STS, 22 de Noviembre de 1996

La parte dispositiva de la sentencia apelada, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dispone: "Fallamos. Que debemos estimar y estimamos, parcialmente, el recurso contencioso interpuesto por el Procurador Sr. Pozas Granero, en nombre y representación de Inmobiliaria Ucha S.A, contra las resoluciones a que estas actuaciones se contraen, anulando, por no ser conforme a Derecho, el pronunciamiento del Tribunal Económico Administrativo que ordena girar una suma (sic) (nueva) liquidación que incluya intereses de demora sobre 4.283.763 pesetas. Se desestima el recurso contencioso en todo lo demás, y no se hace expresa imposición de las costas".

La entidad mercantil INMOBILIARIA UCHA, S.A, representada por el Procurador D. Luis Pozas Granero, interpuso recurso de apelación contra la sentencia referida; también interpuso recurso de apelación la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció y se personó Inmobiliaria Ucha, S.A, representada por el Procurador ya mencionado, como parte apelante; el Abogado del Estado compareció y sostuvo la apelación; acordada la sustanciación del recurso por el trámite de alegaciones escritas, y habiéndose recibido los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales de instancia, se le pusieron de manifiesto al Abogado del Estado, el cual formuló las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que con estimación de la apelación revoque la apelada en la parte que fue estimatoria de la pretensión actora, declarando correcta la imposición de los intereses de demora que llevó a cabo la resolución recurrida"; dado traslado de las actuaciones a la representación procesal de Inmobiliaria Ucha, S.A, ésta desistió como parte apelante, manteniendose personada como parte apelada, formulando las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que desestime la apelación formulada por el Señor Abogado del Estado y ratifique la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección 5ª) de fecha 7 de Noviembre de 1991, con imposición de las costas causadas a la parte apelante". Terminada la tramitación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 20 de Noviembre de 1991, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La Inspección de la Hacienda Pública levantó el 19 de Abril de 1985, acta de conformidad, nº A 0107219, a la entidad mercantil Inmobiliaria Ucha, S.A, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1979, proponiendo aumentar la base imponible declarada, por diversas partidas, quedando establecida en 89.942.791 pts, cuota al 33%, 29.681.121 pts, ingresado en autoliquidación 23.660.194 pts, cuota a ingresar, 6.020.927, intereses de demora 1.613.981 pts, sanción

1.070.961 pts, y total deuda tributaria. 8.705.949 pts. Transcurridos treinta días, la liquidación fue confirmada tácitamente por la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes.

La mercantil Inmobiliaria Ucha, S.A, no conforme con la anterior liquidación, interpuso reclamación económico administrativa nº 8609/1985, impugnando solamente la calificación del expediente como de omisión y la sanción correspondiente de 1.070.941 pts, alegando que lleva la contabilidad correctamente, que todos los datos utilizados por la Inspección de Hacienda han sido obtenidos de la contabilidad, que las diferencias proceden de criterios de imputación temporal distintos y, por último, que no ha habido intencionalidad dirigida a la ocultación de hecho alguno.

Antes de proseguir, conviene aclarar qué hechos fueron calificados como infracción tributaria de omisión, sancionables, y cuales no, y, por tanto susceptibles de una simple rectificación.

Incrementos a la base imponible declarada Importe (pts) Cuota Imp. Soc. 33% (pts)

Mayor beneficio neto de la explotación......................... 12.981.100 4.283.763

Anotación extracontable 1.212.334 400.070

Operaciones vinculadas (precios de transferencia) 4.051.799 1.337.094

Sumas............................ 18.245.233 6.020.927

En el dorso del Acta de la Inspección de Hacienda se aclara que la sanción y los intereses de demora han sido calculados "s/4.283.763", que es la parte de la cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al "mayor beneficio neto de la explotación", lo cual quiere decir, según la propuesta de la Inspección de Hacienda y según la liquidación, que éste es el único incremento de la base imponible calificado como infracción de omisión. Es menester destacar, para la posterior comprensión de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid y de la sentencia de instancia, que tanto la propuesta de la Inspección de Hacienda, como el acto administrativo de liquidación yerran, pues: 1) La "anotación extracontable" es una ocultación contable de resultados, o sea una infracción tributaria como mínimo de omisión, si no de defraudación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley General Tributaria, según su redacción inicial; 2) Las "operaciones vinculadas" (precios de transferencia) pueden considerarse como infracción de omisión, pero también como simple rectificación; y 3) Por último el "mayor beneficio neto de explotación", derivado de criterios de imputación temporal aplicados por la Administración Tributaria, distintos a los seguidos por la empresa en su contabilidad, que a lo sumo difiere el resultado, pero no lo oculta, puede calificarse como de simple rectificación. La Inspección de Hacienda y la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes calificaron los hechos, a efectos sancionadores, todos al reves de que como era procedente.

El Tribunal Económico Administrativo Provincial apreció el error jurídico cometido en el Acta de la Inspección de Hacienda y en el acto de liquidación, declarando que solo existía infracción de omisión respecto de los incrementos de la base imponible correspondientes a las partidas de "Anotación extracontable" y "Operaciones vinculadas (Precios de transferencia)", rebajando por tanto la sanción, que debería calcularse sobre 1.737.164 pts de cuota descubierta (400.070 pts + 1.337.094 pts) en lugar de sobre 4.283.763 pts. Hay un pequeño error aritmético en la resolución del Tribunal al decir que "la liquidación impugnada deberá ser sustituida por otra en la que sobre la cuota de 1.737.169 pesetas se aplique la sanción por infracción de omisión".

El Tribunal Económico Administrativo Provincial, aunque la sociedad recurrente no había impugnado en absoluto los intereses de demora, se planteó, en virtud de las amplias facultades revisoras otorgadas por el artículo 44 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas de 21 de Agosto de 1981, esta cuestión, argumentando de acuerdo con el artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria de 4 de Enero de 1977, y de conformidad con la doctrina jurisprudencial de esta Sala (Sentencia de 2 de Noviembre de 1987), que procedía liquidar intereses de demora no solo sobre las cuotas descubiertas constitutivas de la infracción de omisión (1.737.164 pts), sino también sobre la cuota resultante de la simple rectificación (4.283.763 pts), si bien añadió que la "deuda resultante no puede ser superior a laoriginariamente liquidada por aplicación del principio de la "reformatio in peius". La resolución fue de "estimación en parte" de la reclamación económico administrativa.

La mercantil Inmobiliaria Ucha, S.A, no conforme con la anterior resolución, interpuso recurso contencioso administrativo, insistiendo en su demanda, de que la totalidad del expediente debía calificarse como de rectificación, pues respecto de la "anotación extracontable" por importe de 1.212.334 pts y de las "operaciones vinculadas" (precios de transferencia), por importe de 4.051.799 pts, no había existido intención de ocultar. En cuanto a los intereses de demora entendía que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15 del Decreto-Ley de 27 de Noviembre de 1974, solo se podían exigir por la Administración Tributaria en las infracciones de omisión y defraudación, es decir, en el caso de autos solo sobre las cuotas de 1.737.164 pts, si obviamente no prevaleciera su tesis de que todo el expediente debiera calificarse como de rectificación.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, remitiendose a los fundamentos de derecho de la resolución recurrida.

La Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección 5ª- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictó sentencia, objeto de este recurso de apelación, distinguiendo, las dos cuestiones planteadas, o sea, 1ª) Calificación del expediente, y 2ª) Devengo de los intereses de demora. Respecto de la primera, la Sala cometió un error de planteamiento pues solo trató y analizó "la naturaleza de la infracción por la no consignación en la base imponible de 1.212.334 (pts), derivadas de las anotaciones extracontables", y consideró tal hecho como constitutivo de una infracción tributaria de omisión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria, según su redacción inicial, pero omitió el enjuiciar la misma cuestión, la relativa a las "operaciones vinculadas" (precios de transferencia), en este caso, por intereses de prestamos interempresas, cuestión que ha quedado sin resolver, y que implica la incongruencia parcial de la sentencia.

En cuanto a la segunda cuestión o sea al devengo de los intereses de demora, la Sala de instancia argumentó: 1º) Que el Tribunal Económico Administrativo había tratado una cuestión no planteada por Inmobiliaria Ucha, S.A, sin haberle concedido la audiencia que preceptúa y exige el artículo 44.3 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 1.999/1981, de 20 de Agosto. Este motivo no había sido alegado, por la parte actora. 2º) Que también se había infringido lo dispuesto en el artículo 48.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos al no solicitar el Tribunal Económico Administrativo el informe preceptivo que dicha norma establece para cuando se impugnan las actas de conformidad; y 3º) Que solo procedía exigir intereses de demora sobre las cuotas calificadas como "infracción de omisión", en virtud de la normativa vigente en la fecha de autos, según opinión mantenida por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 16 de Enero de 1989, decidiendo, por tanto, "estimar parcialmente el recurso interpuesto contra la resolución impugnada, la cual se anula en el punto referente a que se incluyan intereses de demora sobre 4.283.763 pesetas, y sin que se aprecien méritos suficientes para hacer una expresa imposición de las costas causadas".

En el recurso de apelación solo se plantea la cuestión relativa a los intereses de demora, pues si bien es cierto que la Sala de instancia incurrió en incongruencia al no pronunciarse sobre la calificación del incremento de la base imponible, consistente en el ajuste fiscal de los intereses de los préstamos concertados por Inmobiliaria UCHA, S.A, con la empresa NOVACA, S.A, vinculadas entre ellas, por importe de 4.051.799 pesetas, lo cierto es que Inmobiliaria UCHA, S.A, que se personó inicialmente como parte apelante, desistió y por ello no ha impugnado en apelación esta omisión, que por cierto y con lógica procesal no ha tratado el Abogado del Estado, de manera que la calificación como infracción tributaria de omisión del hecho consistente en la "anotación extracontable de 1.212.334 pesetas" quedó firme por el pronunciamiento expreso de la sentencia de instancia, y también quedó firme el hecho consistente en el "ajuste fiscal de los intereses por prestamos entre sociedades vinculadas, por importe de 4.051.799 pesetas", porque aún no existiendo pronunciamiento expreso de la Sala de instancia, la sentencia no ha sido apelada sobre este punto concreto, de manera que quedó firme la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial, sobre estos extremos.

En cuanto a los intereses de demora, es necesario remontarse al Acta de la Inspección de Hacienda, a su propuesta de liquidación y al acto administrativo de liquidación, que incidieron en el error jurídico de calificar como infracción de omisión, los hechos que eran de simple rectificación y viceversa, manteniendo además la tesis interpretativa (entonces predominante) de que los intereses de demora solo eran exigibles respecto de las cuotas descubiertas, cuando los hechos eran constitutivos de infracción de omisión o de defraudación.Inmobiliaria Ucha S.A. impugnó expresamente la calificación de los hechos, pretendiendo que no había existido en absoluto infracción tributaria de omisión, sino que el expediente era de simple rectificación, y, obviamente, de modo tácito mantuvo también la improcedencia de los intereses de demora, dado el criterio sostenido por la Administración Tributaria, acerca de que no eran exigibles tales intereses de demora, en los expedientes de rectificación.

El Tribunal Económico Administrativo apreció el error jurídico cometido por la Inspección de Hacienda y por la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, invirtiendo la calificación de los hechos, pronunciamiento que llevaba como corolario lógico la exigencia de intereses de demora sobre las cuotas calificadas como infracción de omisión; conclusión ésta indiscutible dada la clara dicción del artículo 15.2 del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, de medidas frente a la coyuntura económica, que claramente disponía: "Dos. En los expedientes por infracciones de omisión o defraudación se aplicará a la cuota y los recargos el interés de demora previsto en el artículo 58.2 b), de la Ley General Tributaria. A los efectos del cálculo del interés de demora el tiempo se computará desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la correspondiente declaración hasta la fecha del acta definitiva incoada por la Inspección de Hacienda".

Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo no se limitó a este pronunciamiento, sino que aplicó el criterio de que los intereses de demora procedía también exigirlos en los expedientes de rectificación, según la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de Noviembre de 1987, introduciendo indiscutiblemente una cuestión nueva, sin respetar ni cumplir lo dispuesto en el artículo 44, apartado 3, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas de 20 de Agosto de 1981, que claramente perceptúa "Si el órgano (se refiere al Tribunal económico Administrativo) estima pertinente examinar y resolver según lo dispuesto anteriormente cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los que estuvieran personados en el procedimiento y les concederá un plazo de quince días para que formulen alegaciones".

El incumplimiento de esta norma vició de nulidad la resolución del Tribunal Económico Administrativo como ha declarado la sentencia recurrida en apelación, en cuanto a la cuestión no planteada por Inmobiliaria Ucha, S.A, que como se ha indicado era el cambio de criterio respecto del devengo de intereses de demora en los expedientes de rectificación, de modo que hay que reconducir dicha resolución a aquello sobre lo que podía entender y pronunciarse, que era simplemente resolver acerca de la calificación de los hechos que constituían infracción de omisión, y que, en consecuencia, originaban el devengo de intereses de demora, y por exclusión los que constituían simple rectificación, respecto de los cuales había de mantenerse el criterio anterior de no devengo de intereses de demora, pues para mantener criterio distinto, era requisito procedimiental imprescindible el cumplimiento de los dispuesto en el artículo 44. 3 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas de 20 de Agosto de 1981.

Ahora, en el recurso de apelación, la Administración General del Estado vuelve a plantear que además procede el devengo de intereses sobre la cuota de 4.238.763 pts, correspondiente al aumento de la base imponible por mayor beneficio de explotación (criterios de imputación temporal distintos), que fue calificado como de rectificación, amparándose en el nuevo criterio jurisprudencial, consistente en sostener que los intereses de demora son exigibles, por su naturaleza resarcitoria, tanto se trate de infracciones de omisión y de defraudación, como de rectificación, sin embargo, la Sala, aún comulgando con este criterio interpretativo, no puede pronunciarse sobre esta cuestión, porque fue planteada "ex novo" por el Tribunal económico Administrativo Provincial de Madrid, sin dar audiencia a la mercantil interesada, incumpliendo el mandato del artículo 44, apartado 3, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas de 20 de Agosto de 1981, lo cual, según la sentencia apelada significó su invalidez, vicio de origen que no puede subsanarse ahora, por virtud del recurso de apelación, y que impide por tanto reconocer el derecho a exigir intereses de demora sobre la cuota de 4.238.763 pts, descubierta y calificada como de rectificación.

En conclusión, la Sala ratifica la calificación como infracción de omisión, de la "anotación extracontable" por importe de 1.212.334 pts, que origina una cuota de 400.070 pts, y también el ajuste fiscal de las "operaciones vinculadas" (precios de transferencia), por importe de 4.051.799 pts, que origina una cuota de 1.337.094 pts, y como de rectificación el "mayor beneficio de explotación" por importe de

12.981.100 pts, que origina una cuota de 4.283.763 pts y considera que, en este caso concreto, por las circunstancias procedimentales que han concurrido los intereses de demora que puede exigir la Administración Tributaria, son solamente los que correspondan a las cuotas, que han sido calificados como infracción de omisión, pese a que el criterio interpretativo general es que los intereses de demora se devengan cualquiera que sea la calificación de los hechos descubiertos por la Inspección de Hacienda.CUARTO.- No apreciándose temeridad, ni mala fé, no procede acordar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas.

En nombre de su Majestad el Rey, y en uso de la potestad que nos confiere el Pueblo español,

Desestimar el recurso de apelación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia nº 784, dictada con fecha 7 de Noviembre de 1991, por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Quinta- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recaída en el recurso contencioso administrativo nº 4337/1989, interpuesto por INMOBILIARIA UCHA, S.A, contra la Reclamación del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid, dictada con fecha 16 de Mayo de 1989, en la reclamación nº 8609/1985, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1979.

Se confirma la sentencia apelada.

Sin la expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.