor comprensión del presente recurso conviene exponer los siguientes antecedentes fácticos, que se deducen de las actuaciones.

1. Don Julián, que se vió afectado por la reconversión del Sector de Construcción Naval, regulada por el Real Decreto 1.271/1984 , presentó autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio de 1992, no incluyendo entre los rendimientos de trabajo la ayuda complementaria recibida del Fondo de Promoción de Empleo, (FPE), por importe de 2.782.225 ptas., ni la ayuda equivalente a la jubilación anticipada con cargo al Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS), por importe de 2.237.088 ptas, pero sí las retenciones practicadas por dichos conceptos, que ascendían a 355.621 y 300.410 ptas., respectivamente, con lo que resultaba una cantidad a devolver de 920.115 ptas.

2. La Administración de El Puerto de Santa María practicó una liquidación paralela, considerando como renta irregular las prestaciones del FPE y sujeta a tributación la ayuda equivalente a la jubilación anticipada abonada por el INSS, con un total a ingresar de 143.194 ptas.

3. Contra la liquidación paralela el interesado promovió reclamación económico-administrativa, solicitando su anulación por entender que no estaban sujetas al IRPF las prestaciones satisfechas por el FPE ni las recibidas del INSS, resultando, por tanto, improcedentes las retenciones practicadas y que se acordase, en consecuencia, la devolución de la cantidad consignada en la autoliquidación por importe de 920.115 ptas, más la de 45.000 ptas. que había ingresado para el abono de parte de la cantidad fijada por la liquidación (para el resto solicitó la suspensión que le fue concedida), con reintegro de los intereses que correspondan por las citadas devoluciones.

   Tal reclamación fue desestimada.

4. Contra la resolución dictada por el TEAR de Andalucía el Sr. Julián interpuso recurso contencioso-administrativo, fijando la cuantía del asunto en 1.063.309 ptas. a la que llegaba tras sumar las cantidades de 910.115 ptas. (importe a devolver según la autoliquidación) y 143.194 ptas. (importe de la cantidad a ingresar según la liquidación paralela practicada por la Administración).

El Abogado del Estado nada aduce sobre la inadmisión del presente recurso por razón de la cuantía, por lo que asume la tesis del recurrente de que la cuantía litigiosa viene determinada por la suma de la cuota a devolver de la declaración-liquidación y la cuota a ingresar de la liquidación practicada por la Administración, al pretenderse la devolución de una y otra.

Esta tesis es ciertamente la que sigue este Tribunal, como tuvo ocasión de declarar en el Auto de 22 de Febrero de 1999 , por lo que excediendo la cuantía en este caso de un millón de pesetas la sentencia dictada por la Sala de instancia es susceptible de recurso de casación para la unificación de doctrina, a tenor de lo que establecía el art. 102.a) de la Ley Jurisdiccional , según la redacción dada por la Ley 10/1992 , aplicable al supuesto de autos dada la fecha de la sentencia.

En el escrito de interposición se aduce que la sentencia de instancia contradice la doctrina de este Tribunal en supuestos sustancialmente iguales, como se deduce inequívocamente del análisis comparativo entre los hechos que sirvieron de antecedente a aquélla y los contemplados en la sentencia de 24 de Marzo de 1993 , así como en relación a los antecedentes de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de fecha 9 de Marzo de 1990 , que es confirmada en apelación.

Concretamente, se alega que la Sala de instancia llega a un pronunciamiento totalmente antagónico con el de esta Sala y el de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, en tanto que aquélla considera ajustada a derecho la sujeción al Impuesto sobre la renta de las personas físicas de las cantidades percibidas del Fondo de Promoción de Empleo y del I.N.S.S. por el concepto de ayuda equivalente a la jubilación, mientras que los otros órganos consideran no sujetas a tributación por el referido impuesto dichas prestaciones.

No obstante, se aducen también motivos de impugnación en contra de la sentencia de instancia, todo ello siguiendo un esquema como si de una casación ordinaria se tratase pues denuncia:

La infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al amparo del art. 88.1d), "al no existir referencia alguna a la situación de desempleo - arts. 34 del RD 1271/1984 y 1 del R.D. 1990/1984 -, a los recursos económicos para cubrir las prestaciones, a las obligaciones durante la permanencia en el F.P.E. hasta la jubilación, ni a la Jurisprudencia del propio Tribunal, ni a la de esta Sala, en cuanto a la sentencia de 24 de Marzo de 1993 , en su verdadero alcance aplicada por el Tribunal Supremo."

La infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables al caso, al amparo del art. 88.1) de la Ley Jurisdiccional , por entender que a la hora de calificar y conceptuar jurídicamente la prestación del Fondo de Promoción de Empleo percibida a partir de los 60 años, se producen las siguientes infracciones del ordenamiento jurídico:

1. "Inaplicación del art. 23.3 y 28.2 de la Ley General Tributaria ."

2. - "Infracción por inaplicación de los artículos 23 de la Ley 27/1984, de 26 de Julio ; 34.1 del Real Decreto 1.271/1984, de 13 de Junio , 1 del Real Decreto 1990, 1984, de 8 de Febrero ; 3 y 33.4 de los Estatutos del F.P.E.; y 2 y 20 del Reglamento del F.P.E. y el contrato de adhesión. Además de infracción por aplicación indebida del art. 25 g y por inaplicación del art. 9; letra b), ambos de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del I.R.P.F ., vigente en el ejercicio fiscal de 1992, que es el de autos.

La infracción de la jurisprudencia, al amparo del art. 88.1d) de la Ley de la Jurisdicción .

Es preciso destacar que esta Sala, en una consolidada línea jurisprudencial -- Sentencias, entre otras, de 17 y 24 de mayo y 26 de julio de 1999 y 31 de enero y 17 de abril de 2000, 21 de julio de 2001 y 30 de Septiembre de 2004 -- tiene declarado que el recurso de casación para unificación de doctrina es excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, pues aun cuando, con arreglo a lo establecido en el art. 96.3, en relación con el 86.2 b) de la Ley vigente , no es posible la impugnación de las sentencias dictadas en única instancia por los Tribunales Superiores de Justicia o por la Audiencia Nacional por insuficiencia de cuantía, se abre la posibilidad de que dichas sentencias puedan ser recurridas, pero sólo con la finalidad primordial de unificar criterios y declarar la doctrina procedente en Derecho ante la existencia de fallos contradictorios. Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación --siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia--, sino «sólo» cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas. De ahí el protagonismo que en este cauce impugnativo excepcional asume la contradicción de las sentencias, incluso sobre la propia ilegalidad de la que hubiere sido objeto de impugnación, y de ahí, también, que el art. 97.1 y 2 de la vigente Ley exija que el escrito de preparación deba contener, al lado de la fundamentación de la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, «relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada», es decir, precisa en el lenguaje y circunstanciada en su objeto y contenido, con clara alusión, por tanto, a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Porque sólo así, esto es, sólo en el caso de que la sentencia o sentencias alegadas -- no otras -- como incompatibles sean «realmente» contradictorias con la recurrida, podrá el Tribunal Supremo declarar la doctrina correcta y, cuando preciso sea y por exigencias de tal declaración, casar la sentencia de que se trate. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir, porque el juicio de contradicción, como ya se ha puesto repetidamente de relieve, ha de hacerse «únicamente» en presencia de las sentencias respecto de las que se alegue la contradicción y no de otras, por muy representativas que éstas puedan resultar, incluso, de líneas jurisprudenciales ya consolidadas. Por eso mismo, también, las antes referidas identidades han de resultar «sólo» de las situaciones contempladas por las sentencias aportadas como contradictorias y no de sentencias distintas y por eso mismo, igualmente, en el juicio de contradicción no caben intromisiones, críticas ni adiciones en los hechos y fundamentos jurídicos de las sentencias confrontadas, pues deben compararse como en ellas vienen dados, del propio modo que debe efectuarse el obligado contraste tal y como vienen dados en dichas sentencias los litigantes y su respectiva situación y las pretensiones actuadas en los correspondientes procesos. Quiere decirse con esto que, para decidir acerca de la contradicción, habrá de partirse de los planteamientos hechos en las sentencias enfrentadas, y sólo una vez constatada la contradicción desde tal punto de partida y la ilegalidad de ese planteamiento hecho por la sentencia impugnada, podrá darse lugar al recurso, para decidir, art. 98.2 de la Ley , el debate planteado con pronunciamientos adecuados a Derecho, esto es, la cuestión fallada en la instancia.

En el presente caso, dada la finalidad específica del recurso de casación para la unificación de doctrina, no podemos entrar en los motivos de la casación ordinaria que se aducen, que resultaba improcedente por razón de la cuantía del asunto, debiendo centrarse nuestra atención a comprobar si existe la contradicción que se denuncia y, en su caso, si la sentencia impugnada ha infringido el ordenamiento jurídico.

La sentencia de contraste que se alega es la de esta Sala de 24 de Marzo de 1993 , que declaró que la prestación por desempleo no estaba sujeta al Impuesto sobre la renta, según doctrina de la Sala, y que tampoco estaba sujeto el complemento retributivo pagado por el Fondo de Promoción de Empleo al ser asimilable a la prestación o subsidio de desempleo, al que completaba.

Contemplaba supuestos de trabajadores de más de 55 años y menos de 60 años, aunque este extremo es cuestionado por la parte, al sostener que se trataba de un simple error, pues en el grupo de recurrentes también había trabajadores que tenían entre 60 y 65 años y, que en cualquier caso, al citar la Sala la sentencia de 7 de Junio de 1983 , expone que la situación no es equiparable a las pensiones y derechos pasivos, por lo que está refiriendo a la ayuda equivalente a la jubilación anticipada.

En contra de la tesis que defiende el recurrente, el supuesto contemplado y resuelto en la sentencia ahora recurrida es distinto al de la sentencia de 24 de Marzo de 1993 , porque, al referirse a un trabajador de más de 60 años y menos de 65, la aportación por desempleo se ha transformado en una ayuda equivalente a la jubilación, aunque no se le jubile.

Esta diferencia seria suficiente para apreciar la falta de las identidades básicas exigidas en el art. 102 a) 1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -hoy art. 96.1 de la Ley vigente -, para la admisibilidad del recurso.

No obstante, conviene recordar que esta Sala Tercera, pero su Sección Primera, estimó el recurso de casación en interés de la Ley formulado por el Abogado del Estado y, en su sentencia de 7 de Mayo de 1996 , resolvió que el complemento retributivo percibido por un trabajador de menos de 60 años, declarado excedente estructural como consecuencia del expediente de reconversión y reindustrialización del Sector de la Siderurgia Integral, pagado por el Fondo de Promoción de Empleo, no tenía la consideración de prestación de desempleo, propia del régimen de la Seguridad Social, por lo cual sentó la siguiente doctrina legal: «los complementos percibidos por los trabajadores durante el ejercicio de 1990, de los Fondos de Promoción de Empleo no tributan en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas hasta alcanzar la cuantía de la indemnización señalada en el art. 51.10 del Estatuto de los trabajadores , tributando el exceso como rendimiento de trabajo, dejando a salvo lo dispuesto en la disposición adicional nº 11 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ."

Asimismo, para la suerte de este recurso debe tenerse en cuenta la sentencia de esta Sala Tercera de 31 de Marzo de 2000, (recurso de casación para la unificación de doctrina número 3440/15 ), en cuanto supone un compendio de la doctrina legal acerca de las distintas situaciones laborales provocadas por la reconversión industrial y su repercusión en punto a la sujeción o no al IRPF.

Dicha sentencia declaró lo siguiente:

"Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse acerca de las distintas situaciones laborales provocadas por la reconversión industrial y su repercusión en punto a la sujeción o no al IRPF. Lo ha hecho sobre la base de distinguir varios grupos de sentencias y situaciones, como hicieron las sentencias de 9 de Octubre y 26 de Noviembre de 1996 (recursos de casación para unificación de doctrina 1397/93 y 2954/93, respectivamente) y con mayor minuciosidad la de 22 de Julio de 1999 (recurso de casación para unificación de doctrina 8555/94 ).

Prescindiendo de las situaciones de extinción de la relación laboral por despido improcedente, en que la indemnización no sujeta al IRPF es la de 45 días por cada año trabajado con un máximo de 42 mensualidades - art. 56.1.a) del Estatuto de los Trabajadores , art. 3º.4 de al Ley del IRPF 44/1978 y art. 7º.e) de la Ley del IRPF 40/1998 - y de acuerdo con las meritadas Sentencias de 9 de Octubre y 26 de Noviembre de 1996 , un primer grupo se ha ocupado de las cantidades percibidas por trabajadores de más de 65 años en concepto de jubilación, en que, tradicionalmente, la jurisprudencia ha considerado sujetas al Impuesto las percepciones correspondientes, incluso las recibidas por cualquier otra modalidad de dicha causa extintiva de la relación laboral -Sentencias de 19 de Abril y 23 de Septiembre de 1986, 23 de Marzo de 1995 y 23 de Diciembre de 1998 -. En esta última, en términos generales y reproduciendo la doctrina de la anterior de 23 de Marzo de 1995, se declara que "las pensiones de jubilación, cualquiera que sea su naturaleza y origen, partiendo de la consideración de que... no son más que el pago diferido de una parte de retribución del trabajador que se relega al momento que, por las circunstancias que fuere, deje de desarrollar su actividad laboral", están sujetas al IRPF.

En un segundo grupo, cabe incluir el supuesto relativo a las prestaciones económicas procedentes de los Fondos de Promoción de Empleo percibidas por trabajadores de edades comprendidas entre 55 y 60 años. A este se refirió la sentencia de la misma Sala, Sección Primera, de 7 de Mayo de 1996, dictada en el recurso de casación en interés de la Ley 5424/93 , que contempló el caso de un trabajador de ENSIDESA, de 59 años, que fué incluido en un expediente de regulación de empleo por reconversión de su empresa y que pasó a incorporarse al Fondo de Promoción correspondiente, del que percibía determinadas cantidades y de las que se discutía su carácter o no de indemnización a efectos de la sujeción al IRPF, y, por tanto, a este grupo sería aplicable, también, la doctrina allí sentada de que "los complementos percibidos por los trabajadores durante el ejercicio de 1990 de los Fondos de Promoción de Empleo no tributan en el IRPF hasta alcanzar la cuantía de indemnización señalada en el art. 51.10 del Estatuto de los Trabajadores , tributando el exceso como rendimientos del trabajo, dejando a salvo lo dispuesto en la Disposición Adicional 11ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ".

Y un tercer grupo contemplaría las sentencias referidas al supuesto de trabajadores de más de 60 años y menos de 65, que perciben una "ayuda equivalente a la jubilación anticipada" satisfecha con cargo a los Fondos de referencia y que, como consecuencia de la reconversión, cesan en sus empresas antes de alcanzar la edad fijada para la jubilación con plenos derechos en el régimen de la Seguridad Social. En estas ayudas, como entendió la Sentencia de esta Sala de 23 de Marzo de 1995 , ya citada, independientemente de que el origen se encuentre en la reconversión o reindustrialización o en causas naturales, "es lo cierto que el sujeto pasivo disfruta de una situación patrimonial idéntica a la jubilación, en la que permanecerá transitoriamente hasta que alcance aquella con carácter definitivo, lo que hace que las cantidades percibidas participen de la naturaleza de haberes pasivos y hayan de quedar gravadas por el IRPF"."

El caso que se enjuicia había que incardinarse en el tercer grupo de los destacados en la sentencia reseñada, por lo que todos los devengos cuya tributación ahora se discute, participan del carácter de ayudas equivalentes a la jubilación anticipada, incluso los llamados complementos provenientes de los Fondos de Promoción de Empleo, y deben quedar gravados, ante la reiterada doctrina de esta Sala (sentencias de 19 de Abril y 23 de Diciembre de 1986 y 29 de Junio de 1987 , entre otras) sobre la sujeción al Impuesto de las pensiones de jubilación (sea forzosa, voluntaria o anticipada) por constituir el pago diferido de una actividad, por lo que procede confirmar el criterio que sienta la sentencia recurrida.

Desestimado el recurso procede imponer las costas a la recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción , en la redacción que le dió la Ley 10/1992 .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.