STS, 31 de Mayo de 2005

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 8 de Marzo de 2000 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso administrativo formulado por el Letrado D. Pablo Olábarri Gortázar, en nombre y representación de la entidad Montes de Piedad y Caja de Ahorros de Ronda, Cádiz, Almería, Málaga y Antequera (UNICAJA), contra la resolución de fecha 25 de Septiembre de 1996, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho, en el sentido cuestionado; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la entidad Montes de Piedad y Caja de Ahorros de Ronda, Cádiz, Almería, Málaga y Antequera (UNICAJA) formuló Recurso de Casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló al amparo de un único motivo: "Infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional relativa a la interpretación del artículo 31 de la Constitución Española: 1. Infracción de las normas relativas al reflejo contable de las provisiones para riesgos y gastos, en particular, los artículos 179 y 188 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas en relación con los artículos 34.2 y 38.1 letras c) y d) del Código de Comercio y con los artículos 13 y 16 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades. 2. La Disposición Adicional Primera -1 de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en relación con el artículo 31 de la Constitución Española y las Sentencias del Tribunal Constitucional de 11 de Diciembre de 1992 y 26 de Marzo de 1987.". Terminó suplicando se dicte sentencia por la que se case y anule la sentencia recurrida.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 17 de Mayo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por el Procurador D. Antonio Angel Sánchez-Jauregui Alcaide, en nombre y representación de la entidad Montes de Piedad y Caja de Ahorros de Ronda, Cádiz, Almería, Málaga y Antequera (UNICAJA), la sentencia de 8 de Marzo de 2000, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el recurso número 172/97 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de 25 de Septiembre de 1996, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, que confirma en alzada la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 y 1991, ratificada por acuerdo de fecha 18 de Octubre de 1994, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía en la que se desestimaba la solicitud formulada por la entidad que, en las declaraciones presentadas, consideró como fiscalmente deducibles las "dotaciones" efectuadas por la entidad para complementar las prestaciones de la Seguridad Social a sus empleados, solicitando la rectificación de las autoliquidaciones anteriores.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la demandante interpone el recurso de casación que decidimos.

Supuesto sustancialmente análogo al que aquí se decide fué resuelto por la sentencia de 10 de Abril de 2000, por lo que en virtud del principio de unidad de doctrina habrá de estarse a lo allí declarado para resolver este litigio, lo que comporta su desestimación.

En la sentencia citada se afirmaba: "F.J. Tercero.- La solución de la primera de las cuestiones antes destacadas -y, por ende, del primer apartado del motivo de casación- exige partir del art. 13.d.3) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable. Con arreglo a este precepto, tenían la consideración de partida deducible "las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no [correspondiera] a aquel". Por su parte, el art. 107 del Reglamento de dicha Ley, de 15 de Octubre de 1982, añadía que "1. se [considerarían] dotaciones a instituciones de previsión del personal las asignaciones que [realizare] la empresa a entidades e instituciones de tal carácter" y que, en particular, lo tendrían: "a) Los Montepíos y Mutualidades de previsión social en lo relativo a las prestaciones de carácter social, pero no en su actuación en el campo del seguro privado. b) Otras instituciones de previsión del personal y los fondos de pensiones regulados por legislación especial" y que "2. Las dotaciones a Montepíos, Mutualidades y Fondos de Pensiones creados al amparo de su legislación especial, [tendrían] el carácter de gasto deducible, integrándose dentro de las cargas sociales", así como que no tendrían dicho carácter -el de gasto deducible- "las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia empresa" y "las realizadas mediante autoseguro" y que se entendería que la administración y disposición no correspondía a la propia empresa "cuando esta no [utilizara] para sí misma ni [tuviera] poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

Resulta claro, pues, que, con arreglo a las disposiciones acabadas de transcribir, las dotaciones realizadas a instituciones de previsión del personal necesitaban, para ser consideradas partida deducible en el Impuesto sobre Sociedades y ejercicio en que se produjeran, del requisito fundamental de que la administración y disposición de las mismas no correspondiera a la propia empresa que las efectuara. Pero es claro, asimismo, que esta exigencia negativa no podían quedar satisfecha con que la entidad pudiera ver de algún modo controlada o fiscalizada su actividad gestora, o inclusive limitadas, de algún modo también, sus facultades de administración y disposición, sino que, lógicamente, exigía que dichas facultades, principalmente las de disposición, no le estuvieran de ningún modo y en ninguna medida atribuidas. Es curioso, a este respecto, la mayor precisión con que se manifiesta la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13.3, que si bien no puede ser aplicada al supuesto aquí enjuiciado, sí puede revelar cuál ha sido siempre la tendencia del legislador. Esta Ley exige hoy, claramente, para considerar deducibles las contribuciones a la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, que cumplan, entre otras, condiciones representativas de la transmisión, de forma irrevocable, del derecho a la percepción de las prestaciones futuras y, lo que es más riguroso, "que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones". Ni más, ni menos, que lo que ya había anticipado la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, en su disposición adicional 1ª.1 ("En todo caso se excluye la deducibilidad, en la imposición personal del empresario, de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos") y el Reglamento de esta de 30 de Septiembre de 1988, en su art. 71, que ya previó que, para que las aportaciones empresariales fueran fiscalmente deducibles en la forma y conceptos aquí considerados, era necesario que, entre otros, cumplieran el requisito de que "el pagador [transmitiera] la titularidad de los recursos en que [consistieran] dichas contribuciones".

Es cierto que, bajo el estricto régimen de la Ley 61/1978, conforme se ha dicho repetidamente, la exigencia única era la de que las facultades de administración y disposición estuvieran sustraídas a las competencias de la entidad autora de las dotaciones y que la estricta "externalización" de la propiedad del fondo solo fué prevista expresamente en la legislación mencionada de Planes y Fondos de Pensiones y actualmente, también, por la Ley vigente 43/1995, pero no menos cierto que, de los propios Estatutos del Fondo aquí controvertido, se desprende, aun concediendo que antes de la Ley 8/1987 no se exigiera la transmisión de la titularidad de las aportaciones a entidad distinta de la empresa, que no solo la administración propiamente dicha, sino también las facultades de disposición quedaron en el ámbito de decisión de la Caja y no en el de la llamada Junta de Gobierno. Así, el art. 2º, párrafo 2º, de aquellos encomienda la gestión del fondo a la "Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid". Así, también, las facultades de la referida Junta -art. 4º- se reducen a "comprobar, conocer y aprobar los supuestos en que se basan los estudios actuariales" -ap. a)-, a "comprobar y conocer las dotaciones realizadas al Fondo por la Caja" -ap. b)-, a "comprobar, conocer y aprobar otro tipo de aportaciones" -ap. c)-, a "vigilar y controlar que los fondos sean destinados con exclusividad a satisfacer las prestaciones complementarias previstas en el art. 3º" (jubilación, viudedad, orfandad e invalidez en favor de sus empleados y beneficiarios a su cargo) -ap. d)- y a "resolver las incidencias que se produzcan" -ap. e)-. Si dentro de estas facultades no se mencionaba siquiera ninguna relativa a la disponibilidad de las aportaciones, ni aun las procedentes de los empleados, resulta claro que estas quedaban en manos de la "Caja". Es relevante, asimismo, que, al referirse el art. 10 de estos Estatutos a la extinción del Fondo, si bien era necesario el acuerdo de la Junta por el voto favorable de ocho al menos de sus miembros, no podía tener efectividad hasta su refrendo por el Consejo de administración de aquélla -de la Caja, se entiende- dentro del plazo de 60 días hábiles siguientes al acuerdo adoptado. En consecuencia, solo facultades de comprobación, conocimiento, vigilancia y control reconocían los Estatutos a esta Junta de Gobierno del Fondo, lo que da a entender, de suyo, que lo controlado, conocido, comprobado o vigilado no era otra cosa que la gestión o "administración" desempeñada por otro, concretamente, por la Caja de Ahorros, a la cual, de modo expreso, los propios Estatutos, como se ha visto, atribuyeron la "gestión" del Fondo -art. 2º precitado-. Faltaba, por tanto, la primera condición exigida por la Ley y desarrollada por el Reglamento para que las aportaciones de la "Caja" a que viene haciéndose referencia pudieran merecer el concepto de partida deducible.

Pero es que es más. Tampoco los meritados Estatutos, en los que la entidad recurrente pretende basar el reconocimiento de las condiciones legalmente requeridas para que las aportaciones puedan recibir el tratamiento fiscal de gasto deducible, hacen referencia alguna a que este pretendido órgano gestor, la Junta de Gobierno -que no es tal, sino un mero órgano de control o de seguimiento de una administración llevada a cabo por la propia entidad- tuviera facultad alguna de disposición de las aportaciones constitutivas del patrimonio del fondo. Ni siquiera tenía competencia para decidir el pago de una prestación con cargo al mismo. Incluso la extinción del Fondo, aun con quorum cualificado de la intitulada "Junta", debía ser ratificada por el Consejo de Administración de la entidad, lo cual evidencia quién tenía, en realidad, auténticas facultades resolutivas y de disposición: la propia "Caja".

En conclusión: no solo la titularidad del Fondo aquí considerado pertenecía a la misma entidad de la que procedían las aportaciones y no solo, también, estas venían reflejadas en el Balance, del que constituían un mero dato contable, y en los resultados de la empresa, quedando, por tanto sometido a las responsabilidades por avatares de la misma, sino que esta retenía las facultades de administración y de disposición respecto de las tan repetidas aportaciones. En tales condiciones, pues, no puede caber duda acerca de la imposibilidad de reconocerles la condición de partida deducible en el Impuesto sobre Sociedades correspondientes al ejercicio en que se efectuaron. Y por todo ello, asimismo, hace la recurrente supuesto de la cuestión cuando aduce, en defensa de su tesis, diversas respuestas de la Dirección General de Tributos, incluida la Resolución de la misma de 17 de Enero de 1984 (BOE de 26 de Enero), que, en definitiva, terminan condicionando ese reconocimiento a que la administración y disposición de los fondos no corresponda a la consultante, sin que a la afirmación de que "la gestión del Fondo podrá encomendarse a una entidad gestora o a la propia empresa" que contiene la última de las resoluciones mencionadas, pueda dársele ninguna interpretación que conduzca a una relajación o dulcificación de esa exigencia, habida cuenta que ello iría en contra de las garantías que, desde siempre, el legislador, con mayor o menor precisión terminológica, ha perseguido para la autonomía de los fondos de la naturaleza del que aquí se trata y de su separación de las facultades de administración y disposición de la entidad que, en virtud de títulos obligatorios, los haya creado. F.J. Cuarto.- Aun cuando la conclusión acabada de sentar simplifica, prácticamente en su totalidad, la resolución del problema aquí planteado, la circunstancia de que la deducibilidad de las aportaciones al fondo pretenda derivarse por la recurrente no ya solo de la previsión específica del art. 13.d).3) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, y del art. 107 de su Reglamento, sino también del hecho de que esas aportaciones o esos pagos no fueron resultado de una decisión libremente tomada por la empresa, sino consecuencia de obligaciones derivadas para ella de convenios colectivos concertados con sus trabajadores, de Circulares del Banco de España y aun del cumplimiento de finalidades específicas previstas por la legislación reguladora de las Cajas de Ahorros, hace que la Sala deba entrar en este aspecto de la impugnación.

En efecto. Entiende la recurrente que el mandato general contenido en el párrafo 1º del art. 13 de la Ley del Impuesto aquí aplicable, relativo a que "para la determinación de los rendimientos se dedujeran, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, los gastos necesarios para la obtención de aquellos" suponía el reconocimiento del carácter deducible de cualesquiera gastos que resulten necesarios para la consecución de los fines propios de la entidad de que se trate, sean estos los de obtención de beneficios en entidades con ánimo de lucro, sean los de cumplimiento de finalidades benéfico-sociales impuestas por su propia normativa para las que, como las Cajas de Ahorro, no lo tienen y que podría encajar en el supuesto específico de deducibilidad prevenido en el art. 13, letra l), de la Ley 61/1978.

La Sala, sin embargo, no puede compartir este criterio. En primer lugar, porque la normativa del Banco de España la única obligación que establece es la de tener provisionado, con cargo a la cuenta de resultados, el importe de las prestaciones complementarias que hubiera asumido la entidad, lo cual no significa que por el cumplimiento de esa obligación contable y por su mera toma en consideración en el Balance y la referida cuenta de resultados, sin ningún otro requisito, una simple anotación de contabilidad, que no un gasto efectivamente hecho, se transforme, nada menos, que en partida deducible en el cálculo de la base impositiva del Impuesto sobre Sociedades. Y, en segundo término, porque, precisamente por lo acabado de argumentar, para que una dotación o provisión pueda convertirse en gasto deducible, eran exigibles los requisitos de que la administración y facultades de disposición de los fondos constituidos se encontraran apartados del ámbito de decisión de la empresa que los hubiere constituido, y, claramente ya, después de la Ley 8/1987, transferidos, incluso en su titularidad, a entidad diferente. Es decir, gasto de personal, necesario para obtener los ingresos o para el cumplimiento de las finalidades típicas de la entidad sin finalidad de lucro o ingreso, sería el efectivamente hecho con motivo del pago de las prestaciones correspondientes cuando se produjera el supuesto que las determinara, no su mera provisión contable si no iba acompañada de la sustracción de administración y disposición para la empresa o entidad autora de las dotaciones. F.J. Quinto.- Aun cuando, por cuanto se lleva razonado, resulte innecesario entrar en el tema relativo a si, por el juego de la disposición adicional 1ª.1, párrafo último, de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, en relación con su disposición transitoria 1ª, ap. 7, y con la disposición adicional 19ª de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, las dotaciones hechas al fondo complementario de Pensiones por la Caja de Ahorros aquí recurrente entre el 17 de Septiembre de 1986 y un año desde la entrada en vigor del Reglamento de la primera de las Leyes citadas, esto es, el 3 de Noviembre de 1989, podían o no conceptuarse como partida deducible en la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio en que se produjeron, habida cuenta que siempre resultaría que para poderlas calificar así era inexcusable que la administración y disposición de las mismas no estuvieran en manos de al propia entidad y ya se ha razonado que, en el caso de autos, no podían apreciarse dichas condiciones, es preciso destacar que la Ley 8/1987, antecitada, incidió decisivamente en el régimen de deducibilidad de las asignaciones a instituciones de previsión del personal en el Impuesto sobre Sociedades. Por de pronto, a partir de su entrada en vigor al menos -29 de Junio de 1987-, no podía caber duda ya de que, para que las aportaciones desplegaran dicho efecto, deberían provenir de fondos en que su titularidad o propiedad no quedara en manos de la propia empresa que las realizara. No otra cosa vino a establecer el párrafo último de su Disposición Adicional Primera, ap. 1, cuando, conforme ya se anticipó, excluyó, "en todo caso", la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos", destinada a la cobertura de prestaciones análogas a las previstas en la Ley. Por consiguiente, no solo la administración y disposición de los fondos deberían quedar apartados de la empresa para que las mencionadas aportaciones fueran partida deducible en el cálculo de la base impositiva del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se realizaran -arts. 13.d).3 de la Ley de éste y 107 de su Reglamento, ya analizados-, sino que quedaba claro, también, que debería aparecer transferida la propia titularidad de las referidas aportaciones a persona o institución diferente de aquella que las hubiera producido.

Por otra parte, no es que la Ley 8/1987 instaurara un supuesto de indeducibilidad para las dotaciones a fondos internos voluntariamente constituida después de su entrada en vigor respetando la deducibilidad, con posterioridad a este momento, de las dotaciones hechas o que deban hacerse en cumplimiento de obligaciones asumidas con anterioridad a dicha vigencia, sino que lo que hizo esta norma fué regular el régimen fiscal aplicable a las contribuciones de los promotores de Planes de Pensiones en la imposición personal de estos -renta y sociedades- (art. 27), el aplicable a los Fondos de Pensiones en el Impuesto sobre Sociedades (art. 30) y, en Disposición Adicional y sin distinguir entre fondos internos voluntarios o constituidos en cumplimiento de obligación ninguna, la indeducibilidad, en todo caso y como ya se ha visto - Disposición Adicional Primera, ap. 1, párrafo 3º-, "de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos". El sistema utilizado de acudir a una disposición adicional fué el correcto, porque no se trataba de regular ninguna situación de derecho transitorio, sino de hacerlo respecto de una figura diferente - las dotaciones de fondos internos o conceptos similares- de la que constituía el objeto de su regulación -los Planes y Fondos voluntarios de Pensiones-. La Ley vigente del Impuesto sobre Sociedades -Ley 43/1995- sigue el mismo tratamiento en el también antes citado art. 13.3: en el párrafo 1º de dicho apartado, declara la deducibilidad de las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987 y, en el párrafo 2º, "las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones", estableciendo como condiciones de externalización, en cuanto ahora interesa, las de transmisión, de forma irrevocable, del derecho a la percepción de las prestaciones futuras y la transmisión, asimismo, de la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.

Ha de entenderse, pues, que la indeducibilidad de la Disposición Adicional Primera , ap. 1, pº 3º, de la Ley 8/1987, afectaba, porque podía hacerlo sin merma alguna del principio de irretroactividad, a las asignaciones que hubiera podido hacer el sujeto pasivo -en el caso de autos, la Caja de Ahorros de Madrid- al fondo interno de complemento de pensiones con posterioridad a su entrada en vigor, esto es, al 29 de Junio de 1987, como tantas veces se ha dicho. Resulta claro que si, en el supuesto de autos, se trata, como se infiere de los datos consignados en el fundamento primero de la presente y como igualmente se hizo constar en el punto primero de los antecedentes del escrito de interposición de esta casación y antes en la demanda y en la vía económico- administrativa, de imputaciones realizadas al Fondo de Pensiones en el periodo comprendido entre el 29 de Junio de 1987 y el 31 de Diciembre de 1988, en concreto y en cuanto ahora interesa, de las efectuadas entre el expresado 29 de Junio y el 31 de Diciembre de 1987 y, como se dijo, por importe neto de 4.273.193.568 ptas, forzoso será concluir que tales asignaciones o dotaciones estaban sometidas, para merecer la consideración de partida deducible, a no solo las condiciones de que su administración y disposición no correspondieran a al mencionada entidad -la aquí recurrente-, sino también a la de que tampoco lo estuviera atribuida su titularidad. Importa recordar que ninguna de estas condiciones podían apreciarse en el supuesto aquí enjuiciado.

No puede, en consecuencia, tacharse de ilegal, por falta de cobertura, la Disposición Adicional del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto 1307/1988, de 30 de Septiembre, según la cual, "a partir del 29 de Junio de 1987, la deducibilidad de las dotaciones e instituciones de previsión de personal, a que se refiere el art. 107 del Real Decreto 263/1982, de 15 de Octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se entiende condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de Junio" y que, "en todo caso, se excluye la deducibilidad, en la imposición personal del empresario, de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a al cobertura de prestaciones a las que se refiere el número 1 de la antes mencionada disposición adicional primera de la Ley 8/1987". F.J. Sexto.- La conclusión anterior viene avalada incluso por el régimen de derecho transitorio establecido en la Ley 8/1987.

Así, en la disposición transitoria primera , ap. 1, letra c), se facilitaba la constitución en Fondos de Pensiones de la Ley de, entre otras, las "instituciones de previsión social ajustadas a lo dispuesto en el art. 107" del Reglamento de Impuesto sobre Sociedades entonces vigente o "los Fondos constituidos por contribuciones y dotaciones realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las previstas en esta Ley" -letra c)-, cuya deducibilidad estaba igualmente supeditada a las condiciones establecidas en la Ley 61/1978 y en el Reglamento acabado de citar. Esta facilidad era, como reconoce la propia recurrente, para el ejercicio de un derecho, pero no condicionaba, porque no podía hacerlo, el mandato contenido en la disposición adicional primera, ap. 1, párrafo 3º, de la propia Ley, porque dicha disposición no formaba parte de régimen transitorio alguno y, como se ha razonado, establecía, al menos desde la entrada en vigor de aquella, una exclusión "erga omnes" de la condición de partida deducible para cualquier dotación a fondo de previsión de personal que, además de las condiciones ya establecidas en la regulación del Impuesto correspondiente -el de Sociedades, en este caso- no supusieran la transferencia o externalización de la titularidad de los recursos constituidos. Naturalmente, este favorecimiento de la conversión, "en el plazo de un año desde la entrada en vigor del Reglamento", esto es, hasta el 3 de Noviembre de 1989 -el Reglamento de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones entró en vigor el 3 de Noviembre de 1988-, conllevaba el efecto de que instituciones de previsión de personal que, aun constituidas con arreglo al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades -art. 107- no hubieran podido desplegar el efecto de la deducibilidad de las aportaciones a ellas realizadas precisamente por lo establecido en la disposición adicional primera, pudieran hacerlo hasta la fecha indicada.

Así, también, la propia disposición transitoria primera, ap. 7, reconocía el carácter de deducible a "cualquier dotación o aportación empresarial realizada con posterioridad a 17 de Septiembre de 1986 (fecha de publicación en el Boletín Oficial del Congreso de los Diputados del proyecto de Ley 8/1987)... cuando [derivara] de pactos fehacientes y previos a la citada fecha que [predeterminaran] la cuantía exigida y la periodificación de su cobertura y se [ajustara] a lo previsto en las distintas modalidades admitidas" en el Reglamento precitado del Impuesto sobre Sociedades. Esta previsión transitoria suponía, igualmente que la anterior, un reconocimiento de la virtualidad deductiva de las aportaciones, no se olvide en los términos previstos en el meritado Reglamento (que no se cumplirían, conforme a lo ya argumentado, en el caso de autos), en un plazo que, lógicamente, habría de llegar hasta la fecha de la entrada en vigor de la Ley -29 de Junio de 1987- en que era insoslayable la indeducibilidad de las aportaciones no externalizadas totalmente, esto es, inclusive en su propiedad o titularidad, por fuerza de lo preceptuado en la tan repetida disposición adicional primera, ap. 1, pº.3º.

Precisamente por la tardanza en la aprobación del Reglamento de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, que inicialmente estaba prevista para dentro del plazo de seis meses desde la entrada en vigor de aquella y que no fué realidad, como se desprende de lo ya consignado, hasta el Real Decreto 1307/1988, de 30 de Septiembre, que entró en vigor, a su vez, el día 3 de Noviembre de 1988 (el día siguiente a su publicación en el BOE), y por la falta de previsión para las dotaciones posteriores a la Ley que no estuvieran amparadas por su disposición transitoria primera y pretendieran incorporarse al sistema de Planes y Fondos establecidos por ella (vgr. dotaciones a un fondo creado después del 29 de Junio de 1987), con ocasión de la promulgación de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -Ley 39/1988, de 28 de Diciembre- se introdujo en ésta una disposición adicional -la 19ª-, según la cual, y en cuanto aquí interesa, "cualquier dotación o aportación empresarial para la cobertura de previsión del personal realizada entre el 29 de Junio de 1987 y la fecha de formalización de un plan de pensiones será deducible en la imposición personal del empresario, siempre que éste se comprometa ante el Ministerio de Economía y Hacienda, de acuerdo con el procedimiento que establezca, a acogerse a los requisitos y demás condiciones establecidos en la disposición transitoria primera del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Será requisito ineludible que el plan de pensiones se encuentre formalizado en un plazo no superior a 24 meses desde la entrada en vigor del antes citado Reglamento. De no mediar la integración efectiva de los fondos así constituidos en el sistema de fondos de pensiones o ante el incumplimiento de las condiciones comprometidas quedarán sin efecto los beneficios fiscales derivados del compromiso inicial desde el momento en que este se efectuó". Pues bien; tampoco esta disposición adicional modificó, no podía hacerlo dada su concreta finalidad, el régimen de deducibilidad en la imposición personal del empresario que lo hubiera constituido. Ampliaba, eso sí, la posibilidad de conversión de cualquier dotación empresarial para cobertura de previsión del personal constituida a partir de la tan repetida fecha del 29 de Junio de 1987 (la de entrada en vigor de la Ley 8/1987), y, por ende, sus condiciones de deducibilidad, hasta la fecha en que se formalizara un plan de pensiones con arreglo a su legislación reguladora (Ley 8/1987 y Reglamento de 30 de Septiembre de 1988), pero la supeditaba -la deducibilidad, se entiende- a la efectiva integración de los fondos así constituidos en un sistema de fondos de pensiones (no, por tanto, a cualquier integración nominal o meramente contable) y al cumplimiento de las condiciones comprometidas con el Ministerio de Hacienda (de acuerdo con el procedimiento que éste estableció en la Orden de 22 de Mayo de 1989) dentro del plazo de veinticuatro meses desde la entrada en vigor del antes citado Reglamento. La alternativa, esto es, la falta de integración de los fondos o el incumplimiento del compromiso asumido, como esta Sala tuvo ocasión de declarar en Sentencia de 15 de Diciembre de 1999 -recurso de casación 2297/95-, no podía ser otra que la pérdida del beneficio fiscal, que, en realidad, había sido provisionalmente anticipado por el sujeto pasivo, y la regularización de su situación tributaria, lógicamente mediante la presentación de la correspondiente declaración complementaria de la fomulada en el ejercicio en que dicho beneficio se aplicó, como enseguida se verá, siempre que una disposición especial no previera que la regularización se imputase a ejercicio posterior, concretamente al en que se hubieran producido los incumplimientos determinantes de la cesación de aquél. Naturalmente, y obvio es decirlo, la fomulación del plan de pensiones a que quedaba sometida la deducibilidad de las dotaciones empresariales para la cobertura de previsión del personal realizadas a partir del 29 de Junio de 1987, llevaba aneja la obligación de transferencia de la titularidad de las mismas a entidad o institución distinta de la propia empresa de que aquellas procedieran, tal y como vino a establecer, y ya se ha dicho, la disposición adicional primera , ap. 1, párrafo 3º de la Ley 8/1987.

Por todas estas razones, pues, la primera parte del motivo debe ser desestimada.".

La única novedad que este recurso plantea con respecto a lo resuelto en aquél se refiere a la tesis mantenida por las entidades recurrentes en el sentido de que para la obtención del resultado contable han de ser tenidas en cuenta, fundamentalmente, las normas del Código de Comercio y Plan General de Contabilidad; el resultado contable así obtenido ha de servir de base al Impuesto de Sociedades. Al cumplimiento de estos requisitos se han atenido las declaraciones tributarias corregidas por los actos impugnados.

La determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades ha de hacerse, sin embargo, tomando en consideración las normas de naturaleza tributaria. Esto comporta que sean sustancialmente erróneas las alegaciones que la recurrente formula en su recurso, donde pretende la automática aplicación de las Normas Mercantiles y contables al derecho tributario.

Como decimos ello no es así. La deducibilidad de determinadas partidas tributarias (en este caso cantidades destinadas a complementar las Pensiones de Seguridad Social) viene supeditada al cumplimiento de ciertos requisitos que el legislador tributario ha fijado. Es evidente que si no se cumplen los requisitos establecidos en las normas fiscales las deducciones pretendidas no son posibles, por mucho que se hayan cumplido las normas contables y mercantiles que eventualmente resulten aplicables.

Como la entidad recurrente no ha discutido el hecho de que no cumple los requisitos fiscales exigidos al efecto por la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987 de 8 de Junio es evidente la necesidad de desestimar el motivo.

También se aduce una eventual inconstitucionalidad de la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987 de 8 de Junio. Afirma la recurrente que tal disposición atenta al principio de capacidad económica y al de "no confiscatoriedad", principios constitucionalmente proclamados. Dicha Disposición proclama: "1. Las contribuciones empresariales o de cualquier otra entidad realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las previstas en esta Ley, incluídas las pensiones causadas, cuando tales prestaciones no se encuentren amparadas en la presente norma, exigirán para su deducción en el impuesto del pagador la imputación fiscal de la totalidad de tales contribuciones o dotaciones para el sujeto al que se vinculen éstas, quien, a su vez, las integrará en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la consideración de rendimiento de trabajo del ejercicio. En su caso, cuando el sujeto pasivo que recibe la imputación no resulte titular de los fondos constituidos, podrá aplazarse el pago de la deuda tributaria que corresponda. Reglamentariamente se determinará la periodificación del pago de la referida deuda con cargo a rentas efectivamente percibidas. Las prestaciones derivadas de esos fondos inicialmente constituidos, cuya cuantía coincida con el importe de tales fondos, no se integrarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del preceptor. En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a la cobertura de las prestaciones a las que se alude en el presente número. 2. Las cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos Laborales y Mutualidades, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte, detracciones por derechos pasivos y cotizaciones de los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, atendiendo a las mismas limitaciones previstas en el art. 27 de esta Ley. Cuando se realicen conjuntamente aportaciones o contribuciones a Planes de Pensiones y los pagos previstos en el presente número, el límite de 500.000 pesetas será único para los dos conceptos.".

Tampoco este motivo puede ser acogido. En primer término, porque su estimación no llevaría a acoger el recurso sino a plantear la cuestión de incostitucionalidad pertinente. En segundo lugar, porque lo que está en cuestión no son tanto los principios constitucionales invocados, sino las salvaguardas que para la deducibilidad de las partidas controvertidas establece el legislador en dicha disposición. Finalmente, porque esta Sala considera que el legislador, al establecer las limitaciones transcritas para la deducción de estas partidas, no actúa inconstitucionalmente, sino adoptando las cautelas necesarias a fin de que estas no puedan confundirse con los fondos de la empresa y puedan hacer frente a las eventualidades cuya previsión constituye su razón de ser.

De todo lo razonado se deduce la necesidad de desestimar el recurso con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,