STS, 10 de Mayo de 2002

La representación procesal de Dow Chemical Iberica S.A. interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia por la que se anule y deje sin efecto el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de Junio de 1992, que desestimó el recurso interpuesto contra el Acuerdo de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales de 18 de Enero de 1991, en el que se practicaba una liquidación correspondiente al ejercicio de 1987, por importe de 5.821.797 pts. y por el Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación, por 105.618.776 pts. anulando asi mismo este último acuerdo y las actas de inspección nº. 0065910.3 y 0065911.2 de 20 de Noviembre de 1990.

Conferido traslado al Abogado del Estado, en la representación que ostenta, evacuó el trámite de contestación, solicitando se dicte Sentencia por la que se desestime el recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada.

En fecha 7 de Octubre de 1996, la Sala de instancia dictó Sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: Fallamos " Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dow Chemical Ibérica S.A, dirigida y representada por el Sr. D. Federico Pinilla Peco, frente a la Administración General del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de Junio de 1992, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada , y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas."

Contra la citada Sentencia la representación procesal de Dow Chemical Ibérica S.A., preparó recurso de casación al amparo de lo establecido en el art. 96 de la Ley reguladora de este orden Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril e interpuesto este, compareció, como parte recurrida, la Administración General del Estado, que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia de instancia; trás lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 7 de Mayo de 2002, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

Como se acaba de apuntar en los antecedentes, en el presente recurso la representación de Dow Chemical Ibérica S.A., impugna la Sentencia de la Audiencia Nacional que, desestimando su demanda, declaró ajustado e Derecho el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, dictado en única instancia, de 4 de Junio de 1992, desestimatorio de la reclamación promovida contra la Resolución del Jefe del Area Nacional de Aduanas e Impuesto Especiales de 18 de Enero de 1991, dictada en expedientes acumulados 296 y 297, que -en lo esencial- había rechazado el valor en aduana fijado por la importadora como "valor de transacción" en base a lo consignado en las Actas de Inspección levantadas, respecto a las importaciones del ejercicio de 1987, en cuanto a la vinculación y acuerdos suscritos con la vendedora Dow Chemical France (similares a los acuerdos firmados con Dow Chemical Nederland B.V. que son sus principales proveedores en el extranjero), en los que se establecía un descuento en el precio según tipo de producto y clase de venta, cuando la compradora era la recurrente.

Entendió la Sala de instancia, recogido en síntesis, que dichas vinculaciones y descuentos en las transacciones impiden considerar aceptable el precio fijado como base imponible, conforme a lo establecido en el art. 3 del Reglamento 1224/80 CEE y si la Administración no acudió al procedimiento del art. 4 (valor de transacción de mercancias idénticas) fue porque solo el 6% de las mercancias reunían los requisitos para ello y lo mismo cabe decir de los procedimiento de los artículos 5,6 y7 ( procedimientos sustractivos y de coste de producción), concluyendo que era adecuado el método de establecer un valor de orden igual para el recurrente que para los importadores no vinculado al grupo DOW.

Entendió tambien la Sala sentenciadora, respecto a la aplicabilidad del plazo de prescripción del impuesto por el Reglamento 1691/79 CEE, en cuanto al IVA, cuando este se calcula sobre el valor de aduana, que ha de estarse a las normas reguladoras de cada impuesto, salvo remisión expresa o subsidiariedad.

Finalmente y en cuanto a la aplicación de intereses, entendió que eran procedentes en las actas de notificación despues de la reforma de la Ley General Tributaria operada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril y que la deducción prevista en el art. 30 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto no opera automáticamente.

Conviene recordar tambien, por una parte que en la Sentencia recurrida se dice que las cuestiones planteadas son iguales que las resueltas por la Sala de la Audiencia Nacional en el fallo de 23 de Noviembre de 1994, dictado en recurso 1820/92, seguido entre las mismas partes y de otro lado que, en esta casación, por auto de 14 de Abril de 1997, esta Sala declaró la inadmisión parcial, en cuanto se refiere al Acta impugnada nº. 0065910.3 (Derechos a la Importación) que quedó firme , quedando solo sujeta a la casación el Acta nº. 0065911.2 referente al IVA a la importación.

Con común amparo en el nº. 4 del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción, en la redacción de 1992, la recurrente articula los siguientes motivos de casación:

Infracción del art. 3, apartado 1, en su enunciado general y en la letra d) y del apartado 2.a) del mismo artículo 3 del Reglamento 1224 CEE del Consejo, relativo al valor en aduana de las mercancías , de 28 de Mayo de 1980, asi como del artículo 2.1 del mismo Reglamento.

Infracción de los apartados 2 y 3 del artículo 2 del Reglamento 1224/1980 CEE del Consejo, relativo al valor en aduana de las mercancías, de 28 de Mayo de 1980, en relación con el apartado 3 de este artículo y los artículos 4 y 5 de este mismo Reglamento.

Infracción del apartado 3 del artículo 2 del Reglamento 1224/80 CEE del Consejo, relativo al valor en aduana de las mercancías, de 28 de Mayo de 1980 y de la Nota Interpretativa al citado artículo 2, apartado 3, contenida en el Anexo I del Reglamento CEE, nº 1494/80 de la Comisión de 11 de Junio de 1980.

Infracción del art. 25 de la Ley 30/1995, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en relación con él, del art. 1, apartado a) del Reglamento 1224/80 CEE del Consejo, relativo al valor de aduana de las mercancías, de 28 de Mayo de 1980, y del párrafo segundo del apartado 1 del artículo 2 del Reglamento CEE nº 1697/1979, del Consejo de 24 de Julio de 1979.

Infracción del art. 58, apartado 2, letra b) de la Ley General Tributaria y de la Jurisprudencia interpretativa del significado y naturaleza de los intereses de demora.

Sobre los motivos reseñados se ha pronunciado esta Sala, en Sentencia de 18 de Diciembre de 1999, dictada en recurso de casación nº. 2452/1995, seguido contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de Noviembre de 1994, antes referida y que, como se declara en la que ahora es objeto de estos autos y ya hemos recordado, es prácticamente idénticas en el aspecto jurídico.

En lo que respecta a los cuatro primeros motivos casacionales, relativos a los métodos para hallar el valor de aduana, cuando no es admitido el de transacción, según el Reglamento 1224/80 CEE de 28 de Mayo de 1980, dijimos en la citada Sentencia de 18 de Diciembre de 1999 que la utilización de estos métodos no es discrecional, sino que, por el contrario, está rigurosamente escalonada, en virtud de lo dispuesto en el art. 2.2, de suerte que no puede pasarse al siguiente sino en cuanto sea de imposible aplicación el señalado primero por el Reglamento.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que el art. 3.2.a) precisa que "para determinar si el valor de transacción es aceptable a efectos de aplicación del apartado 1, el hecho de que el comprador y el vendedor estén vinculados en el sentido del artículo 1 no constituye, por sí mismo, motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción".

En otros términos, lo decisivo es el significado que deba darse a la expresión "valor de transacción" que el art. 3, apartado 1 del Reglamento 1224/1980 erige en soporte de la base imponible.

El mismo precepto indica que por tal debe entenderse "el precio pagado o por pagar por las mercancías".

La existencia de una posible vinculación entre comprador y vendedor aparece en el apartado d) del mismo precepto, como la cuarta condición exigida por dicho precepto para su aplicabilidad, en el que se advierte que, en caso de existir, el valor de transacción ha de ser "aceptable a efectos aduaneros, en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo".

En definitiva, estamos en presencia de una regla general, la del valor de la transacción, y de una excepción, la existencia de vinculación entre la empresa suministradora y la importadora, en cuyo caso, el valor figurado ha de ser aceptable a efectos aduaneros.

Naturalmente, este concepto jurídico indeterminado sólo tiene una concreción posible, ajena, evidentemente, a la esfera discrecional. Tal concreción no puede ser otra que la del valor de mercado, entendiendo por tal, como dice la Nota interpretativa al artículo 3.2.a) del Reglamento 1224/1980, que se contiene en el Reglamento 1494/1980, el precio que se hubiera establecido de forma compatible con las prácticas normales para la fijación de precios en la rama de la producción de que se trata, o como añade la misma nota, precio que cubra todos los costes y asegure un beneficio.

Continua diciendo el texto de la Sentencia de esta Sala de 18 de Diciembre de 1999, que venimos reproduciendo que estamos, por tanto, en presencia de una materia de prueba, con respecto a la cual rotundamente afirma la sentencia impugnada - se refiere a la dictada por la Audiencia Nacional en fecha 23-11-94- que "ninguno de estos argumentos (los utilizados por la parte actora, después recurrente), por otra parte carentes del más mínimo soporte probatorio, bastan para desvirtuar las conclusiones de la Inspección".

Tal apreciación determina la imposibilidad de revisar el texto recurrido, -concluíamos en aquel caso- pues si la parte recurrente no consiguió probar en la instancia que el precio figurado en las importaciones era un precio aceptable en técnica de mercado, pues cubría los costes y aseguraba un beneficio, de acuerdo con las condiciones o prácticas normales, imposible es que en casación pueda llegarse a conclusiones diferentes.

Y no es que se compartan totalmente -decíamos tambien entonces- las afirmaciones que se hacen en la sentencia recurrida, texto del que de todos modos hay que destacar su coherencia y estudio.

Concretamente -aclarábamos igualmente en aquella ocasión- no puede convenirse en que, como se dice, en el fundamento tercero, párrafos cuarto y quinto, la existencia de un trato favorable en el precio refuerce la tesis de la Administración, pues un trato favorable, siempre que sea compatible con las técnicas y condiciones de mercado y no se convierta en irreal, debe ser admisible a efectos aduaneros.

Apreciación -señalamos ahora- significativa, como veremos en efecto, a pesar de la similitud de lo discutido ( regulaciones de las importaciones realizadas en el ejercicio de 1988 en el caso de aquella Sentencia y del ejercicio de 1987 en la que es objeto del presente recurso de casación) y de la identidad de los motivos casacionales, pues en la Sentencia aquí recurrida no consta formulada una expresa valoración de prueba, aunque parezca implícitamente que la Sala de instancia parte de la consideración de que la situación fáctica es la misma.

Por otra parte, en lo que se refiere a la regularización correspondiente al ejercicio de 1989 -como invoca la recurrente- la Audiencia Nacional dictó la Sentencia de 4 de Abril de 1995, (pendiente de casación, al tiempo de interponer el presente), en la que estimó la demanda de Dow Chemical Ibérica S.A.

Pues bien, dicho recurso de casación -el últimamente referido- interpuesto por el Abogado del Estado, fue resuelto por la Sentencia de esta Sala de 17 de Abril de 2000 que, entre otras cosas y glosando el fallo de instancia, dice que la sentencia impugnada, partiendo de que la Administración y el TEAC habían considerado, como única prueba demostrativa del valor de las mercancías, la existencia del aludido acuerdo de promoción de ventas entre las empresas del grupo, suscrito en 1985 y de que dicha prueba, por sí misma, era insuficiente, porque los precios declarados como de transacción no reflejaban descuentos procedentes de esa vinculación interempresarial, sino que eran fruto de otras circunstancias, como el importante volumen de contratación entre las partes, la seguridad de la venta de una considerable parte de la producción del grupo durante un dilatado período de tiempo, las favorables condiciones de pago y la solvencia del comprador -condiciones igualmente decisivas en la fijación de precios en transacciones entre vendedores y compradores independientes-, llegó a la conclusión de que lo correcto era aplicar el valor de la transacción, puesto que este era, según su valoración y tras la afirmación de que las expresadas circunstancias "aparecen suficientemente acreditadas y justifican los discutidos descuentos", representativo de un valor de mercado no determinado por especiales condiciones de vinculación o pertenencia a un mismo grupo empresarial y mas adelante, ya entrando en valoraciones formuladas en casación, dice tambien que es claro que si el único elemento de prueba que llevó a la convicción de la Administración de que el valor de transacción había sido menor que el real o de mercado era el acuerdo de promoción suscrito entre las empresas del grupo "Dow", es decir, su vinculación, sin que conste ningún razonamiento acerca de las condiciones en que había sido realizada la venta, sino solo la afirmación apodíctica de que no eran representativas de auténticas condiciones generales de mercado, ese único elemento, como lo calificó la sentencia impugnada, era de suyo insuficiente para llegar a ese resultado a la vista del texto legal acabado de transcribir refiriendose el texto del Reglamento Comunitario al principio referenciado.

A la vista de cuanto se lleva dicho, resulta indiscutido e indiscutible que lo que se plantea en los motivos de casación que estamos examinando, relativos a la aplicación de las reglas establecidas en el Reglamento 1224/80 CEE para la valoración , a efectos aduaneros, de mercancias importadas, cuando no se consideran aplicables los valores de transacción , es una cuestión de hecho sometida a la valoración de la prueba en cada caso, según las circunstancias que resulten acreditadas.

Esa circunstancia y la imposibilidad, salvo excepcionales casos, de revisión en casación de la valoración probatoria de la Sala de instancia, explica la diferente suerte que siguieron las impugnaciones de los Acuerdos del Tribunal Económico Administrativo Central y de las resoluciones de Aduanas en lo referente a las importaciones llevadas a cabo por Dow Chemical Iberica S.A., correspondientes al ejercicio de 1988, (en que la Sala de instancia consideró que las conclusiones de la inspección no habían sido desvirtuadas por los argumentos de la recurrente por estar "carentes de mas mínimo soporte probatorio") y las correspondientes al ejercicio de 1989, (en que la conclusión probatoria fue la contraria), lo que motivó tambien que, en ambos casos, hubieran de confirmarse los fallos contrapuestos de la Sala de la Audiencia Nacional, al no poderse discutir en casación la cuestión de hecho.

En el presente caso, correspondiente al ejercicio de 1987, como ya hemos visto, no se produce una valoración probatoria expresa, sin que quepa equiparar a ella una deducción lógica del sentido del fallo.

Esta situación impone acudir a los principios y reglas de la carga de la prueba, que sí son cuestiones examinables en casación.

Desde esta perspectiva, las reglas contenidas en el Reglamento Comunitario sobre aduanas a que nos venimos refiriendo y cuyos preceptos son los invocados en los cuatro primeros motivos casacionales, son normas para llevar a cabo una verdadera comprobación de valores, frente a los declarados por el contribuyente, en este caso los de transacción.

En estos supuestos, en que la Administración rechaza el valor consignado y pretende obtener otra valoración a partir de reglas preestablecidas, resulta evidente que, si el contribuyente mantiene su postura, corresponde a aquella acreditar que se dan las circunstancias para la revisión del valor de transacción y que el que le va a sustituir , como valor en aduana, es el procedente de acuerdo con el de mercado.

Pues bien, en el presente caso ya hemos dicho y reiterado que no existe pronunciamiento expreso de la Sentencia de instancia sobre valoración de prueba y que en su ausencia ha de entenderse que se da la misma situación que motivó la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de Abril de 1995, cuya casación fue rechazada por la de esta Sala de 17 de Abril de 2000, es decir que como lo único esgrimido por la Administración para considerar inaplicable el valor de transacción fue la existencia de una vinculación entre las diferentes empresas del Grupo DOW y la concurrencia de un convenio con descuentos en los precios, perfectamente justificables en el volumen y seguridad de las operaciones , no puede considerarse inaplicable el valor de transacción y por lo tanto, se han producido las infracciones normativas denunciadas por la parte recurrente en los motivos casacionales que estamos tratando.

La anulación del fallo de instancia por las causas expresadas, releva de entrar a conocer del quinto de los motivos opuestos a aquel y conduce , en sustitución de la Sentencia casada, a resolver de conformidad con las pretensiones formuladas en la demanda por la empresa recurrente, en la parte que ha tenido acceso a la casación, con la consiguiente anulación parcial de los actos impugnados y en cuanto a costas ha de aplicarse lo establecido en el art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción, en la redacción de 1992, sin que haya lugar a hacer pronunciamiento en las de instancia y debiendo pagar cada parte las suyas en las de este recurso.

Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.