STS, 14 de Noviembre de 2003

Con fecha 27 de octubre de 1992 el Jefe del Area de Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales dictó Acuerdo referente a la regularización de los Derechos de Importación e IVA a la Importación relativos a las importaciones efectuadas por DOW CHEMICAL IBERICA S.A. a empresas del grupo DOW situadas en el extranjero, en el cual, además de acumular los expedientes 377/92 y 378/92, se confirmó la liquidación propuesta en las Actas num. 57486.6 y num. 57487.5, ascendiendo el total de la deuda tributaria por todos los conceptos a 253.568.591.- pesetas por el período 1990.

Disconforme con el acuerdo anterior DOW CHEMICAL IBERICA S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, que con fecha 25 de mayo de 1994 desestimó la reclamación.

Contra los mencionados actos administrativos se interpuso recurso contencioso- administrativo que se sustanció ante la Sección Sexta de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional y resultó desestimada por sentencia de 20 de abril de 1998.

Contra la anterior sentencia la representación de DOW CHEMICAL IBERICA S.A. preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la citada representación formuló escrito de interposición; admitido a trámite y formuladas sus alegaciones por la Administración recurrida, se señaló el día 11 de noviembre de 2003 para votación y fallo, en el que tuvo lugar.

Como se acaba de apuntar en los antecedentes, en el presente recurso la representación de DOW CHEMICAL IBERICA S.A. impugna la sentencia de la Audiencia Nacional que declaró ajustado a Derecho el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de mayo de 1994, desestimatorio de la reclamación promovida contra la resolución del Jefe del Area de Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales de 27 de octubre de 1992, dictada en expedientes acumulados 377/92 y 378/92, que propuso una liquidación por importe de 57.963.167.- pesetas en el periodo de 1990 por Derechos de Importación y de 195.605.424.- pesetas por el Impuesto de Valor Añadido, que regularizaban la situación tributaria de la empresa recurrente por las importaciones de mercancías y productos de otras empresas del Grupo "DOW" llevadas a cabo durante el ejercicio 1990.

La sentencia de instancia, en lo esencial, había rechazado el valor en aduana fijado por la empresa importadora como "valor de transacción" en base a lo consignado en las Actas de Inspección levantadas, respecto a las importaciones del ejercicio 1990, en cuanto a la vinculación y acuerdos suscritos con la vendedora Dow Chemical France, en los que se establecía un descuento en el precio según tipo de producto y clase de venta, cuando la compradora era la recurrente.

Entendió la Sala de instancia que dichas vinculaciones y descuentos en las transacciones impiden considerar aceptable el precio fijado como base imponible, conforme a lo establecido en el art. 3 del Reglamento 1224/80 CEE, y si la Administración no acudió al procedimiento del art. 4 (valor de transacción de mercancías idénticas) fue porque las mercancías no reunían los requisitos para ello y lo mismo cabe decir de los procedimiento de los artículos 5,6 y7 ( procedimientos sustractivos y de coste de producción), concluyendo que era adecuado el método de establecer un valor de orden igual para el recurrente que para los importadores no vinculado al grupo DOW.

En materia de intereses de las deudas tributarias, la reforma de la Ley General Tributaria operada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, ha supuesto la ampliación del devengo de intereses a favor de la Hacienda Pública a la práctica totalidad de los supuestos en que el ingreso se produce en una fecha posterior a la que en principio correspondería. Así, el art. 77 de la Ley General Tributaria, en su pfo. 5, contempla el abono de intereses de demora para los casos previstos en el pfo. 4, que son precisamente los supuestos en que no hay lugar a responsabilidad por infracción tributaria. El art. 107 de dicha Ley contempla la exigencia de intereses de demora cuando la Administración tributaria modifica el criterio que venía manteniendo respecto de un extremo relativo al régimen, la clasificación o la calificación tributaria y que puso de manifiesto al contestar a la consulta efectuada por el contribuyente, si ese cambio de criterio comporta el ingreso de una deuda tributaria por ser superior la suma que resulta al efectuar la nueva liquidación.

Finalmente, dice la sentencia de instancia que el art. 30 de la Ley 30/85, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece: "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas como consecuencia de las entregas de bienes y servicios que realicen en territorio peninsular español e Islas Baleares las que, devengadas en dichos territorios, hayan soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones sujetas y no exentas al Impuesto o en las demás operaciones determinadas en el artículo 32, número 3, de esta Ley". No existe por tanto un derecho de deducción automática.

Para que la deducción opere, hacen falta dos requisitos: 1º) los exigidos por la norma reguladora del impuesto (arts. 30 y siguientes de la Lwey 30/85 y 60 y siguientes del Real Decreto 2028/85 de 30 de octubre); 2º) el ejercicio del derecho a la deducción por el titular, que está sujeto a plazo de caducidad en los términos establecidos en el art. 66 del citado Real Decreto 2028/85, actividad que no puede ser suplida por el Tribunal.

En el supuesto de autos, a juicio del Tribunal de instancia, no aparecían datos que permitiesen a la Sala comprobar la concurrencia en el supuesto enjuiciado de dichos requisitos.

Con común amparo en el nº. 4 del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril, la recurrente articula los siguientes motivos de casación:

Infracción del art. 3, apartado 1, en su enunciado general y en la letra d) y del apartado 2.a) del mismo artículo 3 del Reglamento 1224 CEE del Consejo, relativo al valor en aduana de las mercancías , de 28 de Mayo de 1980, así como del artículo 2.1 del mismo Reglamento.

Infracción de los apartados 2 y 3 del artículo 2 del Reglamento 1224/1980 CEE del Consejo, relativo al valor en aduana de las mercancías, de 28 de Mayo de 1980, en relación con el apartado 3 de este artículo y los artículos 4 y 5 de este mismo Reglamento.

Infracción del apartado 3 del artículo 2 del Reglamento 1224/80 CEE del Consejo, relativo al valor en aduana de las mercancías, de 28 de Mayo de 1980 y de la Nota Interpretativa al citado artículo 2, apartado 3, contenida en el Anexo I del Reglamento CEE, nº 1494/80 de la Comisión de 11 de Junio de 1980.

Infracción del art. 58, apartado 2, letra b), (actualmente c), de la Ley General Tributaria y de la Jurisprudencia interpretativa del significado y naturaleza de los intereses de demora.

Infracción de los artículos 69.2 y 74.3 de la Ley de la Jurisdicción.

Para la adecuada comprensión del tema litigioso debe tenerse en cuenta que, según consta en el expediente, la empresa DOW CHEMICAL IBERICA S.A. es una sociedad española que forma parte del Grupo financiero internacional DOW perteneciendo un 99,5% de sus acciones a la Compañía Holding Suiza Dow Chemical A.G.; al pertenecer al citado grupo, tiene firmado con otras sociedades del mismo, residentes en el extranjero, contratos encaminados a fomentar que estas sociedades se compren y vendan entre sí, figurando en el expediente el contrato firmado el 1 de enero de 1985 con la Sociedad DOW CHEMICAL FRANCE, en el que figura como vendedora, y DOW CHEMICAL IBERICA, como compradora; en este contrato se establece que el vendedor concederá al comprador un descuento en el precio, según tipo de producto y clase de venta, por los que adquiera de ellas ya sea para consumo propio ya sea para revender, y concederá una comisión a la empresa compradora cuando el vendedor haga una venta directa, es decir cuando el cliente no sea DOW CHEMICAL IBERICA.

Tras efectuar las oportunas comprobaciones, la Inspección, en fecha 29 de septiembre de 1992, al objeto de documentar las actuaciones inspectoras, incoó Acta número 0057486.6 para regularizar la situación tributaria de DOW CHEMICAL IBERICA S.A. en lo referente a los Derechos de Importación correspondientes a las importaciones efectuadas a empresas del Grupo DOW durante el ejercicio 1990 y en la cual, además de lo señalado anteriormente, se hacía constar que la vinculación existente entre las empresas exportadoras y la compradora-importadora había influido en el precio, valor de transacción, demostrándose ello por la existencia de los descuentos intercompañía que figuran en el Acuerdo de Promoción de Ventas; conforme a esto la Inspección entendió que no es de aplicación para determinar el Valor en Aduana, el valor de transacción y tampoco pueden implicarse los métodos de valoración de mercancías idénticas, mercancías similares, procedimiento sustractivo y coste de producción, por no ser posible determinar las condiciones que exigen los artículos 4 a 7 del Reglamento CEE 1224/80 para que puedan ser utilizados de modo sucesivo alguno de estos sistemas de valoración; por ello la Inspección aplicó, conforme a lo establecido en el artículo 2.3 del citado Reglamento, "criterios razonables" compatibles con los principios generales del Acuerdo sobre valoración del GATT y artículo VII del propio Convenio del GATT a partir de los datos diponibles en la Comunidad; en base a esto la Inspección utilizó este método, igualando el trato fiscal (el valor en Aduana) de los importadores no vinculados y el de los vinculados al grupo DOW, consiguiendo esta igualdad al no admitir en el precio el descuento exclusivo concedido a la empresa española paor su condición de vinculada.

Sobre asunto análogo el aquí planteado se ha pronunciado esta Sala en sentencia de 18 de diciembre de 1999 (recurso num. 2452/1995), seguido contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de noviembre de 1994 (recurso num. 1820/1992), y sentencia de 10 de mayo de 2002 (recurso num. 740/1997), seguido contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de octubre de 1996 (recurso num. 1819/92).

Al igual que en las sentencias de referencia, en la de autos la sentencia impugnada razona que la primera cuestión a examinar es la relativa a si la vinculación entre la sociedad vendedora del producto importado por la recurrente y ésta ha influido o no en el precio.

Para ello había que partir de las previsiones del art. 3 del Reglamento 1224/1980 CEE, según el cual el valor en aduana de las mercancías importadas es el valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías siempre que concurran cuatro condiciones, entre las cuales, en el párrafo 1 del apartado d), figura la de "que no exista vinculación entre comprador y vendedor o que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros, en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo".

Las otras tres condiciones, apartados a), b) y c), no plantean cuestión alguna. No la hay tampoco en el hecho de la vinculación entre las expresadas empresas. Sólo se discrepa en el punto relativo a que el valor de transacción sea aceptable.

Para la Administración, las importaciones se realizan bajo la cobertura de un precio inaceptable por favorable, que dimana del acuerdo de promoción de ventas firmado en 1985 entre suministradora e importadora, en el seno del Grupo Dow.

En la instancia, la entidad hoy recurrente utilizó los argumentos de que tales acuerdos se firman habitualmente entre empresas independientes y que descuentos similares se conceden cuando se realizan operaciones de envergadura que lo justifiquen. En el caso presente, la circunstancia de que Dow Chemical Ibérica S.A. efectuara la práctica totalidad de sus compras a empresas del Grupo DOW implicaba que recibiera por todo ello un trato más favorable.

La sentencia rechazó tales argumentos indicando que el Acuerdo de 1985 permitía prescindir de las condiciones de mercado bajo las cuales pretende justificarse el sujeto pasivo, pues el descuento se concedía siempre, sea cual fuere la cantidad adquirida, la fecha o el modo de pago, si la empresa adquirente pertenecía al Grupo Dow, como lo es DOW CHEMICAL IBERICA.

A continuación, la sentencia de instancia recuerda que, una vez rechazado el valor declarado en aduana, ha de tenerse en cuenta el art. 4 del Reglamento citado, que establece que el valor en aduana será el de transacción de mercancías idénticas, vendidas para la exportación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración o en un momento aproximado. Este método fue descartado por la Administración.

Por razones similares, la sentencia impugnada rechaza la aplicación de los dos métodos siguientes, previstos en los artículos 6 y 7 del Reglamento 1224/80 (el procedimiento sustractivo y el del coste de producción), y concluye que la utilización del cuarto método, denominado también procedimiento del "último recurso", previsto en el art. 2 del Reglamento 1224/80 que fue el empleado, se demostró conforme a Derecho, igualando el trato fiscal para el sujeto pasivo, en cuanto al valor en aduana, con el que reciben los importadores no vinculados al Grupo Dow.

Dijimos en las citadas sentencias de 18 de diciembre de 1999 y 10 de mayo de 2002 que la utilización de estos métodos para hallar el valor en aduana de las mercancías cuando no es admitido el de transaccción no es discrecional, sino que, por el contrario, está rigurosamente escalonada, en virtud de lo dispuesto en el art. 2.2 del Reglamento 1224/80 CEE, de suerte que no puede pasarse al siguiente sino en cuanto sea de imposible aplicación el señalado primero por el Reglamento.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que el art. 3.2.a) precisa que "para determinar si el valor de transacción es aceptable a efectos de aplicación del apartado 1, el hecho de que el comprador y el vendedor estén vinculados en el sentido del artículo 1 no constituye, por sí mismo, motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción".

En otros términos, lo decisivo es el significado que deba darse a la expresión "valor de transacción" que el art. 3, apartado 1, del Reglamento 1224/1980 erige en soporte de la base imponible.

El mismo precepto indica que por tal debe entenderse "el precio pagado o por pagar por las mercancías".

La existencia de una posible vinculación entre comprador y vendedor aparece en el apartado d) del mismo precepto, como la cuarta condición exigida por dicho precepto para su aplicabilidad, en el que se advierte que, en caso de existir, el valor de transacción ha de ser "aceptable a efectos aduaneros, en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo".

En definitiva, estamos en presencia de una regla general, la del valor de la transacción, y de una excepción, la existencia de vinculación entre la empresa suministradora y la importadora, en cuyo caso, el valor figurado ha de ser aceptable a efectos aduaneros.

Naturalmente, este concepto jurídico indeterminado sólo tiene una concreción posible, ajena, evidentemente, a la esfera discrecional. Tal concreción no puede ser otra que la del valor de mercado, entendiendo por tal, como dice la Nota interpretativa al artículo 3.2.a) del Reglamento 1224/1980, que se contiene en el Reglamento 1494/1980, el precio que se hubiera establecido de forma compatible con las prácticas normales para la fijación de precios en la rama de la producción de que se trata o, como añade la misma nota, precio que cubra todos los costes y asegure un beneficio.

Continua diciendo el texto de las Sentencias de esta Sala de 18 de Diciembre de 1999, y 10 de mayo de 2002, que venimos siguiendo, que estamos, por tanto, en presencia de una materia de prueba, con respecto a la cual rotundamente afirma la sentencia impugnada, al igual que afirmaban las sentencias de la Audiencia Nacional en los casos de referencia, que "ninguno de estos argumentos (los utilizados por la parte actora, después recurrente), por otra parte carentes del más mínimo soporte probatorio, bastan para desvirtuar las conclusiones de la Inspección".

Tal apreciación determina la imposibilidad de revisar el texto recurrido, -concluía esta Sala en aquellos casos- pues si la parte recurrente no consiguió probar en la instancia que el precio figurado en las importaciones era un precio aceptable en técnica de mercado, pues cubría los costes y aseguraba un beneficio, de acuerdo con las condiciones o prácticas normales, imposible es que en casación pueda llegarse a conclusiones diferentes.

Y no es que se compartan totalmente -decíamos tambien entonces- las afirmaciones que se hacen en la sentencia recurrida. Concretamente -aclarábamos igualmente en aquellas ocasiones-, no puede convenirse en que, la existencia de un trato favorable en el precio refuerce la tesis de la Administración, pues un trato favorable, siempre que sea compatible con las técnicas y condiciones de mercado y no se convierta en irreal, debe ser admisible a efectos aduaneros.

Apreciación -señalamos ahora- significativa, como veremos, a pesar de la similitud de lo discutido (regulaciones de las importaciones realizadas en los ejercicios de 1987 y 1988 en los casos de aquellas Sentencias y del ejercicio de 1990 en la que es objeto del presente recurso de casación) y de la identidad de los motivos casacionales materiales o sustantivos, pues en la Sentencia aquí recurrida no consta formulada una expresa valoración de prueba.

Por otra parte, en lo que se refiere a la regularización correspondiente al ejercicio de 1989, la Audiencia Nacional dictó la Sentencia de 4 de Abril de 1995, (pendiente de resolución del recurso de casación al tiempo de interponer el presente), en la que estimó la demanda de Dow Chemical Ibérica S.A.

Pues bien, dicho recurso de casación -el últimamente referido- interpuesto por el Abogado del Estado, fue resuelto por la Sentencia de esta Sala de 17 de Abril de 2000 que, entre otras cosas y glosando el fallo de instancia, dice que la sentencia impugnada, partiendo de que la Administración y el TEAC habían considerado, como única prueba demostrativa del valor de las mercancías, la existencia del aludido acuerdo de promoción de ventas entre las empresas del grupo, suscrito en 1985, y de que dicha prueba, por sí misma, era insuficiente, porque los precios declarados como de transacción no reflejaban descuentos procedentes de esa vinculación interempresarial, sino que eran fruto de otras circunstancias, como el importante volumen de contratación entre las partes, la seguridad de la venta de una considerable parte de la producción del grupo durante un dilatado período de tiempo, las favorables condiciones de pago y la solvencia del comprador -condiciones igualmente decisivas en la fijación de precios en transacciones entre vendedores y compradores independientes-, llegó a la conclusión de que lo correcto era aplicar el valor de la transacción, puesto que éste era, según su valoración y tras la afirmación de que las expresadas circunstancias "aparecen suficientemente acreditadas y justifican los discutidos descuentos", representativo de un valor de mercado no determinado por especiales condiciones de vinculación o pertenencia a un mismo grupo empresarial y más adelante, ya entrando en valoraciones formuladas en casación, dice tambien que es claro que si el único elemento de prueba que llevó a la convicción de la Administración de que el valor de transacción había sido menor que el real o de mercado era el acuerdo de promoción suscrito entre las empresas del grupo "Dow", es decir, su vinculación, sin que conste ningún razonamiento acerca de las condiciones en que había sido realizada la venta, sino sólo la afirmación apodíctica de que no eran representativas de auténticas condiciones generales de mercado, ese único elemento, como lo calificó la sentencia impugnada, era de suyo insuficiente para llegar a ese resultado.

A la vista de cuanto se lleva dicho, resulta indiscutido e indiscutible que lo que se plantea en los motivos de casación que estamos examinando, relativos a la aplicación de las reglas establecidas en el Reglamento 1224/80 CEE para la valoración , a efectos aduaneros, de mercancias importadas, cuando no se consideran aplicables los valores de transacción , es una cuestión de hecho sometida a la valoración de la prueba en cada caso, según las circunstancias que resulten acreditadas.

Esa circunstancia y la imposibilidad, salvo excepcionales casos, de revisión en casación de la valoración probatoria de la Sala de instancia, explica la diferente suerte que siguieron las impugnaciones de los Acuerdos del Tribunal Económico Administrativo Central y de las resoluciones de Aduanas en lo referente a las importaciones llevadas a cabo por Dow Chemical Iberica S.A., correspondientes a los ejercicios de 1987 y 1988, (en que la Sala de instancia consideró que las conclusiones de la Inspección no habían sido desvirtuadas por los argumentos de la recurrente por estar "carentes de mas mínimo soporte probatorio") y las correspondientes al ejercicio de 1989, (en que la conclusión probatoria fue la contraria), lo que motivó tambien que, en ambos casos, hubieran de confirmarse los fallos contrapuestos de la Sala de la Audiencia Nacional, al no poderse discutir en casación la cuestión de hecho.

En el presente caso, correspondiente al ejercicio de 1990, como ya hemos visto, no se produce una valoración probatoria expresa, sin que quepa equiparar a ella una deducción lógica del sentido del fallo. Esta situación impone acudir a los principios y reglas de la carga de la prueba, que sí son cuestiones examinables en casación.

Desde esta perspectiva, las reglas contenidas en el Reglamento Comunitario sobre aduanas a que nos venimos refiriendo y cuyos preceptos son los invocados en los tres primeros motivos casacionales, son normas para llevar a cabo una verdadera comprobación de valores, frente a los declarados por el contribuyente, en este caso los de transacción. En estos supuestos, en que la Administración rechaza el valor consignado y pretende obtener otra valoración a partir de reglas preestablecidas, resulta evidente que, si el contribuyente mantiene su postura, corresponde a aquélla acreditar que se dan las circunstancias para la revisión del valor de transacción y que el que le va a sustituir , como valor en aduana, es el procedente de acuerdo con el de mercado.

Pues bien, en el presente caso ya hemos dicho y reiterado que no existe pronunciamiento expreso de la Sentencia de instancia sobre valoración de prueba y que en su ausencia ha de entenderse que se da la misma situación que motivó la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de Abril de 1995, cuya casación fue rechazada por la de esta Sala de 17 de Abril de 2000, es decir, que como lo único esgrimido por la Administración para considerar inaplicable el valor de transacción fue la existencia de una vinculación entre las diferentes empresas del Grupo DOW y la concurrencia de un convenio con descuentos en los precios, perfectamente justificables en el volumen y seguridad de las operaciones, no puede considerarse inaplicable el valor de transacción y, por lo tanto, se han producido las infracciones normativas denunciadas por la parte recurrente en los tres motivos casacionales primeros que se han invocado.

La anulación del fallo de instancia por las causas expresadas nos releva de entrar a conocer del resto de los motivos opuestos a aquél y conduce, en sustitución de la Sentencia casada, a resolver de conformidad con las pretensiones formuladas en la demanda por la empresa recurrente, con la consiguiente anulación de los actos impugnados y en cuanto a costas ha de aplicarse lo establecido en el art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que haya lugar a hacer pronunciamiento en cuanto a las costas de la instancia y debiendo pagar cada parte las suyas en las de este recurso.

Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español,